Bei einer irrtümlichen Doppeleintragung infolge missverständlicher Bescheinigungen scheidet eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mangels Leichtfertigkeit aus.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um einen angestellte Arzt. Dieser ist Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. Zu den Pflichtbeiträgen, die der Höhe nach denen zur gesetzlichen Rentenversicherung entsprechen, zahlt der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Regelungen (§ 172 Abs. 2 SGB VI a.F.; seit 1.01.2012 § 172a SGB VI) einen hälftigen Zuschuss. In der vom Arbeitgeber des Arztes erstellten Lohnsteuerbescheinigung für 2006 waren die Beiträge zur Altersvorsorge -gesondert nach Arbeitnehmeranteil und Arbeitgeberzuschuss- angegeben. Dass es sich um Beiträge an ein Versorgungswerk handelte, war aus den Lohnsteuerbescheinigungen nicht erkennbar. Zusätzlich stellte das Versorgungswerk jeweils einen „Jahreskontoausweis“ aus. In diesem Jahreskontoausweis ist nur der Gesamtbetrag der Beitragszahlungen an das Versorgungswerk angegeben. In der Bescheinigung findet sich kein Hinweis darauf, dass dieser Betrag den Pflichtbeitrag für Arbeitnehmer darstellt und darin ein hälftiger Arbeitgeberzuschuss enthalten ist. Da der Arzt über den Pflichtbeitrag hinaus keine freiwilligen Mehrzahlungen an das Versorgungswerk geleistet hatte, waren die im Jahreskontoausweis bescheinigten Beiträge mit der Summe der in den Lohnsteuerbescheinigungen aufgeführten Beiträge identisch. Der Arzt reichte seine Einkommensteuererklärung für 2006, die durch eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vorbereitet worden war, im Jahr 2007 beim Finanzamt ein. In den Zeilen 61 und 65 der dritten Seite des Mantelbogens waren die aus den Lohnsteuerbescheinigungen ersichtlichen Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge eingetragen. Zusätzlich war in der Zeile 63 der im Jahreskontoausweis des Versorgungswerks genannte Betrag eingetragen.
Die Vordrucke zur Einkommensteuererklärung enthalten zu diesen Zeilen die folgenden Angaben:
- Zeile 61: „Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen u. zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen lt. Nr. 23 d. Lohnsteuerbescheinigung (Arbeitnehmeranteil)“
- Zeile 63: „Beiträge zu freiwilligen Versicherungen in den gesetzlichen Rentenversicherungen und Pflichtbeiträge von Nichtarbeitnehmern zu den gesetzlichen Rentenversicherungen“
- Zeile 65: „Arbeitgeberanteil zu gesetzlichen Rentenversicherungen, Zuschüsse zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen lt. Nr. 22 der Lohnsteuerbescheinigung“
Das Finanzamt veranlagte den Arzt hinsichtlich der Altersvorsorgeaufwendungen in dem nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen ursprünglichen Bescheid erklärungsgemäß. Dies führte dazu, dass der Gesamtbeitrag des Arztes zum Versorgungswerk doppelt berücksichtigt wurde. Nachdem das Finanzamt den Fehler erkannt hatte, erließ es im Jahr 2012 den im vorliegenden Verfahren angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006, den es verfahrensrechtlich auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützte. Darin wurden die materiell-rechtlich zutreffenden Altersvorsorgeaufwendungen angesetzt, die zu um ca.06.500 € geringere Sonderausgaben führten.
Auch das vom Arzt angerufene Sächsische Finanzgericht bejahte sowohl die Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als auch der infolge einer leichtfertigen Steuerverkürzung verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO1. Der Arzt habe bei seiner persönlichen Anhörung zwar einerseits angegeben, nicht erkannt zu haben, dass die Beträge doppelt erklärt gewesen seien. Andererseits habe er aber gesagt, ihm sei aufgefallen, dass die Zahl in der Mitte die Summe der beiden anderen Beträge sei. Auf den Vorhalt des nicht zu den geleisteten Beiträgen passenden Texts der Zeile 63 des Formulars habe er erklärt, die Zahlungen seien anstelle von Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet worden. Er habe die Eintragungen des Jahres 2006 mit denen des Jahres 2005 verglichen und keine Abweichungen festgestellt, zumal das Finanzamt die Steuererklärung des Jahres 2005 nicht beanstandet habe. Dem Arzt hätte sich aufdrängen müssen, dass durch die doppelte Geltendmachung derselben Angaben eine Steuerverkürzung eintreten werde. Dies sei als leichtfertig anzusehen. Zusätzlich habe auch der Steuerberater leichtfertig gehandelt, weil der vom Versorgungswerk bescheinigte Sachverhalt nicht zu der Erläuterung der Zeile 63 passe. Der Bundesfinanzhof sah dies nun jedoch anders:
Zwar waren die Voraussetzungen der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt. Der angefochtene Änderungsbescheid ist aber unter Verstoß gegen § 169 Abs. 1 Satz 1 AO erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und deshalb aufzuheben.
Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist.
Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2006 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), hier also mit Ablauf des 31.12 2007. Die Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO); sie lief daher vorliegend am 31.12 2011 ab. Der erst am 23.02.2012 ergangene Änderungsbescheid konnte die Festsetzungsfrist daher nicht wahren.
Anders als das Finanzgericht meint, verlängert sich die Festsetzungsfrist im Streitfall nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Es fehlt an der dafür erforderlichen Voraussetzung, dass eine Steuer leichtfertig verkürzt worden ist.
Dass ein etwaiges leichtfertiges Handeln des Steuerberaters bei der Vorbereitung der Steuererklärung dem Arzt steuerrechtlich nicht zugerechnet werden kann, ist im Hinblick auf das – erst nach Ergehen des FG-Urteils veröffentlichte – BFH-Urteil in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295 im Revisionsverfahren nicht mehr umstritten. Da auch der Bundesfinanzhof sich den Rechtsgrundsätzen dieser Entscheidung anschließt, bedarf es keiner weiteren Ausführungen zu dieser Frage.
Dem Arzt ist aber auch in eigener Person keine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) vorzuhalten. Zwar haben sie den objektiven Tatbestand dieser Ordnungswidrigkeitsnorm verwirklicht, indem sie gegenüber dem Finanzamt unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht haben (§ 378 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Es fehlt aber an der Leichtfertigkeit und damit am subjektiven Tatbestand des § 378 AO.
Das Finanzgericht hat in rechtlicher Hinsicht zu geringe Anforderungen an die Feststellung von Leichtfertigkeit gestellt. Die von ihm festgestellten und herangezogenen Tatsachen tragen seinen Schluss, der Arzt habe leichtfertig gehandelt, daher nicht.
Leichtfertigkeit bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, im Gegensatz dazu aber auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt2.
Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, dass der als …arzt tätige Arzt über besondere Kenntnisse im Einkommensteuerrecht, insbesondere hinsichtlich der Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben, verfügt. In Ermangelung besonderer persönlicher Fähigkeiten des Arztes im Bereich des Einkommensteuerrechts gilt daher hier ein der groben Fahrlässigkeit angenäherter Leichtfertigkeitsbegriff. Danach handelt leichtfertig, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, und dem sich deshalb aufdrängen muss, dass er dadurch Steuern verkürzt3.
Ein Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nicht verpflichtet, die von einem Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen. Er darf vielmehr im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuererklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat4.
Nach den Feststellungen des Finanzgericht hatte der Arzt nicht (positiv) erkannt, dass in der von seinem Steuerberater vorbereiteten Steuererklärung dieselben Beträge doppelt angesetzt worden waren. Ihm war allerdings aufgefallen, dass die in Zeile 63 eingetragene Zahl mit der Summe der Eintragungen zu den Zeilen 61 und 65 identisch war. Dieser Umstand veranlasste den Arzt, in seine Steuererklärung für das Vorjahr (2005) zu schauen, in der er dieselbe Eintragungssystematik fand, die vom Finanzamt seinerzeit nicht beanstandet worden war. Aus diesem Grund nahm er auch die von seinem Steuerberater vorgenommene Eintragung in Zeile 63 hin, deren Erläuterungstext (freiwillige Versicherungen in den gesetzlichen Rentenversicherungen, Pflichtbeiträge von Nichtarbeitnehmern) nicht zu dem von ihm verwirklichten Sachverhalt passte, zumal er davon ausging, die Zahlungen an das Versorgungswerk seien anstelle von solchen in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet worden. Die Systematik der Berechnung der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen war dem Arzt nicht bekannt.
Diese -auf der persönlichen Anhörung des Arztes beruhenden- Sachverhaltsfeststellungen lassen den vom Finanzgericht gezogenen Schluss auf das Vorliegen von Leichtfertigkeit nicht zu.
Anders als das Finanzamt in seiner Revisionserwiderung meint, gilt auch im Streitfall der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige die von seinem Steuerberater vorbereitete Steuererklärung nicht in allen Einzelheiten nachprüfen muss. Nach Auffassung des Finanzamt soll dieser Grundsatz hier nicht anwendbar sein, da der Arzt seinen Steuerberater nicht darauf hingewiesen habe, dass die Bescheinigung des Versorgungswerks unvollständig gewesen sei. Damit habe er dem Steuerberater nicht alle erforderlichen Informationen verschafft.
Dem ist nicht zu folgen. Dem Arzt ist eine evtl. Missverständlichkeit oder unglückliche Gestaltung der Bescheinigung des Versorgungswerks sowie der Lohnsteuerbescheinigung nicht zuzurechnen. Vor allem trifft ihn in dieser Beziehung keine Leichtfertigkeit.
Dabei ist zunächst in den Blick zu nehmen, dass es sich sowohl bei dem Arbeitgeber des Arztes (einem städtischen Klinikum) als auch bei dem Versorgungswerk (einer Körperschaft des öffentlichen Rechts) um Institutionen handelt, deren Bescheinigungen man -weder für sich genommen noch in ihrer Kombination- nicht mit Misstrauen begegnen muss. Hinsichtlich der Lohnsteuerbescheinigung ist zudem auf den amtlichen Vordruck5 zu verweisen, der dem Arbeitgeber von vornherein keine Differenzierung zwischen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und solchen an berufsständische Versorgungseinrichtungen ermöglicht, da für beide Kategorien nur ein einheitliches -zwingend zu verwendendes- Feld existiert.
Beide Bescheinigungen waren zudem in ihrem unmittelbaren Erklärungsgehalt zutreffend. So hatte insbesondere das Versorgungswerk die „auf Ihrem Konto im Jahr 2006 eingegangene Beitragssumme“ mitgeteilt, was eine für sich genommen richtige Auskunft darstellt. Dieser Jahreskontoausweis war nur insofern geeignet, zu Missverständnissen zu führen, als er keinen Hinweis auf den Umstand enthielt, dass es sich bei dem Arzt um einen pflichtversicherten Arbeitnehmer handelte.
Gleichwohl genügte es, wenn der Arzt seinem Steuerberater die bei ihm vorhandenen -von vertrauenswürdigen Organisationen ausgestellten- Belege übergab, zumal es sich um einen Dauersachverhalt handelte. Es würde die an einen Steuerpflichtigen zu stellenden Anforderungen überspannen, wenn man verlangen würde, derartige Belege, deren Text für sich genommen unstreitig zutreffend ist, darauf zu überprüfen, ob sie -für sich genommen oder in ihrer Kombination- geeignet sind, zu einer Doppelerfassung zu führen. Dies gilt umso mehr, als die Identität der vom Versorgungswerk; und vom Arbeitgeber bescheinigten Beträge auch von steuerrechtlich ausgebildeten Personen -dem Steuerberater des Arztes sowie dem Veranlagungs-Sachbearbeiter, dem beide Bescheinigungen jedenfalls für das frühere weitere Streitjahr 2007 unstreitig vorgelegen haben- nicht erkannt worden ist, obwohl für 2007 im Finanzamt sogar eine „Intensivprüfung“ der Steuererklärung der Arzt vorgenommen worden ist6.
Dies vorausgeschickt, war es zwar möglicherweise (einfach) fahrlässig, nicht aber leichtfertig, wenn der Arzt die von ihm erkannte Identität der Eintragungen in der Zeile 63 einerseits und den Zeilen 61 und 65 andererseits lediglich zum Anlass nahm, diesen Umstand mit der -vom Finanzamt unbeanstandet gelassenen- Einkommensteuererklärung für das Vorjahr abzugleichen. Auch ein solcher Vorjahresvergleich stellt eine grundsätzlich geeignete -wenn auch wegen des Umstands, dass eine Nichtbeanstandung durch das Finanzamt nicht zwingend auf die Korrektheit der Steuererklärung schließen lässt, nicht ganz sichere- Methode dar, eine fehlende Plausibilität der Eintragungen des Steuerberaters aufzudecken. Dass der Arzt nach durchgeführtem Vorjahresvergleich -der nicht zu einem Hinweis auf die objektive Unrichtigkeit der Eintragung geführt hatte- seine Prüfung nicht fortsetzte, insbesondere keine Rückfrage an seinen Steuerberater richtete, kann nicht als leichtfertig bewertet werden, weil sich weitere Maßnahmen aus Sicht des Arztes nicht aufdrängten.
Hinsichtlich des Texts der Erläuterung zu Zeile 63 lässt sich der Niederschrift über die persönliche Anhörung des Arztes schon nicht eindeutig entnehmen, ob er den Widerspruch zwischen dem im Steuererklärungsformular enthaltenen Erläuterungstext und dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt bereits bei seiner Überprüfung der vorbereiteten Steuererklärung erkannt und für sich damit erklärt hatte, die entsprechenden Zahlungen seien anstelle von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden, oder ob diese Erklärung lediglich eine Reaktion auf den Vorhalt in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht darstellte.
Hätte der Arzt den Widerspruch bei Überprüfung der Steuererklärung nicht erkannt, wäre ihm dies jedenfalls nicht als Leichtfertigkeit vorwerfbar. Zum einen kommt ihm auch hier der Rechtsgrundsatz zugute, dass er aufgrund der vollständigen Verschaffung der erforderlichen Informationen nicht verpflichtet war, die vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen. Zum anderen ist gerade der für die Erklärung der Altersvorsorgeaufwendungen vorgesehene Abschnitt des Einkommensteuererklärungsformulars durch die Verwendung einer solchen Fülle einander sehr ähnlicher Fachbegriffe gekennzeichnet, dass ein Missverständnis, das einem steuerrechtlich nicht vorgebildeten Laien unterläuft, nicht stets als grob fahrlässig angesehen werden kann.
Für den Fall, dass der Arzt den Widerspruch zwischen dem Formulartext und seiner beitragsrechtlichen Situation bereits bei Überprüfung der Steuererklärung erkannt hätte, wäre seine weitere Aussage dahingehend zu verstehen, dass er auch insoweit einen Vorjahresvergleich vorgenommen habe, der zu dem Ergebnis geführt habe, dass in der Steuererklärung 2005 vergleichbare Angaben gemacht; und vom Finanzamt nicht beanstandet worden seien. Dass der Arzt sich mit diesem Vorjahresvergleich begnügt hat, kann unter den im Streitfall gegebenen Umständen -wie oben bereits ausgeführt- nicht als leichtfertig angesehen werden.
Im Kern hält das Finanzgericht dem Arzt vor, er hätte wissen müssen, dass dieselben Aufwendungen nicht doppelt geltend gemacht werden dürfen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass über dieselben Aufwendungen -in einem grundsätzlich ordnungsgemäßen Verfahren und von grundsätzlich vertrauenswürdigen Organisationen- auch zwei Bescheinigungen ausgestellt worden sind. Der Arzt war berechtigt, die Beantwortung der Frage, wie diese Bescheinigungen in der Einkommensteuererklärung zu verwerten waren und wie die Altersvorsorgeaufwendungen nach der komplexen, gerade erst in Kraft getretenen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz zu erklären waren, auf den von ihm beauftragten Steuerberater zu verlagern. Ihn selbst traf keine Pflicht zur ins Einzelne gehenden Überprüfung der vorbereiteten Steuererklärung, sondern nur eine überschlägige Prüfungspflicht. Diese Pflicht hat er, indem er nach Durchführung eines keine Auffälligkeiten zeigenden Vorjahresvergleichs von weiteren Ermittlungsmaßnahmen absah, jedenfalls nicht in leichtfertiger Weise verletzt.
Der Bundesfinanzhof kann über die Frage der Leichtfertigkeit selbst entscheiden. Die vom Finanzamt und Finanzgericht für ein leichtfertiges Handeln der Arzt vorgebrachten Umstände reichen aus Rechtsgründen für die Annahme von Leichtfertigkeit nicht aus. Da nicht ersichtlich ist, dass weitere tatsächliche Feststellungen getroffen werden könnten, die für ein leichtfertiges Handeln sprechen würden, bedarf es keiner Zurückverweisung an das Finanzgericht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. November 2015 – X R 35/14
- Sächs. Finanzgericht, Urteil vom 12.11.2013 – 1 K 1003/12[↩]
- BFH, Urteile vom 19.12 2002 – IV R 37/01, BFHE 200, 495, BStBl II 2003, 385, unter II. 2., und in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 30[↩]
- BFH, Urteil vom 24.07.2014 – V R 44/13, BFHE 246, 207, BStBl II 2014, 955, Rz 15, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 243, 116, BStBl II 2014, 295, Rz 32[↩]
- BMF, Schreiben vom 18.10.2005, BStBl I 2005, 926, 930[↩]
- vgl. zum Sachverhalt für das Jahr 2007 den ebenfalls in dieser Sache ergangenen BFH-Beschluss vom 14.05.2013 – X B 33/13, BFHE 241, 9, BStBl II 2013, 997[↩]
