Invaliditätszulage an Bedienstete des Europäischen Patentamts – und ihre Besteuerung

8. April 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Nach Art. 16 Abs. 1 Satz 1 des Protokolls über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Patentorganisation (Immunitätenprotokoll -PPI-)1 sind u.a. die in Art. 14 PPI genannten Bediensteten des EPA für die von der Europäischen Patentorganisation (EPO) gezahlten Gehälter und Bezüge nach Maßgabe der Bedingungen und Regeln, die der Verwaltungsrat innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten des Übereinkommens festlegt, zugunsten der Organisation steuerpflichtig. Von diesem Zeitpunkt an sind diese Gehälter und Bezüge von der staatlichen Einkommensteuer befreit (Art. 16 Abs. 1 Satz 2 PPI); es handelt sich nicht um eine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht, sondern um eine den Regelungen in § 3 EStG 2002 vergleichbare Steuerbefreiung.

Dadurch soll unter allen Umständen die ungehinderte Tätigkeit des EPA und die vollständige Unabhängigkeit der Personen, denen die Steuerbefreiung gewährt wird, gewährleistet werden (Art.19 Abs. 1 Satz 2 PPI). Gemäß Art. 16 Abs. 2 PPI ist Abs. 1 auf Renten und Ruhegehälter, die von der Organisation an ehemalige Bedienstete des Europäischen Patentamtes (EPA) gezahlt werden, nicht anzuwenden. Das Besteuerungsrecht verbleibt insoweit beim Ansässigkeitsstaat des ehemaligen Bediensteten2.

Nach Art. 8 und 164 Abs. 1 des Übereinkommens über die Erteilung europäischer Patente (Europäisches Patentübereinkommen -EPÜ-) vom 05.10.19733 ist das Immunitätenprotokoll Bestandteil dieses Übereinkommens. Es ist durch Art. – I Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über internationale Patentübereinkommen vom 21.06.19764 unmittelbar innerstaatliches Recht geworden und am 7.10.1977 in Kraft getreten5. Einer ausdrücklichen Aufnahme der Regelung des Art. 16 Abs. 1 Satz 2 PPI in den Katalog der steuerfreien Einnahmen des § 3 EStG 2002 bedurfte es von daher nicht6.

Mit Beschluss vom 14.12 2007 – CA/D 30/07 – hat der Verwaltungsrat der EPO durch Einfügung des Art. 62a in die Statuten der Beamten des Europäischen Patentamts (Statut) die Einführung einer Invaliditätszulage zum 1.01.2008 beschlossen. Nach Art. 62a Abs. 1 Statut scheidet ein Beamter, der die in Art. 54 Abs. 1 Buchst. a Statut vorgesehene Altersgrenze des vollendeten 65. Lebensjahres noch nicht erreicht hat, aus dem Dienst aus und erhält eine Invaliditätszulage. (Weitere) Voraussetzung ist, dass eine Invalidität vorliegt, d.h. die körperliche und/oder geistige Unfähigkeit, die es dem Beamten endgültig unmöglich macht, seine Tätigkeit oder eine ähnliche Tätigkeit, die ihm zugemutet werden kann, auszuüben (Art. 62a Abs. 2 Statut). Eine solche Unfähigkeit ist nach Art. 62a Abs. 3 Statut von dem in Art. 89 Statut vorgesehenen Ärzteausschuss festzustellen.

Weiter hat der Verwaltungsrat der EPO ebenfalls im Beschluss vom 14.12 2007 CA/D 30/07 Art. 3 der “Verordnung über die interne Steuer zu Gunsten der Europäischen Patentorganisation” (IntStVO) geändert. Danach wird ab dem 1.01.2008 die Steuer auf die gesamten; vom EPA an die steuerpflichtigen Bediensteten gezahlten “Entgelte, Vergütungen, Zulagen und Beihilfen einschließlich der Invaliditätszulage” erhoben. Nach Art. 4 IntStVO wird die Steuer monatlich im Wege des Quellenabzugs erhoben. Diese interne Steuer wird nicht vom Bediensteten abgeführt, sondern ist für diesen lediglich eine Rechengröße, wobei das ihm zustehende Grundgehalt bereits um die interne Steuer bereinigt ist.

Die im Streitfall aufgrund von Art. 62a Statut an die EPA-Beamtin ausgezahlte Invaliditätszulage ist -entgegen der Vorinstanz- als steuerfreies Gehalt und Bezug i.S. von Art. 16 Abs. 1 PPI anzusehen und nicht als steuerpflichtige Rente und Ruhegehalt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI.

Der Revision ist allerdings zunächst nicht darin zu folgen, dass die nationale Besteuerung bereits deshalb entfällt, weil der Verwaltungsrat der Patentorganisation die vom EPA an die EPA-Beamtin gezahlte Invaliditätszulage nach Art. 3 IntStVO der internen Besteuerung unterworfen hat. Der Bundesfinanzhof hat dies bereits zur insofern rechtlich gleichgelagerten Problematik der an (ehemalige) Bedienstete des EPA neben dem (regulären) Ruhegehalt gezahlten sog. Teilausgleichszahlungen entschieden7 und hieran hält er auch für den Streitfall fest8.

Bei der Invaliditätszulage nach Art. 62a Statut handelt es sich um “Gehälter und Bezüge” i.S. von Art. 16 Abs. 1 PPI.

Völkerrechtliche Vereinbarungen und die darin enthaltenen Begriffe sind primär autonom nach Maßgabe völkerrechtlicher Grundsätze auszulegen9. Ein völkerrechtlicher Vertrag ist danach nach den Grundsätzen zur Auslegung von Verträgen nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.196910, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.198511 am 20.08.198712, nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen. Und dies gilt auch für die Bestimmungen des Immunitätenprotokolls als Bestandteil des Europäischen Patentübereinkommens, obwohl dieses vor dem Inkrafttreten des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 beschlossen worden ist, da es sich bei den Auslegungsgrundsätzen des Übereinkommens weitgehend um Völkergewohnheitsrecht handelt, das bereits vor dessen eigentlichen Inkrafttreten Geltung beansprucht. Im Vordergrund steht damit in erster Linie die authentische Interpretation eines im Vertrag verwendeten Begriffs durch den Vertrag selbst13, d.h. maßgebend ist zunächst der Wortlaut der Regelung.

Abs. 2 PPI sieht ausdrücklich vor, dass Abs. 1 der Norm nicht auf Renten und Ruhegehälter anzuwenden ist, die von der Organisation an “ehemalige Bedienstete” des EPA gezahlt werden. Art. 16 Abs. 1 PPI dagegen erfasst über den Verweis auf Art. 14 PPI Gehälter und Bezüge der “Bediensteten” des EPA. Unabhängig von der Fragestellung, ob danach eine Abgrenzung zwischen Abs. 1 und 2 an den Gruppen der Bediensteten, nämlich der Gruppe der aktiv Bediensteten einerseits und der Gruppe der ehemaligen Bediensteten andererseits auszurichten ist14, kann für den Streitfall eine Abgrenzung zwischen Abs. 1 und 2 quasi negativ über Art. 16 Abs. 2 PPI vorgenommen werden. Denn der Anwendungsbereich von Abs. 1 ist jedenfalls eröffnet, soweit es sich bei der EPA-Beamtin zum einen nicht um eine “ehemalige Bedienstete” handelt und/oder zum anderen die Invaliditätszulage nicht als Rente und Ruhegehalt anzusehen ist.

Für die Frage, ob die EPA-Beamtin bei Bezug der Invaliditätszulage als “ehemalige Bedienstete” anzusehen ist, sind dem Wortlaut des Immunitätenprotokolls keine weiteren Hinweise zu entnehmen. Es ist daher im Weiteren auf den Sinn und Zweck dieser Regelungen und dem jeweiligen Regelungszusammenhang abzustellen. Hierbei ist insbesondere die dienstrechtliche Stellung des Beziehers einer Invaliditätszulage nach dem Statut in den Blick zu nehmen. Jenes spricht gegen eine Zuordnung zu den “ehemaligen Bediensteten”.

Abs. 1 Statut unterscheidet dienstrechtlich zwischen einem aktiven Dienst, einem nicht aktiven Dienst und dem einstweiligem Ruhestand. Empfänger der Invaliditätszulage nach Art. 62a Statut werden in Art. 42 Statut ausdrücklich der Kategorie des nicht aktiven Dienstes zugewiesen. Demgegenüber werden in Art. 50 Statut abschließend die Tatbestände aufgeführt, die zu einem “endgültigen Ausscheiden aus dem Dienst” und damit zu einer Beendigung des Dienstverhältnisses führen. In Buchst. c dieser Bestimmung wird ausdrücklich die “Versetzung in den Ruhestand” als ein Fall genannt. Dies legt den Schluss nahe, dass mit der Versetzung in den “nicht aktiven Dienst” wegen Invalidität nach Art. 62a Statut (Art. 42 Abs. 1 Buchst. f Statut) lediglich ein vorübergehender Statuswechsel stattfindet, der gerade nicht zu einer (endgültigen) Beendigung des Dienstverhältnisses zur Patentorganisation führt. Hierfür spricht auch, dass die Invaliditätszulage im “Titel IV” unter der Überschrift “Arbeitsbedingungen” und der Unterüberschrift des Kapitels 2 “Urlaub” aufgeführt wird.

Diese Schlussfolgerung wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass Art. 62a Abs. 1 Statut bestimmt, dass ein Beamter, der die Voraussetzungen für die Invalidisierung erfüllt, “aus dem Dienst aus[scheidet]”. Dies kann nicht den in Art. 50 Statut abschließend aufgeführten Tatbeständen, die zu einem “endgültigen Ausscheiden aus dem Dienst” führen, gleichgestellt werden. Die nach Art. 177 Abs. 1 EPÜ gleichermaßen verbindlichen weiteren Sprachfassungen von Art. 16 Abs. 1 PPI sprechen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs gegen ein “Ausscheiden aus dem Dienst” im Sinne einer (endgültigen) Beendigung des Dienstverhältnisses. So wird in der englischen Sprachfassung von “cease to perform his duties” und in der französischen Sprachfassung von “cesse d’exercer ses fonctions” gesprochen und damit -worauf die Revision zutreffend hinweist- von einer Einstellung der dienstlichen Tätigkeiten, nicht aber von einer Beendigung des zugrunde liegenden Dienstverhältnisses.

Im Ergebnis wird diese Auslegung am ehesten der im Statut vorgesehenen zeitlichen Begrenzung der Invaliditätszulage durch Versetzung in den Ruhestand mit Erreichen der Altersgrenze15 und dem damit verbundenen (dann) endgültigen Ausscheiden aus dem Dienst (vgl. Art. 50 Abs. 1 Buchst. c Statut) sowie der zwangsläufigen (Rück-)Versetzung in den aktiven Dienst, wenn der in Art. 89 Statut vorgesehene Ärzteausschuss die Voraussetzungen der Invalidität nicht mehr feststellen kann16, gerecht.

Die weiteren Hinweise des Finanzamt auf Art. 83 Abs. 2a und Abs. 3a Statut sowie Art. 18 Abs. 1 Buchst. iii der Versorgungsordnung des EPA und Nr. VI der Durchführungsvorschrift zu Art. 62a Statut vermögen dies nicht zu entkräften. Zwar wird in diesen Vorschriften möglicherweise ein gewisser systematischer Zusammenhang zwischen der Gewährung einer Invaliditätszulage und der Versetzung in den Ruhestand erkennbar, dies ist aber wiederum auf die deutsche Sprachfassung von Art. 62a Statut zurückzuführen und lässt die soeben aufgezeigten Regelungszusammenhänge unberücksichtigt.

Aus der durch den Verwaltungsrat der EPO im Beschluss CA/D 30/07 in Art. 29 festgelegten Übergangsbestimmung für Beamte, die bei Inkrafttreten des Beschlusses das 65. Lebensjahr noch nicht vollendet und ein Ruhegehalt wegen Dienstunfähigkeit bezogen haben, folgt nichts anderes. Diese werden zwar durch die Übergangsbestimmung in das neue System der Invaliditätszulage gemäß Art. 62a Statut überführt, damit ist jedoch nicht die Aussage verbunden, dass die neue Invaliditätszulage wie das frühere Ruhegehalt wegen Dienstunfähigkeit nunmehr der nationalen Einkommensbesteuerung nach Art. 16 Abs. 2 PPI unterliegt.

Die Invaliditätszulage nach Art. 62a Statut ist auch nicht als Rente oder Ruhegehalt i.S. von Art. 16 Abs. 2 PPI anzusehen. Die Auslegung nach dem Wortlaut von Art. 16 PPI bleibt diesbezüglich ein weiteres Mal unergiebig. Der Regelungszusammenhang ergibt jedoch einen eindeutigen Befund.

Soweit Art. 62a Abs. 7 Statut anordnet, dass auf die Invaliditätszulage u.a. Beiträge zum Versorgungssystem erhoben werden, lässt dies -entgegen der Vorinstanz, die dem keine weitere Bedeutung beigemessen hat- nur den Schluss zu, dass es sich bei der Invaliditätszulage nicht um eine Rente oder ein Ruhegehalt handeln kann. Denn eine Zahlung in das Versorgungssystem bei gleichzeitigem Bezug aus dem Versorgungssystem ist ausgeschlossen. Die Empfänger der Invaliditätszulage gemäß Art. 62a Statut sind vielmehr ausdrücklich nicht in die Versorgungsordnung aufgenommen worden (vgl. Art. 14 des Beschlusses des Verwaltungsrates der EPO CA/D 30/07). Weiter ist auch ein gleichzeitiger Bezug von Invaliditätszulage und von Bezügen aus der Versorgungsordnung ausgeschlossen (Nr. VII Abs. 2 der Durchführungsvorschrift zu Art. 62a Statut; Art. 32 Versorgungsordnung). Dies macht hinreichend deutlich, dass es sich bei der Invaliditätszulage und dem Ruhegehalt um zwei unterschiedliche (komplementäre) Systeme handelt.

Die aufgezeigten Regelungszusammenhänge werden -entgegen der Annahme des Finanzgericht- schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass vor dem Beschluss des Verwaltungsrates der EPO CA/D 30/07 die Vergütung von Bediensteten, die wegen Invalidität vor Erreichen der Altersgrenze aus dem Dienst ausscheiden, in Art. 13 und 14 Versorgungsordnung geregelt war. Der Bedienstete erhielt danach ein Ruhegehalt wegen Dienstunfähigkeit, das in Deutschland als Ruhegehalt der Besteuerung unterlag. Auch wenn die (neue) Invaliditätszulage diese Regelung ersetzt hat, kann hieraus nicht geschlussfolgert werden, dass die Invaliditätszulage ihrem Kern nach der bisherigen Ruhegehaltszahlung an Bedienstete, die wegen Krankheit in den einstweiligen Ruhestand versetzt wurden, entspreche und deshalb unter Art. 16 Abs. 2 PPI zu subsumieren sei. Eine dementsprechende Annahme lässt zum einen die aufgezeigten Unterschiede in der Ausgestaltung der Invaliditätszulage nach Art. 62a Statut (insbesondere Art. 62a Abs. 7 Statut) gegenüber dem früheren Ruhegehalt wegen Dienstunfähigkeit in Art. 13 und 14 Versorgungsordnung i.d.F. bis 31.12 2007 und zum anderen die aufgezeigten Regelungszusammenhänge unberücksichtigt. Ein Überschreiten der Organisations- und Personalhoheit der Patentorganisation ist nicht ersichtlich, soweit sich die neu geschaffenen Regelungen zur Invaliditätszulage im Rahmen der materiellen Vorgaben von Art. 16 Abs. 1 und 2 PPI bewegen, was vorliegend der Fall ist.

Der von der Vorinstanz angestrengte Vergleich zu den “Parallelregelungen für die Beamten der EG” ist möglich, im Streitfall aber wiederum unergiebig. Zur Auslegung internationaler Verträge können zwar Bestimmungen anderer internationaler Verträge herangezogen werden17, dabei sind jedoch auch die Regelungszusammenhänge dieser internationalen Verträge zu beachten. Im Streitfall ergibt sich danach, dass ein Vergleich zur Verordnung (EWG, Euratom, EGKS) Nr. 259/68 des Rates vom 29.02.1968 zur Festlegung des Statuts der Beamten der Europäischen Gemeinschaften und der Beschäftigungsbedingungen für die sonstigen Bediensteten dieser Gemeinschaften sowie zur Einführung von Sondermaßnahmen, die vorübergehend auf die Beamten der Kommission anwendbar sind18 -EG-Beamtenstatut- schon allein deshalb unzulässig ist, weil darin die dienstrechtliche Stellung des “nicht aktiven Dienstes” nicht bekannt ist und -worauf die Vorinstanz ausdrücklich hinweist- Folgen einer Invalidität in Titel – III Kapitel 4 “Endgültiges Ausscheiden aus dem Dienst” geregelt sind. Die Regelungen im EG-Beamtenstatut sind daher bereits nicht vergleichbar und können das Urteil des Finanzgericht nicht stützen.

Dem kann schließlich auch nicht entgegen gehalten werden, dass die (erst) mit Beschluss des Verwaltungsrates der EPO vom 14.12 2007 CA/D 30/07 eingeführte Invaliditätszulage nicht, wie von Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI gefordert, “nach Maßgabe der Bedingungen und Regeln, die der Verwaltungsrat innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten des Übereinkommens festlegt, zugunsten der Organisation steuerpflichtig” ist. Selbst wenn man davon ausgeht, dass mit dieser Formulierung “statisch” auf die mit Beschluss des Verwaltungsrates der EPO vom 29.10.1977 CA/D 13/77 und damit auf die innerhalb der in Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI bestimmten Jahresfrist erlassene Fassung der IntStVO und nicht auf spätere Fassungen der IntStVO verwiesen wird19, ergibt sich hieraus für die im Streitfall relevanten Zusammenhänge eine Steuerpflicht der erst zum 1.01.2008 geschaffenen Invaliditätszulage zugunsten der Patentorganisation. Denn Art. 3 IntStVO i.d.F. des Beschlusses CA/D 13/77 sieht vor, dass die im Immunitätenprotokoll vorgesehene Steuer “auf die gesamten; vom Patentamt an die steuerpflichtigen Bediensteten gezahlten Entgelte, Vergütungen, Zulagen und Beihilfen … erhoben [wird]”. Da sich aus den aufgezeigten Regelungszusammenhängen ergibt, dass die Invaliditätszulage jedenfalls nicht als Rente oder Ruhegehalt anzusehen ist, handelt es sich demnach um ein Entgelt, eine Vergütung oder Zulage i.S. von Art. 3 IntStVO i.d.F. des Beschlusses CA/D 13/77. Es kommt damit nicht darauf an, ob die “Jahresfrist” in Art. 16 Abs. 1 Satz 1 PPI auch “dynamisch” dahin zu verstehen ist, dass nur abstrakt eine Steuerpflicht zugunsten der Patentorganisation innerhalb der Jahresfrist festzulegen war, die Voraussetzungen und Inhalte der Steuerpflicht im Einzelnen aber späteren Regelungen vorbehalten bleiben sollten. Es kann weiter offen bleiben, ob ein derartiges Verständnis nicht am ehesten der Regelung in Art. 33 Abs. 2 EPÜ entspricht, wonach dem Verwaltungsrat der Patentorganisation ausdrücklich die Befugnis eingeräumt wird, u.a. das Statut der Beamten und deren Besoldung nicht nur zu erlassen, sondern auch zu ändern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2015 – I R 28/14

  1. BGBl II 1976, 985
  2. vgl. BMF, Schreiben vom 03.08.1998, BStBl I 1998, 1042, Nr. 2
  3. BGBl II 1976, 826
  4. BGBl II 1976, 649
  5. vgl. die Bekanntmachung über das Inkrafttreten des Europäischen Patentübereinkommens vom 09.09.1977, BGBl II 1977, 792; und BVerfG, Beschluss vom 10.03.1971 – 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431
  6. vgl. BFH, Urteil vom 06.08.1998 – IV R 75/97, BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732
  7. BFH, Urteil vom 07.07.2015 – I R 38/14, BFH/NV 2016, 180
  8. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 180
  9. vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 11.12 2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791 unter Hinweis auf Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87; derselbe in Lüdicke, Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 42, 2013, S. 1 ff.; jeweils m.w.N.
  10. BGBl II 1985, 927
  11. BGBl II 1985, 926
  12. BGBl II 1987, 757
  13. vgl. zum Abkommensrecht etwa Weber-Fas, Staatsverträge im Internationalen Steuerrecht, 1982, 87
  14. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 180
  15. vgl. Nr. X Abs. 1 der Durchführungsvorschrift zu Art. 62a Statut i.V.m. Art. 54 Abs. 1a Statut
  16. vgl. Nr. X Abs. 2 der Durchführungsvorschrift zu Art. 62a Statut
  17. BFH, Urteil in BFHE 186, 410, BStBl II 1998, 732, m.w.N.
  18. ABl.EG 1968, Nr. L 56, 1
  19. s. dazu auch Gosch, Steuer und Wirtschaft International 2015, 505 Fußnote 5

 
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