Rechtsmissbräuchliche Vorsteuerbeträge – und der Werbungskostenabzug

16. August 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Bei einer Rechtsmissbräuchlichkeit des Vorsteuerabzugs können die Vorsteuerbeträge auch nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung er entfällt. Nach § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG braucht der Teil des Vorsteuerbetrags, der nicht abgezogen werden kann, den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, auf dessen Anschaffung oder Herstellung der Vorsteuerbetrag entfällt, nicht zugerechnet zu werden, wenn er 25 v.H. des Vorsteuerbetrags und 500 DM nicht übersteigt (Nr. 1 der Vorschrift) oder wenn die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze nicht mehr als 3 v.H. des Gesamtumsatzes betragen (Nr. 2 der Vorschrift).

Wird ein Mietobjekt errichtet, das zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzt werden soll, so ist die dem Bauherren in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Jahr ihrer Zahlung nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, sofern auf die Steuerfreiheit für Vermietungsumsätze verzichtet wird1. Die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen hängt mithin von der nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilenden Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG ab2. Mit der Abziehbarkeit der Vorsteuerbeträge soll erreicht werden, dass sich diese ähnlich wie durchlaufende Posten erfolgsneutral auswirken3.

Die Regelung des § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG zielt als Ausnahmevorschrift darauf, Komplikationen insbesondere für solche Unternehmen zu vermeiden, die nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze tätigen und ohne die Regelung der Nr. 2 wegen geringfügiger “schädlicher” Umsätze die Einbeziehung der nicht als Vorsteuer abziehbaren Umsatzsteuer in die Anschaffungskosten umsetzen müssten4.

Ein Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), liegt nicht vor, wenn die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO rechtsmissbräuchlich ist.

Bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift (abgezogen werden “kann”) ist die Frage der Berechtigung des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug nach materiellem Umsatzsteuerrecht (§ 15 UStG) zu beantworten5. Wie der BFH in den Fällen der Zwischenvermietung bereits entschieden hat, kommt ein Werbungskostenabzug der Vorsteuerbeträge gemäß § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, wenn die Abziehbarkeit der Vorsteuer wegen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu versagen ist6.

Ein solches Verständnis des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG, nach dem die Abziehbarkeit von Vorsteuerbeträgen i.S. der Vorschrift fehlt, wenn der Vorsteuerabzug nach § 42 AO entfällt, entspricht auch dem Zweck der Vorschrift. Denn ein Bedürfnis dafür, die Vorsteuerbeträge -dem Ziel des § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend- im Ertragsteuerrecht ähnlich einem durchlaufenden Posten erfolgsneutral zu behandeln, ist nur gegeben, wenn umsatzsteuerrechtlich überhaupt die Möglichkeit besteht, die Vorsteuer abzuziehen7. Fehlt es hieran, weil die Inanspruchnahme wegen eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu versagen ist, und trägt der Steuerpflichtige damit die Kostenlast für die Vorsteuer, besteht kein Anlass, diesen Aufwand ausnahmsweise nicht den Anschaffungs- und Herstellungskosten des jeweiligen Wirtschaftsguts zuzuordnen.

Auch wenn die für § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG erhebliche Berechtigung zum Vorsteuerabzug allein nach Umsatzsteuerrecht zu beurteilen ist, ist es nicht entscheidend, ob sich der Vorsteuerabzug in einem Umsatzsteuerbescheid ausgewirkt hat8.

Umgekehrt gilt aber, dass die Qualifikation eines Betrags als Vorsteuerbetrag, der bei der Umsatzsteuer wegen eines Rechtsmissbrauchs nicht abgezogen werden kann (§ 9b Abs. 1 Satz 1 EStG), der Behandlung im Rahmen der umsatzsteuerrechtlichen Steuerfestsetzung jedenfalls dann folgt, wenn hierüber rechtskräftig entschieden ist. Das über die Anwendung von § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG entscheidende Gericht ist insoweit nach § 110 FGO an eine rechtskräftige Entscheidung über die nicht bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug gebunden. Gemäß § 110 Abs. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, u.a. die Beteiligten. Durch die Rechtskraftwirkung ist hinsichtlich des tenorierten Inhalts des Urteils -vorbehaltlich der Möglichkeiten eines Restitutions- oder Wiederaufnahmeverfahrens- über den Streitgegenstand abschließend entschieden. Dies gilt unabhängig davon, wie die Frage richtigerweise zu entscheiden gewesen wäre9. Nach diesen Maßstäben ist der Bundesfinanzhof hinsichtlich der gemäß § 42 AO nicht gegebenen Berechtigung zum Vorsteuerabzug an das zwischenzeitlich rechtskräftige Urteil des Finanzgericht Münster in EFG 2007, 1562 gebunden.

Auch die Ausnahmeregelungen des § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG greifen nicht ein.

der Vorschrift scheidet bereits aus, da die Vorsteuerbeträge im vorliegenden Fall die maßgeblichen Werte jeweils überschreiten.

Die nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb der Gewerbeeinheiten der Objekte J und C fallen auch nicht unter die Ausnahmeregelung in Nr. 2 der Vorschrift. § 9b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG erfasst nicht den Fall, dass die Inanspruchnahme der Vorsteuer nach § 42 AO als rechtsmissbräuchlich abzulehnen ist. Sie knüpft vielmehr an einen teilweisen Vorsteuerabzug, insbesondere eine Vorsteueraufteilung nach der Regelung des § 15 Abs. 4 UStG, an10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 60/14

  1. BFH, Urteile vom 04.06.1991 – IX R 12/89, BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759; vom 25.01.1994 – IX R 97-98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738
  2. BFH, Urteile in BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759; in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738
  3. BFH, Urteil vom 17.03.1992 – IX R 55/90, BFHE 167, 405, BStBl II 1993, 17
  4. BT-Drs. V/2185, S. 7; BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 72/03, BFHE 209, 315, BStBl II 2005, 567
  5. BFH, Urteile in BFHE 164, 361, BStBl II 1991, 759, und in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738
  6. BFH, Urteil in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; BFH, Beschlüsse vom 05.10.1990 – IX B 294/89, BFH/NV 1991, 301; vom 27.09.1990 – IX B 268/89, BFH/NV 1991, 297; vom 20.03.1990 – V B 121/89, BFH/NV 1991, 273
  7. vgl. BT-Drs. V/2185, S. 6 f.
  8. BFH, Urteil in BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738; BFH, Beschlüsse vom 06.07.1999 – IX B 21/99, BFH/NV 2000, 4; vom 19.09.2007 – XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63
  9. BFH, Urteil vom 20.08.2014 – X R 15/10, BFHE 247, 8, BStBl II 2015, 109
  10. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 1. Aufl.2001, § 9b Rz 26; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 20. Aufl.2001, § 9b Rz 11; Sauer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, 173. EL 1993, § 9b Rz 28; Heidner in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 51. EL 2002, § 9b Rz 38

 
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