Eltern-Kind-Mietverhältnisse – und die Verrechnung der Miete mit Unterhaltsansprüchen

17. Mai 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Bei der Vermietung einer Wohnung an das eigene Kind fehlt es an der für die Bejahung einer Einkünfteerzielungsabsicht erforderlichen Fremdvergleichbarkeit, wenn der Mietzinsanspruch mit Unterhaltsansprüchen verrechnet wird.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen; maßgeblich ist das einzelne Mietverhältnis1.

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.

Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen2. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO)3. Die Schlussfolgerungen des Finanzgericht haben schon dann Bestand und sind bindend, wenn sie möglich sind.

Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht4. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen unter nahe stehenden Personen verletzt nicht den Schutzbereich des Art. 6 GG; denn nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung werden Mietverträge unter Nahestehenden nicht von der steuerrechtlichen Anerkennung ausgeschlossen, sondern es werden lediglich besondere Anforderungen an den Nachweis gestellt, dass es sich hierbei nicht um Leistungen im privaten oder familiären Bereich handelt5.

Was unter “nahe stehenden Personen” zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten6. An den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen sind strenge Anforderungen zu stellen7.

Auch die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat8. Nach diesen Grundsätzen ist in dem hier vom Bundesfinanzhof beurteilten Streitfall das Finanzgericht Düsseldorf9 in der Tatsacheninstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Eltern hinsichtlich der an ihre Tochter überlassenen Wohnung nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der zwischen den Beteiligten geschlossene Mietvertrag dem unter Fremden Üblichen nicht entspricht:

Das Finanzgericht hat seine Würdigung, wonach es den Eltern nicht um die entgeltliche Vermietung der Wohnung im Obergeschoss, sondern um die Gewährung von Naturalunterhalt in Form der Gestellung von Wohnraum an die Tochter ging, auf verschiedene Indizien gestützt. Hierzu zählte nicht nur der Umstand, dass die Wohnverhältnisse in der eigenen Wohnung der Eltern beengt waren, sondern auch, dass die vermietete Wohnung, welche ursprünglich von der Urgroßmutter bewohnt war, zunächst zur anderweitigen Vermietung bestimmt war und erst später der Tochter angeboten und zur Verfügung gestellt wurde. Ferner hat das Finanzgericht berücksichtigt, dass die Tochter -nach ihren eigenen Angaben in der Zeugenvernehmung durch das Finanzgericht- die Wohnung “schrittchenweise” bezogen habe, jedoch weiterhin in der Wohnung ihrer Eltern verpflegt worden sei. Ferner sei der maßgebliche Mietvertrag nicht bei Bezug der Wohnung durch die Tochter, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen und auch nicht in der vereinbarten Art und Weise tatsächlich vollzogen worden. Soweit das Finanzgericht aus diesen Beweisanzeichen im Zuge seiner Gesamtwürdigung den Schluss gezogen hat, dass die Eltern vordringlich im Interesse der Versorgung ihrer Tochter gehandelt und nicht, wie erforderlich, die Absicht zur Erzielung von Einkünften hinsichtlich der maßgeblichen Wohnung aufgenommen haben, hält dies einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Auch die Würdigung des Finanzgericht, das Mietverhältnis zwischen den Eltern und ihrer Tochter halte einem Fremdvergleich nicht stand, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Im Streitfall besteht zwischen den Eltern und ihrer Tochter aufgrund der familiären Bindungen ein Näheverhältnis im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Anerkennung von Mietverträgen zwischen nahe stehenden Personen.

Das zwischen den Vertragsbeteiligten abgeschlossene Mietverhältnis kann schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht in der vereinbarten Weise durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur unbaren Leistung des Mietzinses wurde von der Mieterin von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; dies wurde von den Eltern gegenüber dem Finanzamt ausdrücklich so erklärt und ist unstreitig.

Das Finanzgericht verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es in diesem Zusammenhang annimmt, dass ein fremder Dritter eine -gegenüber der vereinbarten unbaren Zahlung des Mietzinses ersatzweise vorgenommene- laufende “Verrechnung” des Mietzinsanspruches mit Gegenansprüchen (im Streitfall den Unterhaltsansprüchen der Tochter) nur dann hingenommen hätte, wenn die -gegebenenfalls auch aufgrund einer Vereinbarung zwischen den Beteiligten festgelegte- Höhe des Gegenanspruches feststeht und zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen eine Abrechnung der noch offenen (Gegen-)Forderungen vorgenommen wird. Eine dahingehende Abrechnung hat nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht aber nicht stattgefunden.

Aufgrund der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Gesamtwürdigung des Finanzgericht stand im vorliegenden Fall somit fest, dass die Eltern nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält. Die Revision ist daher zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von den Eltern geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens nicht in Betracht kommt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Februar 2016 – IX R 28/15

  1. z.B. BFH, Urteile vom 01.04.2009 – IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776; vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527
  2. BFH, Urteil vom 25.03.2003 – IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170
  3. BFH, Urteil vom 26.01.2000 – IX R 77/98, BFH/NV 2000, 1081
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 07.05.1996 – IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196
  5. BFH, Urteil vom 26.06.2001 – IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551
  6. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 27.07.2004 – IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 28.06.2002 – IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699, und in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527
  7. BFH, Urteil in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527
  8. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 192, und in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527
  9. FG Düsseldorf, Urteil vom 20.05.2015 – 7 K 1077/14 E

 
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