Unbebautes Grundstück – und die Feststellung der Bebauungs- und Vermietungsabsicht

24. März 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Auf die Bebauungs- und Vermietungsabsicht kann nur anhand von äußeren Umständen geschlossen werden. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die behauptete Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat. Dafür kann die spätere Verwendung der angesparten Mittel rückwirkend von Bedeutung sein.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bilden Werbungskosten grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden.

Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist1. Die Aufwendungen können selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht2.

Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer (beabsichtigten) Bebauung des Grundstücks und anschließender Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes besteht. Die Absicht, ein unbebautes Grundstück bebauen zu wollen, kann nicht unterstellt werden3. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muss aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein4. Der Steuerpflichtige muss Maßnahmen ergriffen haben, die darauf abzielen, das Grundstück mit dem Ziel der Vermietung zu bebauen5. Das bedeutet nicht, dass der Steuerpflichtige in jedem Fall schon mit der Bebauung begonnen haben muss; die Absicht kann sich auch aus hinreichend eindeutigen Vorbereitungshandlungen ergeben.

Auf die Bebauungs- und die Vermietungsabsicht als innere Tatsachen kann nur anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden6. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Grundstück bebauen, reicht insoweit nicht aus7. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Dabei müssen nicht nur die im Streitzeitraum eingetretenen Umstände berücksichtigt werden. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden8. Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es nicht.

Der zeitliche Zusammenhang zwischen dem Erwerb des unbebauten Grundstücks, dessen Bebauung und anschließender Vermietung ist kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten. Er ist jedoch bei der tatrichterlichen Würdigung zu beachten, ob nach den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht9.

Finanzielle Schwierigkeiten stehen der Annahme der Bebauungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen. Erforderlich ist allerdings, dass der Steuerpflichtige trotz der finanziellen Schwierigkeiten konkret damit rechnen konnte, das Grundstück in überschaubarer Zeit bebauen zu können, und dass er seine Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht10. Dafür kann der Abschluss von Bausparverträgen sprechen11. Ebenso beachtlich ist jedoch, wenn sich der Steuerpflichtige auf andere Weise erkennbar darum bemüht, das für die Bebauung erforderliche Eigenkapital anzusparen. Nicht erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige alle ihm zur Verfügung stehenden Möglichkeiten ausschöpft, um sich möglichst sofort ein Darlehen zu verschaffen. Ein vorsichtiges, auf das Ansparen von Eigenkapital gerichtetes Finanzierungsverhalten spricht nicht gegen die (behauptete) Bebauungsabsicht. In diesem Fall muss sich aber aus weiteren Umständen ergeben, dass sich der Steuerpflichtige seinen Angaben entsprechend verhalten und entsprechende Mittel tatsächlich angesammelt hat. Dafür kann die spätere Verwendung der angesparten Mittel rückwirkend von Bedeutung sein.

Weitere Indizien, aus denen sich der wirtschaftliche Zusammenhang ergeben kann, sind nach der Rechtsprechung die Bebaubarkeit des Grundstücks12, die Beauftragung eines Architekten oder eine Bauvoranfrage11. Dass es sich dabei von Fall zu Fall auch um mehr oder weniger unverbindliche Vorbereitungshandlungen handeln kann, steht dem nicht grundsätzlich entgegen. Jedenfalls zusammen mit anderen Indizien können diese Umstände für die (behauptete) Bebauungsabsicht sprechen.

Zu berücksichtigen ist weiter, ob Anhaltspunkte für eine Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestehen13 oder fehlen14.

Soweit schließlich eine die Vermietungsabsicht ausschließende Eigennutzung in Betracht kommt, sind auch die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Daraus kann sich ergeben, ob eine Eigennutzung ernsthaft in Betracht zu ziehen ist.

Für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorliegen der Bebauungs- und Vermietungsabsicht geschlossen werden soll, ist der Steuerpflichtige darlegungs- und beweisbelastet15. Kann sich das Finanzgericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Bebauungs- und Vermietungsabsicht vorlag, geht dies zu Lasten des Eigentümers, der sich hierauf beruft.

Diesen Anforderungen an die Überzeugungsbildung genügte in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall das angefochtene finanzgerichtliche Urteil nicht:

Das Finanzgericht hat zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, zwischen dem Erwerb des Grundstücks und seiner Bebauung habe ein sehr langer Zeitraum von zehn Jahren gelegen. Die bei verschiedenen Architekten angeforderten Konzeptvorschläge hätten lediglich mögliche Nutzungen des Grundstücks skizziert. Es fehlten jedoch Anhaltspunkte dafür, dass der Eigentümer eines dieser Konzepte realisieren und finanzieren wollte. Aufgrund seines vorsichtigen Finanzierungsverhaltens sei die Bebauungs- und Vermietungsabsicht des Eigentümers im Jahr 2005 und in den folgenden Jahren noch nicht hinreichend konkretisiert. Dies sei erst im Jahr 2012 der Fall, in dem der Eigentümer konkret mit der Umsetzung seiner Bebauungsabsicht begonnen habe.

Bei dieser Würdigung hat das Finanzgericht unbeachtet gelassen, dass das Grundstück bebaubar war und dass sich der Eigentümer zur Bebauung im Kaufvertrag verpflichtet hatte, dass er nach seiner Vorstellung, die insoweit hinzunehmen ist, mit der Bebauung erst beginnen wollte, wenn das Grundstück bezahlt war und er genügende Eigenmittel für die Baufinanzierung angespart hatte und dass der Eigentümer diese Ziele erwiesenermaßen innerhalb von knapp zehn Jahren erreicht hat, ferner, dass Anhaltspunkte weder für eine kurzfristige Veräußerung des Grundstücks (dagegen spricht die Art der Finanzierung der Anschaffungskosten) noch für eine Veräußerung nach Ablauf der 10-jährigen Behaltensfrist gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bestehen. Unerörtert gelassen hat das Finanzgericht schließlich auch, ob nicht die 2012 bis 2014 tatsächlich durchgeführte Bebauung unter den gegebenen Umständen als Indiz zurückwirkt und die Behauptung der Bebauungsabsicht rückblickend als wahr erscheinen lässt. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine abschließende (negative) Beurteilung der Vermietungsabsicht mit Rücksicht auf den bloßen Zeitablauf regelmäßig erst dann nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mietvertrag über mehr als zehn Jahre nicht zustande gekommen ist16. Diese Rechtsprechung betrifft indes bebaute Grundstücke. Bei einem unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung großzügiger gehandhabt werden.

Zwar ist grundsätzlich zu vermuten, dass das Gericht das von ihm entgegen genommene Vorbringen der Beteiligten tatsächlich zur Kenntnis genommen und bei seiner Entscheidung in Erwägung gezogen hat. Diese Vermutung greift jedoch nicht ein, wenn sich aus besonderen Umständen ergibt, dass dies nicht der Fall war17. Solche Umstände sind im Streitfall zu bejahen. Angesichts des detaillierten und nachgewiesenen Tatsachenvortrags des Eigentümers zu den angesprochenen Punkten, hätte das Finanzgericht bei seiner Gesamtwürdigung auf diese Fragen eingehen müssen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2015 – IX R 9/15

  1. BFH, Urteile vom 29.11.1983 – VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29.07.1986 – IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747
  2. BFH, Urteil vom 29.11.1983 – VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.
  3. BFH, Urteil vom 08.02.1983 – VIII R 130/79, BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554
  4. BFH, Urteil vom 04.06.1991 – IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554; vom 21.08.1990 – IX R 83/85, BFH/NV 1991, 95
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.12 1994 – IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1991, 95
  8. BFH, Urteile vom 08.02.1983 – VIII R 163/81, BFHE 138, 202, BStBl II 1983, 355; vom 04.06.1991 – IX R 89/88, BFH/NV 1991, 741; BFH, Beschluss vom 12.10.2006 – IX B 202/05, BFH/NV 2007, 226
  9. BFH, Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554, und in BFH/NV 1991, 741
  10. BFH, Urteil in BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192
  11. BFH, Urteil in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554
  12. BFH, Urteile in BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761; in BFH/NV 1991, 741; vom 19.12 2007 – IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1300
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761
  15. BFH, Urteile in BFHE 138, 195, BStBl II 1983, 554; und vom 14.11.1989 – VIII R 270/84, BFH/NV 1990, 776
  16. vgl. BFH, Urteile vom 11.08.2010 – IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166; und vom 16.06.2015 – IX R 27/14, BFHE 250, 489, BFH/NV 2016, 98
  17. vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 27 ff.

 
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