Mehrjährige Steuernachzahlung – und die Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung

28. Juli 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Bei Selbständigen und Gewerbetreibenden, deren Einkünfte naturgemäß stärkeren Schwankungen unterliegen, ist bei der Ermittlung des Nettoeinkommens regelmäßig ein Dreijahresdurchschnitt zu bilden1. Steuerzahlungen sind von dem hiernach zugrunde zu legenden unterhaltsrelevanten Einkommen grundsätzlich in dem Jahr abzuziehen, in dem sie gezahlt wurden2. Führen Steuerzahlungen für mehrere Jahre jedoch zu nicht unerheblichen Verzerrungen des unterhaltsrechtlich maßgeblichen Einkommens im Streitjahr, sind die im maßgeblichen Dreijahreszeitraum geleisteten durchschnittlichen Steuerzahlungen zu ermitteln; und vom “Durchschnittseinkommen” des Streitjahres abzuziehen.

Unterhaltsleistungen sind mithin auch bei einer Steuernachzahlung für einen mehrjährigen Zeitraum als außergewöhnliche Belastung abziehbar.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall erzielte der Freiberufler Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und gewährte seinen beiden volljährigen Söhnen, die auswärtig studierten, Unterhalt in Höhe von jeweils 8.004 €. Diese Aufwendungen machte er in seiner Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG geltend. Danach ermäßigt sich die Einkommensteuer dadurch, dass Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen für den Unterhalt einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen, bis zu einer Höchstgrenze vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Voraussetzung ist hierfür insbesondere, dass dem Leistenden nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch angemessene Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze).

Das Finanzamt berücksichtigte die Unterhaltsleistungen im Hinblick auf diese Opfergrenze nicht. Der Freiberufler habe zwar im Streitjahr -nach einem Dreijahresmittel berechnet- ein Jahreseinkommen in Höhe von etwa 480.000 € erzielt. Dem stünden im Streitjahr jedoch Einkommensteuernachzahlungen für die Jahre 2010 bis 2012 in Höhe von ca. 564.000 € gegenüber. Demgegenüber hatte das Niedersächsische Finanzgericht3 die Unterhaltsleistungen zum Abzug nach § 33a EStG zugelassen. Der Bundesfinanzhof hat das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts nun im Ergebnis bestätigt:

Zwar sind auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Steuerzahlungen bei der Berechnung des maßgeblichen Nettoeinkommens grundsätzlich in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie gezahlt wurden. Steuerzahlungen für mehrere Jahre dürfen jedoch nicht zu erheblichen Verzerrungen des unterhaltsrechtlich maßgeblichen Einkommens im Jahr der Unterhaltsleistung führen, wie der BFH in seinem neuen Urteil betont. Daher sind die im maßgeblichen Dreijahreszeitraum geleisteten durchschnittlichen Steuerzahlungen zu ermitteln; und vom “Durchschnittseinkommen” des Streitjahres abzuziehen. Somit war das für den maßgeblichen Dreijahreszeitraum (hier: 2010 bis 2012) ermittelte Durchschnittseinkommen des Freiberuflers in Höhe von ca. 480.000 € nur um eine durchschnittliche Steuerzahlung in Höhe von ca. 188.000 € zu vermindern. Dem Freiberufler waren danach auch unter Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen an die beiden Söhne angemessene Mittel zur Bestreitung des eigenen Lebensbedarfs verblieben.

Erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen (im hier maßgeblichen Streitjahr) bis zu 8.004 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die von § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzte gesetzliche Unterhaltsberechtigung richtet sich ebenso nach dem Zivilrecht wie die Unterhaltsbedürftigkeit4. Gesetzlich unterhaltsberechtigt sind damit diejenigen Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige unterhaltsverpflichtet ist. Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an dem Grunde nach unterhaltsberechtigte Personen zudem voraus, dass die unterhaltene Person bedürftig ist (§ 1602 BGB)5. Darüber hinaus ist § 1603 BGB zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist nicht unterhaltspflichtig, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren. Dabei kommt es auf das Vermögen und die Einkünfte des Unterhaltsverpflichteten (sog. Nettoeinkommen) an6. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können daher Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619, m.w.N.). Dies gilt allerdings nicht für Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige gemäß § 1603 Abs. 2 BGB alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss7, sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person (sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft)8.

Im Fall von Selbständigen und Gewerbetreibenden, deren Einkünfte naturgemäß stärkeren Schwankungen unterliegen, ist bei der Ermittlung des Nettoeinkommens regelmäßig ein Dreijahresdurchschnitt zu bilden9.

Steuerzahlungen (einschließlich entsprechender Voraus- und Nachzahlungen) sind von dem hiernach zugrunde zu legenden Einkommen grundsätzlich in dem Jahr abzuziehen, in dem sie geleistet wurden10. Allerdings gilt dieser Grundsatz nicht ausnahmslos. Denn Steuervorauszahlungen, -erstattungen und -nachzahlungen für mehrere Jahre können insbesondere bei Selbständigen und Gewerbetreibenden zu nicht unerheblichen Verzerrungen des unterhaltsrechtlich maßgeblichen Einkommens im Streitjahr führen. In einem solchen Fall gilt es, das Nettoeinkommen als Grundlage der Unterhaltsbemessung realitätsgerecht zu ermitteln. Das entspricht auch der familienrichterlichen Praxis11. Deshalb sind in Fällen wie dem vorliegenden, in dem innerhalb eines Jahres die Einkommensteuer für drei zurückliegende Jahre und die Vorauszahlungen für das Streitjahr entrichtet wurden, für die Ermittlung der unterhaltsrelevanten Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen sämtliche im maßgeblichen Dreijahreszeitraum geleisteten Steuerzahlungen in den Blick zu nehmen und ein Durchschnittsbetrag zu ermitteln. Dieser ist sodann vom “Durchschnittseinkommen” des Streitjahres in Abzug zu bringen und erst das danach verbleibende Nettoeinkommen der Berechnung der Opfergrenze zugrunde zu legen.

Nach diesen Grundsätzen waren die vom Freiberufler an seine Söhne geleisteten Unterhaltsaufwendungen nach § 33a EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) waren im Streitjahr die von dem Freiberufler unterstützten Söhne A und B tatsächlich unterhaltsbedürftig. Überdies war der Freiberufler entgegen der Auffassung des Finanzamt auch unter Berücksichtigung der Opfergrenze entsprechend leistungsfähig. Denn das vom Finanzamt für den maßgeblichen Dreijahreszeitraum (2010 bis 2012) zutreffend ermittelte Durchschnittseinkommen des Freiberuflers in Höhe von 483.096 € war um die durchschnittliche Steuerzahlung in Höhe von ca. 188.000 € zu vermindern. Bei dem danach verbleibenden Nettoeinkommen wird die Opfergrenze bei der vorliegenden Familiensituation und Unterhaltsleistungen des Freiberuflers in Höhe von 16.008 € nicht berührt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz beruht die Leistungsfähigkeit des Freiberuflers demnach nicht auf seinen Vermögensverhältnissen, insbesondere dem Umstand, dass er die Steuerzahlungen zum Teil aus privaten Rücklagen bestritten hat, sondern auf der Höhe seines Nettoeinkommens.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. April 2016 – VI R 21/15

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769
  2. Bestätigung von BFH, Urteil in BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769
  3. Nds. FG, Urteil vom 19.02.2015 – 16 K 10187/14
  4. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 31/11, BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 42
  5. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/09, BFHE 230, 12, BStBl II 2011, 116
  6. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – VI R 34/12, BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619
  7. BFH, Urteil in BFHE 245, 127, BStBl II 2014, 619
  8. BFH, Urteil vom 17.12 2009 – VI R 64/08, BFHE 227, 491, BStBl II 2010, 343, m.w.N.; BMF, Schreiben vom 07.06.2010, BStBl I 2010, 582, Tz 12
  9. BFH, Urteil in BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769
  10. BFH, Urteil in BFHE 237, 79, BStBl II 2012, 769, m.w.N.
  11. z.B. BGH, Urteile vom 21.09.2011 – XII ZR 121/09, NJW 2011, 3577; und vom 02.06.2004 – XII ZR 217/01, FamRZ 2004, 1177; Gerhardt in Wendl/Dose, Das Unterhaltsrecht in der familienrichterlichen Praxis, 9. Aufl., § 1 Rz 1009 ff.; Ehinger/Griesche/Rasch, Handbuch Unterhaltsrecht, 7. Aufl., A. Rz 89, E. Rz 128; Kleffmann/Klein, Unterhaltsrecht, 2. Aufl., Grundlagen der Einkommensermittlung Rz 409 f.; Büte/Poppen/Menne, Unterhaltsrecht, 3. Aufl., vor § 1361 BGB Rz 35

 
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