Rentnerleben in Kanada – und die deutsche Steuer

4. April 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Nach der sachlichen Quellensteuerbergrenzung für Deutschland in Ziffer 5 b des Protokolls zum DBA-Kanada 2011 erfolgt keine deutsche Besteuerung einer Sozialversicherungsrente der Deutschen Rentenversicherung Bund bei einem in Kanada ansässigen Steuerpflichtigen.

Die Besteuerung der Renten ist durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 05.07.20041 neu geregelt worden. Die Neuregelung ist seit dem 01.01.2005 in Kraft. Anlass waren Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, die die ungleichmäßige Besteuerung von Alterseinkünften gerügt hatten2.

Nach den Regelungen des AltEinkG findet, beginnend im Jahr 2005, ein Systemwechsel hin zu einer nachgelagerten Besteuerung statt, so dass ab dem Jahr 2005 Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus berufsständischen Versorgungen – zumindest mit einem Anteil von 50% und dann bis 2040 graduell auf 100% ansteigend – besteuert werden. Das Bundesverfassungsgericht hat drei Verfassungsbeschwerden gegen das AltEinkG nicht zur Entscheidung angenommen3. Es wies dabei mehrfach darauf hin, dass bei der Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zugestanden habe. Insbesondere sei es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar, dass Renteneinkünfte aus den verschiedenen Basisversorgungen steuerlich gleich behandelt würden, obwohl die hierfür bis 2004 geleisteten Beiträge teilweise in unterschiedlichem Maße steuerentlastet waren.

Zwar hat das Finanzamt die Rentnerin mit ihren von der Deutschen Rentenversicherung Bund bezogenen Leibrentenzahlungen ohne Berücksichtigung des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada grundsätzlich zu Recht der beschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4 EStG unterworfen.

Das Finanzamt hat die Rentnerin zu Recht nicht als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i. S. v. § 1 Abs. 1 EStG behandelt. Darunter fallen natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Rentnerin hatte in den Streitjahren keinen Wohnsitz i. S. v. § 8 AO im Inland. Danach hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Dieser Wohnsitzbegriff knüpft ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an. Ein Wohnsitz setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit – wenn auch in größeren Zeitabständen – aufsucht. Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit; erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinn besteht nicht nur darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit zur Verfügung steht, sondern auch darin, dass diese von ihm subjektiv zu einem entsprechenden Aufenthalt mit Wohncharakter bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz4.

Unter Beachtung dieser Grundsätze hatte die Rentnerin in den Streitjahren keinen Wohnsitz im steuerrechtlichen Sinne im Inland.

Zwar hat sie mitgeteilt, nach dem Rentenbeginn den Plan gehabt zu haben, jeweils für ein halbes Jahr in Kanada und ein halbes Jahr in Deutschland leben zu wollen. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihre Aufenthalte in der Bundesrepublik Deutschland im Jahr 2009 mit rund 5 Monaten und im Jahr 2010 mit rund 4 Monaten angegeben. Jedoch hat die Rentnerin im Schreiben vom 12.02.2013 angegeben, in Kanada eine eigene Wohnstätte und im Inland nur die Möglichkeit zum Wohnen bei Freunden und Verwandten zu haben. Diese Angaben hat sie in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dahingehend ergänzt, dass es sich bei der von ihr und ihrem Ehemann im Inland genutzten Wohnung, die zugleich auch ihr melderechtlicher Wohnsitz im Inland sei, um eine Wohnung des Ehepaares …. handele, mit dem sie befreundet sei. Die von ihr und ihrem Ehemann genutzte Wohnung sei mit Möbeln des Ehepaares …. eingerichtet. Die Aufenthalte der Rentnerin in den Streitjahren in der Wohnung des Ehepaares ….gingen über ein bloßes Aufenthaltnehmen nicht hinaus. Die genutzte Wohnung stand ihr und ihrem Ehemann nicht jederzeit zur Verfügung, sondern setzte, wie die Rentnerin glaubhaft versichert hat, jedes Mal eine Voranmeldung beim Ehepaar …. voraus, damit – was tatsächlich in den Streitjahren 2009 und 2010 auch der Fall war – sie sich in der Wohnung aufhalten durften. Eine eigene unbeschränkte tatsächliche Verfügungsmacht über die Wohnung des Ehepaares …. stand der Rentnerin nicht zu.

Die Rentnerin hatte in den Streitjahren auch nicht ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort nicht nur vorübergehend verweilt. Die Regelvermutung in § 9 Satz 2 AO, wonach stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als 6 Monaten Dauer als gewöhnlicher Aufenthalt anzusehen ist, gilt nach Satz 3 nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs, Erholungs, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als 1 Jahr dauert. Das ist hier der Fall, weil die Rentnerin in der mündlichen Verhandlung glaubhaft Aufenthaltszeiten in den Streitjahren von weniger als 6 Monaten angegeben hat und im Schreiben vom 12.02.2013 als Grund für die Aufenthaltsverteilung zwischen Kanada und der Bundesrepublik Deutschland starke soziale und familiäre Bindungen angegeben hat sowie das Aufenthalte im Inland bei Freunden und Verwandten Besuchscharakter gehabt hätten. Die Rentnerin hat in der mündlichen Verhandlung glaubhaft versichert, sich in den Streitjahren 2009 und 2010 ausschließlich aus privaten Gründen im Inland aufgehalten gehabt zu haben und im Jahr 2011 überhaupt nicht im Inland gewesen zu sein. Insbesondere sei sie – anders als ihr Ehemann – in den Streitjahren keiner Erwerbstätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland nachgegangen.

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Abs. 2 und 3 und des § 1 a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i. S. v. § 49 EStG haben (§ 1 Abs. 4 EStG). Die aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Einkünfte der Rentnerin in den Streitjahren sind sonstige Einkünfte i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dazu gehören die von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern, den inländischen landwirtschaftlichen Alterskassen, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, den inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen gewährten Einkünfte i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Bei den von der Deutschen Rentenversicherung Bund geleisteten Zahlungen handelt es sich ausweislich der vorliegenden Rentenbezugsmitteilungen um eine Leibrente i. S. v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Hierunter fallen Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG).

Den der Besteuerung unterliegenden Anteil der am …. begonnenen Rente hat das Finanzamt zutreffend mit … v. H. berücksichtigt. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG stehenden Tabelle zu entnehmen.

Die Voraussetzungen einer unbeschränkten Steuerpflicht der Rentnerin nach § 1 Abs. 2 EStG lagen nicht vor. Insbesondere stand sie nicht zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und bezog dafür Arbeitslohn aus einer inländischen Kasse (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Eine Behandlung der Rentnerin als unbeschränkt steuerpflichtig i. S. v. § 1 Abs. 3 EStG kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Rentnerin trotz eines entsprechenden Hinweises des Finanzamtes, u. a. im Schreiben vom 10.01.2014, keinen entsprechenden Antrag gestellt hat (§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG). In der mündlichen Verhandlung hat sie durch ihren Bevollmächtigten nach einem Hinweis des Vorsitzenden erklärt, dass sie von einem entsprechenden Antrag abgesehen habe, weil die in § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG angegebene relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze in den Streitjahren wegen anderer, nicht der deutschen Besteuerung unterliegender Einkünfte nicht eingehalten würde.

Das Finanzamt ist jedoch aufgrund der Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens mit Kanada an einer Besteuerung der streitigen Rentenbezüge gehindert.

Für die hier streitigen Renteneinkünfte aus der deutschen Sozialversicherung haben grundsätzlich sowohl Kanada als auch Deutschland das Besteuerungsrecht (Art. 18 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19.04.2001 – BGBl II 2002, 670 = DBA–Kanada 2001).

Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA–Kanada 2001 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn

  1. sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaates bezogen werden,
  2. die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder –systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist, und
  3. sie nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt werden, die von einer Person außerhalb des anderen Staates erbracht beziehungsweise ausgeübt wurden, als diese Person nicht in diesem anderen Staat ansässig war.
Die von der Rentnerin in den Streitjahren bezogenen Leibrentenzahlungen der Deutschen Rentenversicherung Bund erfüllen die Voraussetzungen an ein Ruhegehalt oder ähnliche Vergütung i. S. v. Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada.

Dem autonom auszulegenden Begriff der Ruhegehälter unterfallen nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge, die zwar nicht ausschließlich, aber doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen und die für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden5. Als angestellte kaufmännische Leiterin eines mittelständischen Unternehmens war die Rentnerin in der Bundesrepublik Deutschland versicherungspflichtig i. S. v. § 1 SGB VI. Versicherungspflichtig sind u. a. Personen, die – wie die Rentnerin – gegen Arbeitsentgelt beschäftig waren. Aufgrund dieses Versicherungsverhältnisses bezog die Rentnerin mit Erreichen des 60. Lebensjahres ab …. eine Sozialversicherungsrente von der Deutschen Rentenversicherung Bund. Diese Zahlungen stammten aus Quellen des anderen Vertragsstaates, d. h. der Bundesrepublik Deutschland. Die Beiträge der Rentnerin zu der gesetzlichen Rentenversicherung waren gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (z. B.2000) als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig. Das Ruhegehalt wird nicht für Leistungen oder Tätigkeiten gezahlt, die von der Rentnerin außerhalb der Bundesrepublik Deutschland erbracht bzw. ausgeübt wurden, als die Rentnerin nicht in der Bundesrepublik Deutschland ansässig war. Die Rentnerin übte ihre Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland aus.

Der BFH hat in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren für den vergleichbaren Fall von Sozialversicherungsleistungen der Deutsche Rentenversicherung Nord an einen kanadischen Staatsangehörigen in den Jahren 2005 bis 2009 keine ernstlichen Zweifel an dem der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumten konkurrierenden steuerlichen Zugriffsrecht gesehen6. Das Finanzgericht geht deshalb davon aus, dass Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 auch Sozialversicherungsrenten der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat erfasst. Das Finanzgericht folgt nicht der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass Sozialversicherungsrenten aus deutscher Sicht keine Ruhegehälter i. S. d. Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 sind7. Nach dem OECD-Kommentar (MA-Kommentar 2005) sind Leistungen aus der Sozialversicherung in Art. 18 MA einzubeziehen. Nach Ziff. 24 MA-Kommentar fallen Ruhegehälter aus der Sozialversicherung unter Art. 18, wenn sie für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, sofern nicht Art.19 MA anzuwenden ist. Art.19 Abs. 2 MA ist nicht anwendbar, da das Ruhegehalt an die Rentnerin nicht für eine Arbeit gezahlt wird, die eine Dienstleistung für den Staat oder eine Gebietskörperschaft darstellt. Zwar ist das DBA-Kanada vor dem Jahr 2005 bereits im Jahr 2001 abgeschlossen worden. Jedoch sieht das Finanzgericht für die Streitjahre im geänderten MA-Kommentar ein Argument für die Einbeziehung der hier streitigen Sozialversicherungsrente in Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001. Auch die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 getroffene Besteuerungszuordnung für Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaates steht im Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 und baut auf den dort angeordneten Besteuerungszuordnungen auf. Sie modifiziert die in Abs. 1 Satz 1 be-stimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten6. Eine Modifikation einer Grundregel setzt aber voraus, dass die von der Modifikation erfassten Leistungen auch von der Grundregel erfasst werden. Dieser systematische Zusammenhang widerlegt die Auffassung, dass Sozialversicherungsleistungen keine Ruhegehälter i. S. v. Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 sind.

Die an die Rentnerin in den Streitjahren von der Deutschen Rentenversicherung Bund gezahlten Leistungen unterfallen nicht der Regelung in Art. 18 Abs. 2 DBA-Kanada 2001. Der dort verwendete Begriff der Renten umfasst nach seiner Definition in Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBA-Kanada 2001 keine Renten, deren Kosten – wie die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung – in dem Vertragsstaat steuerlich abzugsfähig waren, in dem sie erworben wurden (vgl. Art. 18 Abs. 2 Satz 3 2. Halbsatz DBA-Kanada 2001).

Nach der sachlichen Quellensteuerbegrenzung für Deutschland in Ziff. 5 b des Protokolls zum DBA-Kanada 2001, dass nach Art. 30 DBA-Kanada 2001 Bestandteil des Abkommens ist, darf von Ruhegehältern aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik Deutschland die deutsche Steuer nur erhoben werden, wenn die Ruhegehälter von der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer Gebietskörperschaft gezahlt werden8. Danach ist eine Quellenbesteuerung nur für Ruhegehälter im öffentlichen Dienst möglich, worunter die Sozialversicherungsrente der Deutschen Rentenversicherung Bund nicht fällt. Die Deutsche Rentenversicherung Bund ist eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (§ 29 SGB IV), d. h. weder mit der Bundesrepublik Deutschland, einem ihrer Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften identisch.

Eine Besteuerung der klägerischen Sozialversicherungsrente nach Art. 21 Abs. 3 DBA- Kanada 2001 kommt nicht in Betracht. Diese Regelung knüpft in ihren Voraussetzungen an Art. 21 Abs. 1 DBA-Kanada 2001 an. Abs. 1 erfasst nur Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den Art. 6 bis 20 DBA-Kanada 2001 nicht behandelt wurden. Das ist, wie oben zu Art. 18 Abs. 1 DBA-Kanada ausgeführt wurde, hier nicht der Fall.

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 13. Januar 2016 – 1 K 453/13

  1. BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554
  2. BVerfG, Entscheidungen vom 26.03.1980 – 1 BvR 121/76, BVerfGE 54, 11; vom 24.06.1992 – 1 BvR 459/87, BVerfGE 86, 369; und vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73
  3. BVerfG, Beschlüsse vom 30.09.2015 – 2 BvR 1066/10, 2 BvR 1961/10; und vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, DStR 2015, 2757
  4. BFH, Urteil vom 25.09.2014 – III R 10/14, BFH/NV 2015, 266, m. w. N.
  5. vgl. Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rdnr. 15 f. m. w. N.
  6. BFH, Beschluss vom 13.12.2011 – I B 159/11, BFH/NV 2012, 417
  7. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 18 Kanada Rdnr. 21
  8. vgl. Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 18 DBA-Kanada 2001 Rdnr. 7

 
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