Pauschalbesteuerung von US-Fonds – und das Unionsrecht

11. Februar 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Die Regelung des § 6 InvStG unterfällt nicht der Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV. Inländischen Anteilsscheininhabern eines Investmentfonds mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika steht zur Vermeidung der pauschalen Ermittlung der Kapitalerträge gemäß §§ 2, 6 InvStG die Möglichkeit zu, die Besteuerungsgrundlagen des ausländischen Investmentvermögens gemäß § 5 Abs. 1 InvStG nachzuweisen1.

In- und ausländische Investmentfonds haben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG gesetzlich vorgegebene Pflichtangaben zu veröffentlichen. Kommt der Fonds dem nicht nach, muss der inländische Anleger seine steuerpflichtigen Einkünfte aus dem Fonds nach § 6 InvStG pauschal ermitteln. Er hat dann grundsätzlich die Ausschüttungen auf die Investmentanteile und einen Zwischengewinn sowie 70 % des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis eines Investmentanteils ergibt. Mindestens muss der Anleger Erträge in Höhe von 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises für den Investmentanteil ansetzen.

Der Bundesfinanzhof sah in seiner vorliegenden Entscheidung die Voraussetzungen für eine pauschale Ermittlung der Erträge gemäß § 6 InvStG aus den US-Investmentfonds der Anlegerin nicht als erfüllt an. Grundlage ist hierfür das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union in der Rechtssache “van Caster und van Caster”2. Danach darf ein inländischer Anleger mit Investmentanteilen an einem Fonds mit Sitz im EU-/EWR-Ausland die Pflichtangaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG selbst machen, um die Pauschalbesteuerung seiner Erträge gemäß § 6 InvStG abzuwehren.

Zwar sind auch bei Privatanlegern Kapitalerträge aus amerikanischen Investmentfonds unter den Voraussetzungen des § 6 InvStG pauschal zu besteuern. Das Finanzgericht ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Kapitalerträge der Anlegerin aus den streitbefangenen ausländischen Investmentfonds im Streitjahr nach § 6 InvStG pauschal zu ermitteln sind. Der Anlegerin steht die Möglichkeit zu, die gemäß § 5 Abs. 1 InvStG erforderlichen Angaben für die einzelnen Fonds darzulegen.

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Auffassung der Anlegerin, dass die Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG keine Rechtsgrundlage für eine pauschale Ermittlung der Kapitalerträge aus den amerikanischen Investmentfonds nach § 6 InvStG bei Privatanlegern bieten.

In Bezug auf Erträge aus Investmentanteilen wird in § 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG allgemein bestimmt, dass die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn jeweils zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anlegers oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG sind. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für Privatanleger.

Zwar sind nach dem Einleitungssatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG die §§ 2 und 4 InvStG nur anzuwenden, wenn der Fonds die in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift angeführten Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten erfüllt. Dies kann aber nicht so verstanden werden, als habe sich der Gesetzgeber bei Privatanlegern die erkennbar auch bei “intransparenten” Fonds gewollte Steuerbarkeit der nach § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge durch ein Redaktionsversehen “selbst aus der Hand geschlagen”, wenn der Fonds die Verpflichtungen aus § 5 InvStG nicht erfüllt3. Hierfür spricht nicht zuletzt auch die in § 6 Satz 3 InvStG enthaltene Zuflussfiktion für Mehr- und Mindestbeträge, die abweichend von § 11 Abs. 1 EStG den Zufluss der Kapitalerträge nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 6 InvStG zum Ablauf des Kalenderjahres fingiert und die ansonsten teilweise gegenstandslos wäre.

Die Würdigung des Finanzgericht, die Kapitalerträge der Anlegerin aus den streitbefangenen ausländischen Investmentfonds seien in jedem Fall pauschal gemäß § 6 InvStG zu ermitteln und zu versteuern, hält der revisionsrechtlichen Prüfung jedoch nicht stand, da § 6 InvStG auch in Drittstaatenfällen am Maßstab des Art. 63 AEUV zu messen ist. Danach ist die Vorentscheidung aufzuheben.

Die in § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 InvStG für eine Besteuerung des Anlegers nach dem Transparenzprinzip enthaltenen Vorgaben wurden von den amerikanischen Investmentfonds, an denen die Anlegerin beteiligt war, nicht erfüllt. Auf dieser Grundlage wären die Kapitalerträge der Anlegerin aus diesen Fonds gemäß § 20 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, 6 InvStG pauschal zu ermitteln.

Die Kapitalerträge der Anlegerin gemäß § 6 InvStG dürfen auf Grundlage des EuGH-Urteils “van Caster und van Caster”4 jedoch nicht allein deshalb pauschal ermittelt werden, weil die ausländischen Fonds keine den Anforderungen des § 5 InvStG genügenden Angaben gemacht haben. § 6 InvStG ist auch in Drittstaatenfällen am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu messen. Der Bundesfinanzhof folgt insoweit nicht der im BMF, Schreiben in BStBl I 2015, 610; und vom Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung, die im EuGH, Urteil van Caster und van Caster5 durch den Unionsgerichtshof anerkannte Nachweismöglichkeit zur Vermeidung der Pauschalbesteuerung stehe nur inländischen Anlegern von Investmentfonds mit Sitz in der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums zu.

§ 6 InvStG fällt entgegen der Auffassung des Finanzamt und des BMF nicht unter die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV, sondern ist am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu messen.

Zwar berührt Art. 63 AEUV nach dem Wortlaut des Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden.

Dementsprechend hat der Unionsgerichtshof mit seinem Urteil Wagner-Raith6 für die Vorgängervorschrift des § 6 InvStG, § 18 Abs. 3 AuslInvestmG, entschieden, die Regelung sei für ausländische Investmentfonds aus Drittstaaten nicht am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen.

Auch der Umstand, dass § 6 InvStG7 am 1.01.2004 (vgl. § 18 Abs. 1 InvStG i.V.m. Art. 17 InvestmModG) in Kraft getreten ist, schließt die Anwendung der Stillhalteklausel nicht aus. Nach der gefestigten Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs können unter die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV auch nach dem 31.12 1993 erlassene Regelungen fallen8.

Hinsichtlich des § 6 InvStG liegen jedoch die Voraussetzungen nicht vor, die der Unionsgerichtshof für den Einbezug einer nach dem 31.12 1993 erlassenen Regelung in den Anwendungsbereich der Stillhalteklausel formuliert hat9. Die Regelung fällt somit nicht unter die Stillhalteklausel.

Maßgeblich ist nach dieser Rechtsprechung, ob eine später in Kraft getretene Vorschrift im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmt oder nur ein Hindernis, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegenstand, abmildert oder beseitigt. Ist dies der Fall, fällt auch die später erlassene Regelung unter die Ausnahmeregelung. Beruht eine Regelung hingegen auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und schafft sie neue Verfahren, so kann sie Rechtsvorschriften, die zu dem im betreffenden Gemeinschaftsrechtsakt genannten Zeitpunkt bestanden, nicht gleichgestellt werden. Ob eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht beruht und neue Verfahren schafft, ist vom nationalen Gericht zu beurteilen. Dieses hat den Inhalt der Rechtsvorschriften festzustellen, die zu einem in einem Unionsrechtsakt festgelegten Zeitpunkt bestehen.

§ 6 InvStG ist als eine auf einem neuen Grundgedanken beruhende Regelung im Sinne der Vorgaben des Unionsgerichtshofs zu beurteilen und ist Bestandteil eines neu geschaffenen Verfahrens10.

Die Änderungen durch das InvestmModG ab 2004 führten nach eigenem Bekunden des Gesetzgebers zu einer grundlegenden Neukonzeption der Investmentbesteuerung. Der Gesetzgeber wollte durch die Neuregelung das Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften und das AuslInvestmG in einem modernen Gesetz vereinheitlichen11. Anknüpfend an die in § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG nunmehr für in- und ausländische Fonds einheitlich geltenden Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten werden dreistufig für “transparente” Fonds, “semitransparente” Fonds (§ 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG) sowie “intransparente” (schwarze) Fonds (§ 6 InvStG) in Bezug auf die Rechtsfolgen abgestufte unterschiedliche Regelungen getroffen. Der Gesetzgeber hat als Regelungsziel dieser Neuordnung formuliert, bei Auslandsfonds bislang bestehende Benachteiligungen beseitigen zu wollen12, indem durch die (weitgehende) steuerliche Gleichbehandlung von in- und ausländischen Investmentfonds ausländischen Anbietern von Kapitalanlagen der Zugang zum deutschen Markt erleichtert werden sollte13.

Zugleich wollte der Gesetzgeber in § 5 InvStG die von ausländischen Fonds bekannt zu machenden Angaben ausweiten14. Diese müssen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvStG die Summe der nach dem 31.12 1993 den Anlegern zugerechneten, aber noch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfenen Erträge ermitteln und mit dem Rücknahmepreis veröffentlichen. Zum anderen müssen ausländische Investmentgesellschaften gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 InvStG auf Anforderung dem Bundesamt für Finanzen die Richtigkeit der angegebenen Besteuerungsgrundlagen innerhalb von drei Monaten vollständig nachweisen.

An diese neu geordneten und teilweise verschärften Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten in § 5 InvStG als Ausdruck eines neuen gesetzgeberischen Konzepts der Fondsbesteuerung knüpft § 6 InvStG als Rechtsfolgenregelung an und bestimmt die pauschale Ermittlung der Kapitalerträge beim Anteilsscheininhaber, wenn die Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten des § 5 InvStG durch den in- oder ausländischen Fonds nicht erfüllt werden. Auch hinsichtlich der Rechtsfolgen handelt es sich aus Sicht des Bundesfinanzhofs bei den ab 2004 geltenden Regelungen daher um ein in sich geschlossenes neues System, das das vorher bestehende System des AuslInvestmG abgelöst hat15. § 6 InvStG ist im Schrifttum daher auch als Kernelement einer “neuen Strafbesteuerung” eingeordnet worden16.

Dem steht nicht entgegen, dass der Gesetzgeber § 6 InvStG in der Gesetzesbegründung als der Regelung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG nachgebildet und als Abmilderung der Rechtsfolgen der Vorgängervorschrift erachtet hat14. Ungeachtet dieser postulierten “Abmilderung” kann § 6 InvStG, wie zuvor § 18 Abs. 3 AuslInvestmG, zu einer Besteuerung der Vermögenssubstanz beim Anleger führen17, weil der Anleger selbst dann besteuert wird, wenn seine Investmentanteile an Wert verloren haben18. Zudem beinhaltet § 6 InvStG eine Verschärfung gegenüber der Vorgängerregelung, da die für den Steuerpflichtigen nach § 18 Abs. 2 AuslInvestmG gesetzlich vorgesehene Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen des Investmentfonds selbst nachweisen zu können, nach dem Wortlaut des § 6 InvStG nicht besteht.

§ 6 InvStG verletzt im Streitfall die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV.

Der Unionsgerichtshof hat mit Urteil “van Caster und van Caster”4 entschieden, Art. 63 AEUV sei dahin auszulegen, dass § 6 InvStG zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führe19. Nach Rz 36 des Urteils werden die investmentsteuerlichen Berichts- und Informationspflichten gerade von einem Investmentfonds, der nicht auf dem deutschen Markt tätig sei und nicht aktiv auf diesen Markt abziele, wahrscheinlich nicht erfüllt, da dieser kaum einen Anreiz hierfür habe. Da es sich bei solchen Fonds in der Regel um ausländische Fonds handele, sei -so der EuGH- festzustellen, dass § 6 InvStG geeignet sei, einen deutschen Anleger davon abzuhalten, Anteile an einem solchen ausländischen Investmentfonds zu zeichnen. Denn § 6 InvStG setze ihn einer nachteiligen pauschalen Besteuerung aus, ohne ihm die Möglichkeit zu bieten, Unterlagen oder Informationen beizubringen, mit denen sich die Höhe seiner tatsächlichen Einkünfte nachweisen lasse.

Dies folgt zudem aus den auf den Streitfall übertragbaren Ausführungen in Rz 21 bis 26 des EuGH-Urteils “Wagner-Raith”20, in denen der Unionsgerichtshof für Drittstaatenfonds festgestellt hat, die Pauschalbesteuerung des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG beeinträchtige die Kapitalverkehrsfreiheit.

Im Streitfall ist die Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Pauschalbesteuerung gemäß § 6 InvStG auch nicht bei Anlegern von Drittstaatenfonds mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika gerechtfertigt. Der auf Grundlage des EuGH-Urteils “van Caster und van Caster”4 allein in Betracht kommende Rechtfertigungsgrund der “Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle” ist nicht gegeben.

Der Unionsgerichtshof hat in Rz 49 des Urteils “van Caster und van Caster”4 betont, § 6 InvStG gehe für Investmentfonds mit Sitz in EU-/EWR-Staaten über das hinaus, was erforderlich sei, um die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten. Denn es lasse sich nicht von vornherein ausschließen, dass die betreffenden Steuerpflichtigen einschlägige Belege vorlegen könnten, anhand derer die Steuerbehörden des Besteuerungsmitgliedstaats die Angaben, die erforderlich seien, um die Steuer auf die Erträge aus den Investmentfonds ordnungsgemäß zu bemessen, klar und genau prüfen könnten. Die Finanzverwaltung könne hinsichtlich der Angaben den Inhalt, die Form und das Maß an Präzision bestimmen, denen die Angaben genügen müssten, die ein deutscher Steuerpflichtiger, der Anteile an einem ausländischen Investmentfonds gezeichnet habe, einreichen müsse, um in den Genuss der “transparenten” Besteuerung zu kommen. Sie könne Angaben in derselben Qualität verlangen, wie sie in § 5 Abs. 1 Nr. 3 InvStG vorgeschrieben und durch einen gesetzlich zur Erbringung von Steuerberatungsleistungen befugten Berufsträger zu überprüfen und zu bestätigen seien. Sie sei aber bei lückenhaften oder unvollständigen Angaben des Steuerpflichtigen ungeachtet des Verwaltungsaufwands verpflichtet, durch einen internen Informationsaustausch innerhalb der deutschen Finanzverwaltung zu gewährleisten, dass die Angaben des Steuerpflichtigen dem entsprächen und müsse sich auch auf Grundlage der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (Amtshilfe-Richtlinie) an die Behörden eines anderen Mitgliedstaats wenden, um alle Auskünfte zu erhalten, die sich als notwendig für die ordnungsgemäße Bemessung der Steuer eines Steuerpflichtigen erwiesen.

Die Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 6 InvStG hängt somit davon ab, ob der deutschen Finanzverwaltung gegenüber der amerikanischen Steuerverwaltung vergleichbare Verifikationsmöglichkeiten im Hinblick auf die Erträge der amerikanischen Investmentfonds wie im Rahmen der Amtshilfe-Richtlinie zustehen21. Es ist Sache des nationalen Gerichts, zu prüfen, ob die vertraglichen Verpflichtungen zwischen dem Sitzstaat des Anlegers (hier: Bundesrepublik Deutschland) und dem Sitzstaat des Investmentfonds (hier: Vereinigte Staaten von Amerika), die einen gemeinsamen Rechtsrahmen für die Zusammenarbeit schaffen und Verfahren für den Informationsaustausch zwischen den betroffenen nationalen Behörden vorsehen, es der deutschen Finanzverwaltung ermöglichen, Informationen über die in den Vereinigten Staaten von Amerika ansässigen Investmentfonds über die amerikanische Steuerverwaltung zu erhalten22.

Rechtsgrundlage des Informationsaustauschs kann auch ein Auskunftsanspruch im Doppelbesteuerungsabkommen sein23. Ein solcher ist im Streitfall in hinreichender Form gegeben. Nach Art. 26 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.198924 in der für das Streitjahr geltenden Fassung (DBA-USA 1989) steht der Finanzverwaltung ein umfassendes Informationsrecht zu. Die Regelung ist als sog. große Auskunftsklausel Rechtsgrundlage sowohl für die Auskunftserteilung auf Ersuchen als auch für die spontane Auskunftserteilung und gewährt der deutschen Finanzverwaltung das Recht, Auskünfte auch nur zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts zu verlangen25. Das Protokoll vom 01.06.2006 zur Änderung des DBA-USA 1989 ermöglicht laut Nr. 23 Buchst. a seit dem 1.01.2008 für die Festsetzung der Einkommensteuer u.a., dass Informationen auch bei Finanzinstituten, Bevollmächtigten, Vertretern oder Treuhändern beschafft werden dürfen.

Der abkommensrechtliche Auskunftsanspruch gegenüber der amerikanischen Finanzverwaltung bietet damit der deutschen Finanzverwaltung eine ausreichende Verifikationsmöglichkeit, um Angaben der Anlegerin zu den Besteuerungsgrundlagen der amerikanischen Investmentfonds überprüfen zu können. Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 6 InvStG ist daher im Streitfall wie bei Ansässigkeit der Fonds in der EU oder einem Vertragsstaat des EWR nicht gerechtfertigt.

Die unionsrechtlichen Vorgaben sind geklärt. An der richtigen Anwendung und Auslegung des Unionsrechts besteht aufgrund der Entscheidungen des Unionsgerichtshofs “Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company”26, “van Caster und van Caster”4 und “Wagner-Raith”20 für den Bundesfinanzhof kein Zweifel, sodass das Verfahren nicht auszusetzen und dem Unionsgerichtshof zur Vorabentscheidung hinsichtlich der Fragen vorzulegen ist, ob § 6 InvStG unter die Stillhalteklausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV fällt und die Kapitalverkehrsfreiheit bei der Beteiligung an Investmentfonds mit Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika beschränkt27.

Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Sollte die Anlegerin im zweiten Rechtsgang Nachweise zu den Besteuerungsgrundlagen der Fonds vorlegen, wird das Finanzgericht diese inhaltlich zu beurteilen und zu entscheiden haben, ob § 6 InvStG anzuwenden ist. Sollte § 6 InvStG mangels Nachweisführung anzuwenden sein, wird das Finanzgericht die inhaltliche Richtigkeit der Ermittlung der Kapitalerträge erneut zu prüfen haben.

Die Anlegerin hat einen Nachweis, der zur vollständigen oder teilweisen Nichtanwendung des § 6 InvStG für die Kapitalerträge aus den Investmentfonds der Anlegerin führt, bislang nicht erbracht.

Die Vorgaben des EuGH-Urteils “van Caster und van Caster”4 sind im Streitfall in der Weise umzusetzen, dass § 6 InvStG unionsrechtskonform auszulegen ist. Demnach darf die Finanzverwaltung das Merkmal in § 6 InvStG, dass “die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt sind”, nicht allein deshalb als gegeben ansehen, weil die amerikanischen Investmentfonds diese Angaben nicht gemacht haben.

Der Anlegerin steht die Möglichkeit zu, Belege vorzulegen, anhand derer die Finanzverwaltung die Angaben, die erforderlich sind, um die Steuer auf die Erträge aus den Investmentfonds wie bei “transparenten” und “semitransparenten” Fonds ordnungsgemäß zu bemessen, klar und genau prüfen kann. Bei lückenhaften Angaben der Anlegerin ist die Finanzverwaltung gehalten, ihre innerstaatlichen und abkommensrechtlichen Möglichkeiten zu nutzen, um die Angaben der Anlegerin zu vervollständigen.

Der Inhalt, die Form und das Maß an Präzision, denen die Angaben genügen müssen, die ein deutscher Steuerpflichtiger, der Anteile an einem ausländischen Investmentfonds gezeichnet hat, einreicht, um in den Genuss der “transparenten” Besteuerung zu kommen, sind von der Finanzverwaltung zu bestimmen, um dieser die ordnungsgemäße und einheitliche Besteuerung der inländischen Anleger zu ermöglichen28. Die aus seiner Sicht erforderlichen Angaben hat das BMF im BMF, Schreiben in BStBl I 2015, 610 konkretisiert.

Die Anlegerin hat bislang keine Nachweise vorgelegt, die in Anlehnung an die Vorgaben des § 5 InvStG die Zusammensetzung der Erträge auf Ebene der einzelnen Fonds auch nur in Grundzügen wiedergeben. Die im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen weisen nur die Gesamterträge der jeweiligen Fonds aus, ohne diese einzelnen Ertragsarten zuzuordnen. Jedoch hat die Anlegerin in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass sie eine weitergehende Nachweisführung hierzu anstrebe.

Sollten die von der Anlegerin im zweiten Rechtsgang einzureichenden Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Fonds lückenhaft und nicht weiter aufklärbar sein, kommt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs eine Schätzung zugunsten der Anlegerin allenfalls in einem sehr engen Rahmen in Betracht. Denkbar wäre diese, wenn sich für einzelne Besteuerungsgrundlagen eines Fonds ergibt, dass sich die ausländischen Einnahmen nicht zweifelsfrei den in § 5 Abs. 1 InvStG genannten inländischen Erträgen zuordnen lassen und durch die schätzweise Zuordnung Unklarheiten geringen Umfangs beseitigt werden können29.

Sollte die Anlegerin den Nachweis zu den Besteuerungsgrundlagen ihrer Fonds entsprechend § 5 Abs. 1 InvStG nicht führen, sind ihre Kapitalerträge gemäß § 6 InvStG pauschal zu ermitteln. Auch in diesem Fall wird das Finanzgericht die Höhe der derzeit gemäß § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge erneut zu prüfen haben.

Bislang sind neben den nach § 6 InvStG ermittelten Erträgen aus den einzelnen Fonds in Höhe von 38.222 EUR die der Anlegerin aus den Investmentfonds tatsächlich zugeflossenen und erklärten Ausschüttungen (17.494 €) in der angefochtenen Steuerfestsetzung als Kapitalerträge erfasst. Es ist zweifelhaft, ob dies zutreffend ist.

Nach § 6 Satz 1 2. Halbsatz InvStG sind beim Anleger mindestens 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen, wenn dieser sog. Mindestbetrag den Betrag der Ausschüttungen des Fonds im betreffenden Kalenderjahr zuzüglich 70 % des Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis übersteigt. Der am Jahresende als ausgeschüttet und zugeflossen geltende Mindestbetrag (§ 6 Satz 3 InvStG) ist aber um den Gesamtbetrag der Ausschüttungen des Fonds zu kürzen30.

Die von der Anlegerin im Einspruchsverfahren vorgelegte Tabelle, in der sie nach § 6 InvStG pauschal zu ermittelnde Einkünfte in Höhe von 38.222 EUR berechnet und die sich das Finanzgericht zu eigen gemacht hat, weist für die meisten Fonds den Ansatz von Mindestbeträgen aus, ohne dass aus der Berechnung oder den Feststellungen des Finanzgericht ersichtlich wäre, ob bei den einzelnen Fonds diese Mindestbeträge mit den in der Einkommensteuererklärung angegebenen tatsächlichen Ausschüttungen aus denselben Fonds verrechenbar waren. Entsprächen im Streitfall die nach § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge in Höhe von 38.222 EUR den Mindestbeträgen in Höhe von 6 % der Rücknahmepreise, wäre deren Ansatz neben den ausgeschütteten Beträgen in Höhe von 17.494 EUR bei den Kapitalerträgen der Anlegerin unzutreffend. Es ist demnach vom Finanzgericht im zweiten Rechtsgang für die einzelnen Investmentfonds der Anlegerin zu prüfen, ob die Mindestbeträge (nach Verrechnung mit tatsächlichen Ausschüttungen) oder ob die Ausschüttungsbeträge erhöht um 70 % der Differenzbeträge zwischen erstem und letztem Rücknahmepreis des jeweiligen Fondsanteils (sog. Mehrbetrag) zum Ansatz kommen müssen.

Der Bundesfinanzhof weist weiter darauf hin, dass zu den Ausschüttungen gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 InvStG auch die gutgeschriebenen Beträge gehören31. Die Anlegerin hat im Rahmen der Veranlagung für das Streitjahr auch eine amerikanische Erträgnisaufstellung zu den Akten gereicht, aus der ersichtlich ist, dass Dividendenerträge aus einzelnen Fonds unmittelbar mit neu ausgegebenen Investmentanteilen verrechnet wurden. Die Umschichtung gutgeschriebener Erträge der Anlegerin in neue Investmentanteile kann aufgrund einer Novation jeweils zu einer gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG zugeflossenen Ausschüttung führen32.

In welchem Umfang die zum Neuerwerb von Anteilen herangezogenen Dividendenerträge bereits in den erklärten Ausschüttungen enthalten sind, ist bislang ebenfalls nicht festgestellt. Dementsprechend kann auch für diejenigen Fonds, bei denen eine solche Umschichtung stattgefunden hat, nicht abschließend beurteilt werden, ob gemäß § 6 InvStG nur der Mindestbetrag (6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises) oder die Ausschüttungen des Fonds zuzüglich 70 % des Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis anzusetzen sind.

Der Bundesfinanzhof sieht keinen Anlass für die Aussetzung des Verfahrens und eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 GG. Es steht für die Prüfung einer Ungleichbehandlung gemäß Art. 3 Abs. 1 GG derzeit nicht fest, ob die Anlegerin erfolgreich einen Nachweis der Besteuerungsgrundlagen des Fonds führen kann und ob sie im Ergebnis schlechter behandelt wird als der Anleger eines “transparenten” Fonds. Zum anderen kann über die Frage einer unzulässigen Substanzbesteuerung der Anlegerin am Maßstab des Art. 14 Abs. 1 GG ebenfalls erst entschieden werden, wenn die endgültige Steuerbelastung im Streitjahr feststeht.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs gilt dies nun auch -entgegen einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen33– für inländische Anleger, die Investmentanteile an einem Investmentfonds mit Sitz in den USA halten. Der Bundesfinanzhof hat die Entscheidung der Vorinstanz aufgehoben und den Streitfall an diese zurückverwiesen, damit die Anlegerin die Gelegenheit hat, die gesetzlichen Pflichtangaben selbst vorzulegen. Für inländische Anleger, die Investmentanteile an einem Fonds mit Sitz in einem Drittstaat halten, kann die Pauschalbesteuerung gemäß § 6 InvStG nunmehr durch eine individuelle Nachweisführung vermieden werden, wenn der inländischen Finanzverwaltung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens Deutschlands mit dem Sitzstaat des Fonds oder aufgrund einer anderen Rechtsgrundlage ein Auskunftsanspruch gegen die ausländische Finanzverwaltung zusteht, der es ermöglicht, die Angaben des Steuerpflichtigen zu den Besteuerungsgrundlagen des ausländischen Fonds zu verifizieren.

Der Bundesfinanzhof hat schließlich bestätigt, dass der Nachweis zu den Pflichtangaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG durch den inländischen Anleger so zu führen ist, wie die Finanzverwaltung es im BMF, Schreiben 28.07.201534 vorgegeben hat. Erleichterungen zu Gunsten der Steuerpflichtigen in Form einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des Fonds sind nur in einem engen Rahmen zulässig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. November 2015 – VIII R 27/12

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 28.07.2015, BStBl I 2015, 610
  2. EuGH, Urteil vom 09.10.2014 – C-326/12, EU:C:2014:2269
  3. so überzeugend FG Düsseldorf, Beschluss vom 03.05.2012 – 16 K 3383/10 F, IStR 2012, 663, unter Rz 17 bis 22; BMF, Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Tz. 130; Blümich/Wenzel, EStG, KStG, GewStG, § 6 InvStG Rz 33; Kreft, in: Moritz/Jesch, InvStG, Band 2, § 6 Rz 44; Jesch/Haug, FR 2014, 1076 f.; Egner/Wölfert, DStR 2013, 381, 383; a.A. Büttner/Mücke in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 6 InvStG Rz 24, m.w.N. auch zur gegenteiligen h.M.; Rohde/Neumann, FR 2012, 247, 249
  4. EuGH, EU:C:2014:2269, BFH/NV 2014, 2029
  5. EuGH, C:2014:2269, BFH/NV 2014, 2029
  6. EuGH, Urteil “Wagner-Raith” vom 21.05.2015 – C-560/13, EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069
  7. in der Fassung des Art. 2 des Investmentmodernisierungsgesetzes -InvestmModG- vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2676
  8. s. EuGH, Urteil “Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company” vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249, Rz 45 bis 48, IStR 2014, 333
  9. s. z.B. das EuGH, Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 47 f., IStR 2014, 333
  10. s. ebenso Patzner/Nagler, IStR 2015, 511, 513; Schönfeld, IStR 2015, 671, 674; a.A. Petersen, Internationale Steuer-Rundschau -ISR- 2015, 289, 292: reine Abmilderung der Vorgängervorschrift; wohl auch Geurts, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2014, 938, 941
  11. BT-Drs. 15/1553, S. 65
  12. BT-Drs. 15/1553, S. 69
  13. zustimmend Forst/Frings, Der Ertrag-Steuer-Berater -EStB- 2004, 85; Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 142 f.
  14. BT-Drs. 15/1553, S. 126
  15. Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137 f.
  16. Forst/Frings, EStB 2004, 85, 87
  17. s. hierzu das BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 2/09, DStR 2015, 2824
  18. Kayser/Steinmüller, FR 2004, 137, 144
  19. s. auch Rohde/Neumann, FR 2012, 247, 253
  20. EuGH, EU:C:2015:347, BFH/NV 2015, 1069
  21. vgl. auch EuGH, Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 84, IStR 2014, 333; Patzner/Nagler, IStR 2014, 848, 852; wohl auch Jesch/Haug, FR 2014, 1076, 1080
  22. vgl. EuGH, Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 87 f., IStR 2014, 333
  23. EuGH, Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, EU:C:2014:249, Rz 86, IStR 2014, 333; Henze, ISR 2014, 384, 390; Kammeter, ISR 2014, 165, 169; Patzner/Nagler, IStR 2014, 341, 344
  24. BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95
  25. vgl. Hendricks in Wassermeyer, DBA, MA Art. 26 Rz 1, 14; Czakert in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 26 Rz 192
  26. EuGH, EU:C:2014:249, IStR 2014, 333
  27. vgl. EuGH, Urteil “Intermodal Transports” vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 33, BFH/NV 2006, Beilage 1, 43
  28. s. EuGH, Urteil van Caster und van Caster, EU:C:2014:2269, Rz 52 f., BFH/NV 2014, 2029
  29. s. zur Führung des Nachweises im Schrifttum Jesch/Haug, FR 2014, 1076, 1078; dieselben, Deutsche Steuerzeitung 2015, 130, 136; Simonis/Faller/Oehlschlägl, Der Betrieb 2015, 2855, 2859 f.; Ebner/Meinert, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 416, 425 f.
  30. s. BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 931, Tz. 127; Blümich/Wenzel, a.a.O., § 6 Rz 33; Kreft in Moritz/Jesch, a.a.O., § 6 Rz 30, 33
  31. s. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 931, Tz. 12; Blümich/Wenzel, a.a.O., § 6 InvStG Rz 28
  32. s. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH, Urteil vom 11.02.2014 – VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461
  33. BMF, Schreiben vom 28.07.2015, BStBl I 2015, 610
  34. BMF, BStBl I 2015, 610

 
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