Der Erwerb eines Grundstücks in Erfüllung eines Vermächtnisses ist ein teilentgeltlicher und damit im Rahmen der Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 22 Nr. 2 EStG aufteilbarer Vorgang, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss, deren Wert die vermächtnisweise Zuwendung nicht ausgleicht.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften bei Grundstücken steuerbar, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Im Streitfall hatte die Klägerin das Grundstück nur zu einem Viertel entgeltlich erworben und deshalb keinen Veräußerungsgewinn realisiert. Ist der Klägerin für den unentgeltlichen Erwerb zu drei Viertel nämlich die außerhalb der Veräußerungsfrist gelegene- Anschaffung der Rechtsvorgängerin zuzuordnen, steht den Anschaffungskosten für den entgeltlich erworbenen Grundstücksteil von 59.700 € lediglich ein Veräußerungspreis von 60.000 € gegenüber, so dass sich nach Abzug der Veräußerungskosten kein Gewinn ergibt.

Im entschiedenen Fall hat damit die Klägerin das Grundstück aufgrund des testamentarisch eingeräumten Vermächtnisses zu drei Viertel unentgeltlich und damit nur zu einem Viertel entgeltlich erworben. Im entschiedenen Fall ist Rechtsgrundlage für den Erwerb des Grundstücks das testamentarisch eingeräumte Übernahmerecht.

Wenn die Erblasserin in § 3 des notariellen Testaments der Klägerin das Recht einräumt, das Grundstück zu übernehmen, so ordnet sie ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) an. Aufgrund dessen erwirbt die bedachte Klägerin mit dem Tod der Erblasserin eine aufschiebend bedingte Forderung gemäß § 2174 BGB gegen den Beschwerten (hier die Erbengemeinschaft) auf Ãœbertragung des Grundstücks gegen Zahlung des von der Erblasserin festgelegten Preises¹. Da die Erblasserin der Klägerin als begünstigter Miterbin über ihren Erbteil hinaus etwas zuwenden will (nämlich das gesamte Grundstück zu einem Preis, der unter dem Verkehrswert der Kaufsache liegt)², erschöpft sich die Regelung nicht in einer Verteilung der Nachlassgegenstände im Rahmen der Erbteile (hier zu je 1/2) und es handelt sich damit nicht um eine Teilungsanordnung (§ 2048 BGB), sondern um ein Vermächtnis³.

Der Erwerb von Vermögen aufgrund eines Vermächtnisses ist zwar regelmäßig ein unentgeltlicher Vorgang. Etwas anderes gilt indes dann, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss⁴. So liegt ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft vor, wenn der Vermächtnisnehmer für den Erwerb des vermachten Gegenstandes eine Gegenleistung erbringen muss, deren Wert die vermächtnisweise Zuwendung annähernd ausgleicht⁵. Ist das aber nicht der Fall, muss also der Vermächtnisnehmer den Wert der Zuwendung nicht voll ausgleichen, handelt es sich um ein teilentgeltliches Erwerbsgeschäft, das in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist⁶.

Nur in Bezug auf den entgeltlichen Teil des Erwerbs liegt ein Anschaffungsvorgang vor und erfüllt die bedachte Klägerin mithin die Voraussetzungen eines steuerbaren Veräußerungsgeschäfts. Soweit sie unentgeltlich erworben hat, ist ihr nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Da der Vermächtnisnehmer nicht Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger des Erblassers ist⁷, ist er Einzelrechtsnachfolger der Erbengemeinschaft, die ihrerseits den Nachlass unentgeltlich erworben und damit nicht angeschafft hat⁸. Selbst wenn die Anschaffung durch den Erblasser gegen die Erbengemeinschaft wirkt⁹ und die Klägerin nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG in diese Position eintritt, ist für eine Veräußerung in laufender Veräußerungsfrist nichts ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juni 2011 – IX R 63/10

1. vgl. zu Kaufrechtsvermächtnissen eingehend die BFH, Urteile vom 13.08.2008 – II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl – II 2008, 982, und vom 08.10.2008 – II R 15/07, BFHE 222, 93, BStBl – II 2009, 245↩
2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.06.2001 – II R 76/99, BFHE 195, 415, BStBl – II 2001, 605↩
3. vgl. zur Abgrenzung BFH, Urteil vom 15.03.1994 – IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847↩
4. BFH, Urteil vom 13.11.2002 – I R 110/00, BFH/NV 2003, 820; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.03.2006, BStBl – I 2006, 253, Tz 63; aus dem Schrifttum vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 16 Rz 92↩
5. so BFH, Urteil in BFH/NV 2003, 820↩
6. vgl. BFH, Urteil vom 31.05.2000 – IX R 50, 51/97, BFH/NV 2000, 1396; vgl. dazu die h.M. im Schrifttum, z.B. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach HHR, § 23 EStG Rz 236; Schmidt/WeberGrellet, EStG, 30. Aufl., § 23 Rz 43; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 98, jeweils m.w.N.↩
7. BFH, Urteil vom 06.03.1975 – IV R 213/71, BFHE 116, 254, BStBl – II 1975, 739↩
8. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl – II 1990, 837; BFH, Beschluss vom 28.01.1998 – VIII B 9/97, BFH/NV 1998, 959↩
9. vgl. dazu Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 81; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 236↩