Entlastungsbetrag für Alleinerziehende – und kein Barunterhalt vom anderen Elternteil

15. Februar 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Einem Alleinerziehenden steht auch dann kein höherer Entlastungsbetrag (§ 24b Abs. 1 Satz 1 EStG) zu, wenn der andere Elternteil keinen Barunterhalt leistet.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist § 24b EStG eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Begünstigung und damit eine Sozialzwecknorm1. Das BVerfG hat diese Rechtsprechung nicht beanstandet. Es hat offen gelassen, ob § 24b EStG einer tatsächlichen Mehrbelastung Rechnung trägt oder allein der sozialen Förderung dient. Selbst für den Fall, dass eine solche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindernde Mehrbelastung tatsächlich bestehen sollte, räumt es dem Gesetzgeber bei der Festlegung der Höhe dieses Entlastungsbetrags einen Einschätzungsspielraum ein2.

Ein Anspruch auf einen höheren Entlastungsbetrag kann insbesondere nicht daraus abgeleitet werden, dass der andere Elternteil seiner Barunterhaltsverpflichtung nicht nachkommt.

Das Grundgesetz gebietet, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie steuerlich zu verschonen3.

Die Grundkonzeption für die steuerliche Berücksichtigung der dem Steuerpflichtigen durch seine Kinder entstehenden finanziellen Belastung ergibt sich aus § 31 Satz 1 EStG. Danach wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach Abschnitt – X des EStG bewirkt. Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 2 EStG). Das Gesetz unterscheidet dabei nicht danach, ob die Eltern des Kindes in einem gemeinsamen Haushalt leben.

Berücksichtigt hat der Gesetzgeber dabei auch die Fallkonstellation, dass bei Elternpaaren, welche die Voraussetzungen für die Wahl der Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht erfüllen, einer der Elternteile seiner Unterhaltspflicht nicht im Wesentlichen nachkommt. Insoweit sieht § 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 EStG vor, dass auf entsprechenden Antrag der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf den Elternteil übertragen wird, der seiner Unterhaltspflicht im Wesentlichen nachkommt. Unabhängig von der Erfüllung der Unterhaltspflicht kann zudem bei minderjährigen Kindern der dem anderen Elternteil zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf den alleinerziehenden Elternteil übertragen werden (§ 32 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 EStG).

Die Gewährung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende steht demgegenüber nicht im Zusammenhang mit der Erfüllung von Unterhaltspflichten, sondern soll eine Kompensation dafür schaffen, dass Alleinerziehende keine Synergieeffekte aus der gemeinsamen Haushaltsführung mit einer anderen erwachsenen Person erzielen können4.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall wurden bei der Besteuerung der Mutter sowohl die auf sie entfallenden Kinderfreibeträge und Freibeträge für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf als auch die vom Kindsvater übertragenen Kinderfreibeträge und Freibeträge für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf berücksichtigt. Der Grundfreibetrag für die Mutter und die Freibeträge für die Kinder sind zusammen höher als die Einkünfte der Mutter. Dadurch wäre das Einkommen der Mutter vollumfänglich von Einkommensteuer freigestellt, also insbesondere auch, soweit es der Deckung ihres eigenen Existenzminimums und des von ihr bestrittenen Existenzminimums ihrer Kinder diente.

Einkommensteuer entstand im Streitfall nur, weil die Zahlung von Kindergeld für die Mutter günstiger war als der Ansatz der für die Berücksichtigung der Kinder vorgesehenen Freibeträge (vgl. § 31 Sätze 2 und 4 EStG). Die Mutter hat insofern mehr und nicht weniger als das verfassungsrechtlich gebotene Minimum an einkommensteuerrechtlicher Entlastung erhalten. Die Zahlung von Kindergeld bei gleichzeitigem Ansatz von Freibeträgen für das gleiche Kind kann nicht verlangt werden. Eine mehrfache Freistellung des Existenzminimums ist nicht geboten5.

Die Unterhaltsleistungen der Mutter an ihre Kinder können nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a EStG abgezogen werden.

Nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG können zwar Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person bis zu einer bestimmten Höhe vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Voraussetzung hierfür ist aber unter anderem, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Aufwendungen für den Unterhalt eines Kindes des Steuerpflichtigen sind daher insbesondere dann nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abzugsfähig, wenn das Kind wegen Überschreitens der Altersgrenze nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht mehr für einen Kinderfreibetrag oder für das Kindergeld berücksichtigt wird, sich aber weiterhin in Ausbildung befindet6.

Im Streitfall wurde der Abzug demnach zu Recht versagt, da die Mutter Anspruch auf Kindergeld für ihre Kinder hatte. Dies ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da eine mehrfache Freistellung des Existenzminimums nicht geboten ist5 und verfassungsrechtlich keine Verpflichtung besteht, Unterhaltsleistungen über das Existenzminimum hinaus steuerrechtlich in voller Höhe zu berücksichtigen7.

Ein zusätzlicher Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG scheidet bereits mangels Volljährigkeit und mangels auswärtiger Unterbringung der Kinder aus.

Die Mutter hat auch weder im Hinblick auf die Unterhaltsleistungen an ihre Kinder noch im Hinblick auf ihre Stellung als Alleinerziehende Anspruch auf einen Abzug außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 EStG.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird nach § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt; vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird.

Die Vorschrift will Fällen Rechnung tragen, in denen das Existenzminimum höher liegt als im Normalfall8. Aufwendungen im Sinne der Vorschrift sind bewusste und gewollte Vermögensverwendungen9. Die Aufwendungen sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die typischen Aufwendungen der Lebensführung sind dagegen ungeachtet ihrer Höhe im Einzelfall aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Sie werden durch den Grundfreibetrag (§ 32a EStG) berücksichtigt. Familienbedingte Aufwendungen sind ab 1996 durch die Regelungen des Familienleistungsausgleichs (Kinderfreibetrag oder Kindergeld) abgegolten10.

Danach kann die Mutter weder wegen der Unterhaltsleistungen an ihre Kinder noch wegen ihrer besonderen Belastungssituation als Alleinerziehende einen Anspruch auf Abzug außergewöhnlicher Belastungen nach § 33 EStG herleiten. Bei den Unterhaltsleistungen handelt es sich schon nicht um außergewöhnliche Aufwendungen, zudem sind sie bereits durch das der Mutter gewährte Kindergeld berücksichtigt. Die besondere Belastungssituation Alleinerziehender wird durch den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) abgegolten.

Auch im Übrigen lässt sich eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Mutter nicht erkennen.

Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen11.

Insoweit verstößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass eigenes Einkommen eines alleinerziehenden Elternteils auch insoweit steuerpflichtig ist, als es für den Unterhalt der Kinder eingesetzt wird, Unterhaltsleistungen des anderen Elternteils an die Kinder hingegen nicht steuerbar sind. Nach der einfachgesetzlichen Systematik des Einkommensteuerrechts muss nämlich unterschieden werden zwischen der Besteuerung desjenigen, der Erwerbseinkommen erwirtschaftet, um daraus Unterhaltsleistungen zu erbringen, und der Besteuerung desjenigen, der die Unterhaltsleistungen erhält.

Da das Erzielen von Einkünften nach § 2 EStG ein erwerbswirtschaftliches Verhalten voraussetzt12, knüpft die Steuerpflicht an die Person an, die den Tatbestand der jeweiligen Einkunftsart verwirklicht. Erwirtschaftet der Kindsvater die Einkünfte, aus denen der Unterhalt bestritten wird, setzt die Einkommensbesteuerung bei dessen Einkünften an, erwirtschaftet die Kindsmutter diese Einkünfte, setzt die Einkommensbesteuerung bei deren Einkünften an. Die Unterhaltszahlungen stellen einen Vorgang im Bereich der Einkommensverwendung dar. Insofern bestimmt § 12 Nr. 2 EStG, dass der Unterhaltsleistende diese Zuwendungen nicht abziehen darf.

Demgegenüber sind die Unterhaltsleistungen beim Zuwendungsempfänger nicht steuerbar (§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG; vgl. auch BVerfG, Beschluss in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III. 3.d). Hierdurch soll eine doppelte steuerliche Belastung im Inland vermieden werden, die dann eintreten könnte, wenn die im allgemeinen aus dem steuerpflichtigen Einkommen zu entrichtenden Zuwendungen (Unterhaltsleistungen) beim Geber nicht abzugsfähig wären; vom Empfänger hingegen voll versteuert werden müssten13. Die erbrachten Unterhaltsleistungen unterfallen deshalb unabhängig davon, ob sie vom Kindsvater oder der Kindsmutter erbracht werden, bei den Kindern nicht der Einkommensteuer.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2015 – III R 36/14

  1. BFH, Urteile vom 19.10.2006 – III R 4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II. 2.c cc; vom 25.10.2007 – III R 104/06, BFH/NV 2008, 545, unter II. 2.
  2. BVerfG, Beschluss vom 22.05.2009 2 BvR 310/07, BStBl II 2009, 884, unter II. 2.a bb; s. auch BFH, Beschluss vom 17.10.2012 – III B 68/12, BFH/NV 2013, 362, Rz 24
  3. BVerfG, Beschlüsse vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III. 2. und 3.a; vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, unter C.I. 3.; vom 27.07.2010 – 2 BvR 2122/09, BFH/NV 2010, 1994, unter II. 1.; BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 362, Rz 19
  4. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 545, unter II. 2.; vgl. BT-Drs. 15/1751, S. 6; Blümich/Selder, § 24b EStG Rz 2
  5. BVerfG, Beschluss in BFH/NV 2010, 1994, unter II. 1.
  6. vgl. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, Rz 11
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III. 3.d; BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 362, Rz 21
  8. BFH, Urteile vom 19.05.1995 – III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774, unter 2.a; vom 21.06.2007 – III R 48/04, BFHE 218, 270, BStBl II 2007, 880, unter II. 1.a
  9. BFH, Urteil in BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774, unter 1.; BFH, Beschluss vom 19.06.2006 – III B 37/05, BFH/NV 2006, 2057, unter II. 2.b
  10. BFH, Urteil vom 27.09.2007 – III R 28/05, BFHE 219, 119, BStBl II 2008, 287, unter B.II. 1.b; BFH, Beschluss vom 15.05.2012 – VI B 111/11, BFH/NV 2012, 1434, Rz 4, jeweils m.w.N.
  11. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 121; BFH, Urteil vom 11.12 2014 – II R 25/14, BFHE 248, 207, BStBl II 2015, 343, Rz 18
  12. BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, Rz 29; Kirchhof, EStG, 14. Aufl., Einleitung Rz 12
  13. BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 9/77, BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133, unter 2.b; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 EStG Rz 232

 
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