Nachträglicher Schuldzinsenabzug – bei einer wesentlichen Beteiligung

27. Januar 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Nachträgliche Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung können nach Einführung des Abzugsverbots des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch nicht als “den Veräußerungsgewinn mindernde Beteiligungskosten” bei den Einkünften i. S. d. § 17 EStG geltend gemacht werden.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie entstanden sind, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG. Schuldzinsen können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist1.

Ursprünglich ging der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Zinsen für den Erwerb einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung nach der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar seien. Zur Begründung stellte der BFH darauf ab, dass mit dem Ende der Einkünfteerzielung durch Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder durch Auflösung der Gesellschaft der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen entfalle2. Die aufgrund der Fremdfinanzierung der Kapitalanlage weiterhin anfallenden Schuldzinsen seien nur noch Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung steuerbarer Einnahmen diene.

Diese Rechtsprechung hat der BFH insbesondere im Hinblick auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG mit Urteil vom 16.03.20103 ausdrücklich aufgegeben. Danach konnten nachträgliche Schuldzinsen grundsätzlich dann wie Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden, sofern die Beteiligung nach dem 31.12.1998 veräußert worden war. Der BFH behandelte damit nachträgliche Schuldzinsen nicht anders als Schuldzinsen, die während des Haltens einer wesentlichen Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG anfallen und die nach allgemeiner Ansicht ebenfalls zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen4.

Mit der Einführung der Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge hat der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden. Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 €.

An der Verfassungsmäßigkeit der Regelung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bestehen keine Zweifel. Zwar könnte das Abzugsverbot für Werbungskosten unter Umständen einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beinhalten. Mit der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 € hat der Gesetzgeber jedoch eine verfassungsrechtlich grundsätzlich anzu Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger Kapitaleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % zugleich eine verfassungsrechtlich anzu Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen5.

Die Gesellschafterin kann sich im Hinblick auf die Einführung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG schon deshalb nicht auf einen Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, weil sie im Zeitpunkt des Beteiligungsverkaufs in 2008 gar nicht auf einen Werbungskostenabzug von nachträglichen Schuldzinsen vertrauen konnte, da der BFH erst mit Urteil vom 16.03.2010 seine Rechtsprechung dahingehend änderte, dass er einen Abzug von nachträglichen Schuldzinsen zuließ.

Der Gesellschafterin stand der Werbungskostenabzug auch nicht nach Maßgabe des § 32d EStG zu. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt § 32d Abs. 1 EStG und somit der gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen auf Antrag nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. In diesem Fall findet nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG das sog. Teileinkünfteverfahren Anwendung.

Abgesehen davon, dass die Gesellschafterin in ihren Einkommensteuererklärungen keinen entsprechenden Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt hatte6, lagen die Voraussetzungen des § 32d EStG auch bereits deshalb nicht vor, da § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung zu zumindest irgendeinem Zeitpunkt in dem Veranlagungszeitraum verlangt. Dies war nach der Veräußerung der Beteiligung in 2008 in den Streitjahren jedoch zu keinem Zeitpunkt der Fall.

Eine Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen im Rahmen der Einkünfte des § 17 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Veräußerungsgewinn i. S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Bei § 17 Abs. 2 EStG handelt es sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art, die eine stichtagsbezogene Gewinnermittlung auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft vorsieht7. Damit knüpft § 17 Abs. 2 EStG als sog. Einmaltatbestand an ein einmaliges, punktuelles Ereignis an8.

Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 17 Abs. 2 EStG kennt mit den Anschaffungskosten und den Veräußerungskosten lediglich zwei Faktoren, die sich steuermindernd bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auswirken. Aufwendungen, die nicht einem dieser beiden Faktoren zugeordnet werden können, scheiden somit bei der Gewinnermittlung nach § 17 EStG aus. Eine erweiternde Auslegung der Vorschrift dahingehend, dass bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns sämtliche Aufwendungen zum Abzug zu bringen sind, die durch eine wesentliche Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG veranlasst sind, kommt nicht in Betracht9.

Laufende Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer wesentlichen Beteiligung anfallen und sich – wie Schuldzinsen – weder den Anschaffungskosten noch den Veräußerungskosten zuordnen lassen, können somit bei diesen Einkünften nicht geltend gemacht werden, sondern sind nach den für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (oder auch bei den Einkünften gem. § 19 EStG beim Geschäftsführer) geltenden Grundsätzen zu beurteilen10.

Der Umstand, dass eine wesentliche Beteiligung veräußert wird, hat keine Änderung der rechtlichen Einordnung der Aufwendungen zur Folge, d. h. es kommt zu keiner Umqualifizierung von Werbungskosten in im Rahmen der Gewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Faktoren, da es insoweit an einem Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des § 17 EStG fehlt. Folglich können die Schuldzinsen auch nicht als “den Veräußerungsgewinn mindernde Beteiligungskosten” behandelt werden11.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 28. Oktober 2015 – 3 K 124/15

  1. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 30/07
  2. vgl. BFH, Urteile vom 12.09.2007, – VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 27.03.2007, – VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639
  3. VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787
  4. BFH, Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 28/04, BFHE 217, 460, BStBl II 2007, 699; vom 05.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54
  5. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975
  6. vgl. zu der Notwendigkeit BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 50/14, DStR 2015, 2234
  7. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Auflage, § 17 EStG Rn. 66, Vogt in Blümich, EStG/FGtG, § 17 EStG Rn. 460, 461; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 17 EStG Rn. 162
  8. vgl. BFH, Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648
  9. vgl. BFH, Urteil vom 08.04.1998 – VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660
  10. BFH, Urteil vom 12.09.2007 – VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37
  11. entgegen Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Auflage 2015, § 17 Rn.132; Dornheim, DStZ 2011, 763

 
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