Erwerbsersatzeinkommen – und der steuerfreie Teil der Witwenrente

24. August 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Der steuerfreie Teil der Rente wird zwar grundsätzlich in einem lebenslang geltenden und regelmäßig gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben. Bei einer Veränderung des Jahresrentenbetrags ist der steuerfreie Teil der Rente nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf allerdings in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresrentenbetrag zum Jahresrentenbetrag stehe, welcher der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt. Dabei bleiben allein regelmäßige Anpassungen des Jahresrentenbetrags außer Betracht.

In dem hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall stritten die Beteiligten um den steuerfreien Anteil einer Witwenrente. Die Rentnerin bezieht seit Oktober 2000 eine Hinterbliebenenrente in Form der großen Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Höhe dieser Rente ist variabel. Sie wird jährlich unter Berücksichtigung des Erwerbsersatzeinkommens – im Streitfall: Versorgungsbezüge der Rentnerin – neu berechnet. Das beklagte Finanzamt ermittelte den steuerfreien Teil der Rente aus der Differenz zwischen dem Jahresrentenbetrag und dem Rentenanpassungsbetrag; davon setzte es die Hälfte an. Demgegenüber machte die Rentnerin geltend, dass nicht der Prozentsatz des steuerfreien Teils der Rente, sondern dessen Betrag für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs festgeschrieben sei. Die Anrechnung von Erwerbsersatzeinkommen sei kein die Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente auslösendes Ereignis.

Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf nicht gefolgt: Zwar werde der steuerfreie Teil der Rente grundsätzlich in einem lebenslang geltenden und regelmäßig gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben. Bei einer Veränderung des Jahresrentenbetrags sei der steuerfreie Teil der Rente allerdings in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresrentenbetrag zum Jahresrentenbetrag stehe, welcher der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liege. Dabei blieben allein regelmäßige Anpassungen des Jahresrentenbetrags außer Betracht. Im Streitfall sei der steuerfreie Teil der Rente in jedem Jahr neu zu berechnen gewesen, da sich die Höhe des Jahresrentenbetrags aufgrund der Anrechnung von Versorgungsbezügen jeweils verändert habe. Zwar handele es sich bei wortlautgetreuer Auslegung um eine regelmäßige Anpassung. Nach Sinn und Zweck der Norm und aus Gründen der Gleichbehandlung mit Versorgungsbezügen müssten Anpassungen des Jahresbetrags aufgrund von Einkommensanrechnungen aber zu einer Neuberechnung führen. Aus der ausdrücklichen Regelung für Versorgungsbezüge ergebe sich nichts anderes.

Das Finanzgericht Düsseldorf folgt damit einer Entscheidung des Finanzgerichts Köln1 und der Verwaltungsauffassung sowie der (einheitlichen) Literaturauffassung.

Zwar wird der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Sätze 4 und 5 EStG grundsätzlich in einem lebenslang geltenden und grundsätzlich gleichbleibenden Freibetrag festgeschrieben. Allerdings ist hiervon abweichend der steuerfreie Teil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 EStG bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt, wobei regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrages der Rente bei einer Neuberechnung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG außer Betracht bleiben. Der Jahresbetrag der Rente ist dabei der Bruttobetrag der im Kalenderjahr zugeflossenen Rentenbeiträge einschließlich der bei der Auszahlung der Rente einbehaltenen Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung2.

Nach diesen Vorgaben war vorliegend der steuerfreie Teil der Rente in jedem Streitjahr neu zu berechnen, da die Höhe des Jahresbetrages der Rente der Rentnerin aufgrund der vorzunehmenden Anrechnung ihrer Versorgungsbezüge sich jeweils verändert hat.

Nach Ansicht des Finanzgerichts kann die Rentnerin sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Neuberechnung der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG nicht zu erfolgen habe. Nach dieser Vorschrift führen regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente nicht zu einer Neuberechnung.

Die Rechtsfrage, ob eine Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente bei Anpassungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen zu erfolgen oder zu unterbleiben hat, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden.

Das Finanzgericht Köln hat mit Urteil vom 23.10.20131 entschieden, dass es sich zwar bei den Anpassungen des Jahresbetrags der Rente dem Wortlaut nach um eine regelmäßige Anpassung handeln könnte, da die Neuberechnung der Rente aufgrund der Einkommensanrechnung jedes Jahr zum 01.07. – und damit zeitlich gesehen “regelmäßig” – vorgenommen werde. Jedoch sei der Wortlaut nach dem Sinn und Zweck der Norm teleologisch zu reduzieren, so dass Anpassungen des Jahresbetrages aufgrund von Einkommensanrechnungen bei Witwenrenten – möge dies auch regelmäßig erfolgen – zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen. Sowohl die historisch-teleologische Auslegung als auch die verfassungskonforme Auslegung (steuerliche Gleichbehandlung der Erhöhung der Sozialversicherungsrenten und Versorgungsbezügen) sprächen dafür, dass es sich bei der Neuanpassung der Witwenrente aufgrund der Anrechnung anderen Erwerbseinkommens nicht um eine regelmäßige Anpassung i.S. der Norm handele. In dem sich anschließenden Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof zu dieser Rechtsfrage keine Stellung genommen, da es im konkreten Fall auf die Entscheidung der Rechtsfrage nicht ankam3.

Die Finanzverwaltung vertritt im BMF-Schreiben vom 19.08.20134 die Auffassung, dass Veränderungen des Jahresbetrages einer Witwenrente aufgrund von Einkommensanrechnungen stets zu einer Neuberechnung des steuerfreien Teils der Rente führen.

Auch die Literatur vertritt diese Ansicht, soweit ersichtlich, einheitlich5.

Das Finanzgericht folgt ebenfalls dieser Ansicht und macht sich die Ausführungen des Finanzgericht Köln zu Eigen. Darüber hinaus ergibt sich aus Sicht des Finanzgerichts auch aus dem Verweis der Rentnerin auf Regelungen des § 19 Abs. 2 Sätze 9 und 10 EStG nichts Anderes. Zwar ist der systematische Einwand der Rentnerin zutreffend, dass im dortigen Satz 10 der Gesetzgeber explizit eine Neuberechnung anordnet hat, wenn sich der Versorgungsbezug wegen der Anwendung von Anrechnungs, Ruhens, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert und eine vergleichbare Regelung in § 22 EStG fehlt. Daraus folgt nach der Ansicht des Finanzgerichts jedoch nicht gleichsam im Umkehrschluss, dass eine Veränderung des Jahresbetrages der Rente infolge von Einkommensanrechnung im Rahmen des § 22 EStG kein Anlass der Neuberechnung ist. Denn aus den Gesetzesmaterialien lässt sich ein Wille des Gesetzgebers, insoweit vergleichbare Rechtsmaterien bewusst unterschiedlich zu regeln, nicht erkennen. Im Gegenteil ist den Gesetzesmaterialien explizit der gesetzgeberische Wille zu entnehmen, dass eine Änderung der Rentenhöhe infolge von Einkommensanrechnungen ein Ausnahmefall von der Festschreibung des steuerfreien Teils der Rente i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 6 EStG sein soll6. Dieser gesetzgeberische Wille hat auch eine hinreichende Grundlage im Gesetzestext erfahren. Denn aus der inneren Systematik des § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG folgt, dass gemäß dessen Satz 6 grundsätzlich jede Veränderung des Jahresbetrags der Rente ein Neuberechnungsanlass darstellt. Lediglich Veränderungen des Jahresbetrages, die aufgrund von regelmäßigen Anpassungen beruhen, lösen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) Satz 7 EStG keine Neuberechnung aus. Ein solcher Ausnahmefall liegt nach den vorstehenden Ausführungen nicht vor. Schließlich vermag auch der Einwand der Rentnerin, eine Neuberechnung führe zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, das Finanzgericht nicht von einer anderen Auffassung zu überzeugen. Denn bei dem Zufluss eines geminderten Jahresbetrages der Rente, mindert sich nicht nur der steuerfreie Teil der Rente, sondern – entgegen der Ansicht der Rentnerin – auch der steuerpflichtige Teil der Rente entsprechend.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 22. Juni 2016 – 15 K 1989/13 E

  1. FG Köln, Urteil vom 23.10.2013 – 4 K 2322/10, EFG 2014, 192
  2. Heß/Golombek in Lademann, § 22 EStG Rz.196, November 2015
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 53/13, BFH/NV 2016, 549
  4. BMF, Schreiben vom 19.08.2013 – IV C 5-S 2345/08/0001, 2013/0760735, BStBl I 2013, 1087 Rz. 232 ff. mit Berechnungsbeispiel
  5. Killat-Risthaus in H/H/R, § 22 EStG Rz. 288, April 2012; Heß/Golombek in Lademann, § 22 EStG Rz.197 und 206, November 2015; Lindberg in Frotscher, § 22 EStG Rz. 154a, September 2012; Nacke in Blümich, § 22 EStG Rz. 119, März 2015; Fischer in Kirchhof, 15. Aufl.2016, § 22 EStG Rz. 41
  6. BT-Drs. 15/3004, S.19

 
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