PKW-Überlassung gegen Gehaltsverzicht – und die 1%-Regelung

31. Mai 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Die 1% Regelung kann auch anzuwenden sein, wenn der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der PKW-Überlassung auf Gehalt verzichtet.

Im Fall, in dem der Arbeitnehmer unter Änderung des Anstellungsvertrages auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der Arbeitgeber statt dessen Sachlohn z.B. in Form eines Nutzungsvorteils gewährt, ist der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen1. Allerdings führt der Gehaltsverzicht nicht dazu, dass der Arbeitnehmer die Kosten der PKW-Nutzung getragen hat. Vielmehr ist es das Wesen einer Barlohnumwandlung, dass der Zuwendung eines Nutzungsvorteils durch den Arbeitgeber ein Gehaltsverzicht des Arbeitnehmers gegenüber steht.

Auch die vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 18.12 20142 aufgestellten Grundsätze führen zu keiner anderen Entscheidung. Der BFH hat in diesem Urteil entschieden, dass die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss (§ 19 EStG) führt3. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zwingend entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten4.

Die zwingend vorgeschriebene Anwendung der Bewertungsvorschrift kann nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden. Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind gegebenenfalls von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers5. Entsprechendes gilt für Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen PKW. Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Nutzungsrecht “wie ein materielles Wirtschaftsgut” vornehmen6. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen7. Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen tätigt8.

Eine solche Überlassung eines betrieblichen Kfz i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt allerdings nicht vor, wenn das Fahrzeug nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der Arbeitgeber das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt9. Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen10. In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie entsprechend der ständigen Finanzgerichtsrechtsprechung etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten11.

Umstände, nach denen der vom Arbeitgeber geleaste PKW dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist, liegen im Streitfall aber nicht vor. Denn nach der vertraglichen Vereinbarung über die Nutzung des PKW trägt der Arbeitgeber sämtliche Kosten des Fahrzeugs. Auch der vom Arbeitnehmer ausgesprochene Gehaltsverzicht führt nicht dazu, dass er die PKW-Kosten getragen hat. Der PKW ist somit dem Arbeitgeber zuzurechnen und der mit der privaten Nutzungsmöglichkeit verbundene geldwerte Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 EStG zu versteuern.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12. November 2015 – 7 K 94/13

  1. BFH, Beschluss vom 20.08.1997 – VI B 83/97, BStBl II 1997, 667
  2. BFH, Urteil vom 18.12 2014 – VI R 75/13, BStBl II 2015, 670
  3. ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643; vom 13.12 2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; – VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918; vom 06.10.2011 – VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362
  4. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700
  5. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269
  6. BFH, Beschlüsse vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778; und vom 30.01.1995 – GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 29.03.2005 – IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl II 2006, 368, m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 59/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200
  9. zum umgekehrten Fall vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370
  10. vgl. BGH, Urteile vom 26.11.2014 – XII ZR 120/13, MDR 2015, 144, Rz. 26; und vom 04.02.2004 – XII ZR 301/01, BGHZ 158, 19, m.w.N.
  11. BFH, Urteile vom 26.07.2012 – VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402, und – VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400

 
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