Nach § 10 Abs. 3 EStG kann für Vorsorgeaufwendungen einen Vorwegabzug geltend gemacht werden. Dieser Vorwegabzug ist um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehörte. Zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zählen Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausüben und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben. Typischerweise fallen unter § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG mit vertraglichen Versorgungsansprüchen ohne eigene Beitragsleistung.

In einem jetzt vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall war der Kläger ebenfalls GmbH-Geschäftsführer, dem eine Altersversorgung durch die GmbH zugesagt worden ist. Er hat nach Ansicht des FG das Anwartschaftsrecht auf seine Altersversorgung auch nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erworben.

Beitragsleistung für die eigene Altersversorgung ist nicht nur eine Geldzahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage¹. Daher hat der BFH entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen bei einem Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist, da dieser wirtschaftlich betrachtet eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung durch Verzicht auf entsprechende gesellschaftsrechtliche Ansprüche nach §§ 29, 72 des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) und damit letztlich ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen erwirbt².

Hat eine GmbH mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt, kann auch diesen der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ungekürzt zustehen. Formal betrachtet erwirbt zwar bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern jeder von ihnen infolge der einheitlichen Gewinnermittlung sein Anwartschaftsrecht immer teilweise durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesell¬schafter. Allein deshalb den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe a EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen, wird dem Sinn und Zweck des Vorwegabzugs aber nicht gerecht. Denn der den Grundhöchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergänzende Vorwegabzug soll solche Steuerpflichtige begünstigen, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in voller Höhe selbst aufbringen müssen³. Es wäre aus Gründen der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht zu rechtfertigen, bei mehr als einem Gesellschafter-Geschäftsführer den Vorwegabzug aus formalen Gründen ausnahmslos zu kürzen⁴.

Bei der Zusage einer Altersversorgung gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern erwirbt der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch eine seiner Beteiligungsquote entsprechende Minderung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche, wenn der quotale Aufwand der GmbH für die Altersversorgung dieses Gesellschafter-Geschäftsführers bei typisierender Betrachtung und vorausschauender Berechnung dessen Beteiligungsquote entspricht oder niedriger ist⁵. Um das feststellen zu können, ist der auf die Altersversorgungszusage an den einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführer entfallende Anteil am Gesamtaufwand der GmbH für die Altersversorgungszusagen an alle Gesellschafter-Geschäftsführer typisierend und vorausschauend zu ermitteln und zu vergleichen mit der Beteiligungsquote desselben Gesellschafter-Geschäftsführers. Während die Ermittlung der Aufwandsquote periodenübergreifend zu erfolgen hat, ist der Vergleich mit der Beteiligungsquote veranlagungszeitraumbezogen vorzunehmen. Stimmen im jeweiligen Veranlagungszeitraum beide Quoten überein oder ist die Aufwandsquote niedriger als die Beteiligungsquote, so kommt der betreffende Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Versorgung wirtschaftlich betrachtet selbst auf, sodass ihm der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG ungekürzt zusteht⁶.

Die vorausschauende Berechnung zur Ermittlung, in welcher Höhe ein Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche vorliegt, ist typisierend vorzunehmen. Es bedarf keiner konkreten Berechnung des jeweiligen Anspruchs des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers auf Gewinn im Sinne von § 29 GmbHG und auf Auskehrung des Liquidationsguthabens im Sinne von § 72 GmbHG bei gedachter Auflösung der GmbH. Ebenso wenig muss ermittelt werden, ob die GmbH in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr einen die Höhe der Belastung aus den Altersversorgungszusagen erreichenden Gewinn erzielt hat und in dieser Höhe eine Gewinnausschüttung an die Gesellschafter-Geschäftsführer hätte vornehmen können. Vielmehr genügt für die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzugs bereits die Feststellung, dass bei Zugrundelegung der im betrachteten Veranlagungszeitraum bekannten Beteiligungsverhältnisse und Entwicklung des Gesamtaufwands der GmbH für die Altersversorgungszusagen an alle Gesellschafter-Geschäftsführer sowie des hiervon auf die Altersversorgung des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers entfallenden Aufwands die jeweilige Aufwandsquote nicht höher als die entsprechende Beteiligungsquote ist⁷.

Mindert sich dagegen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch die Zusage der Altersversorgung zugleich auch dauerhaft der Gewinnanteil eines Mitgesellschafters oder dessen Anspruch auf Teilhabe am Liquidationserlös, ohne dass dem Mitgesellschafter eine vergleichbare, seiner Beteiligungsquote entsprechende Alterssicherung zugesagt worden ist, so erwirbt der Steuerpflichtige seine Anwartschaft zumindest insoweit ohne eine von ihm selbst erbrachte “eigene” Beitragsleistung⁸.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 02. April 2009 – 6 K 11260/07

1. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; BFH-Urteil vom 25. März 1992 X R 121/90, BFH/NV 1992, 596↩
2. BFH, Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BStBl II 2004, 546↩
3. BTDrucks 8/292 S. 21; BTDrucks 11/2157 S. 144↩
4. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; BFH, Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BStBl II 2005, 634↩
5. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; BFH, Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BStBl II 2005, 634; ebenso Siebenhüter in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer¬gesetz, Kommentar, § 10c EStG Rz. 54↩
6. BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678↩
7. vgl. BFH, Urteil vom 15. November 2006 XI R 46/05, BFH/NV 2007, 678↩
8. BFH, Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BStBl II 2007, 452↩