Unterhaltsaufwendungen an den nichtehelichen Partner – und die Verletzung der Erwerbsobliegenheit

6. Juli 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG besteht entsprechend der neueren Rechtsprechung zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG eine generelle Erwerbsobliegenheit des Unterhaltsempfängers. Bei einer Verletzung der Erwerbsobliegenheit sind bei der Berechnung der den Unterhaltsaufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte des Unterhaltsempfängers anzusetzen.

Aufwendungen für den Unterhalt einer gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 Satz 1, 2 EStG in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung auf Antrag bis zu einem bestimmten Betrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist in den Fällen des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die konkrete Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers zu überprüfen und insbesondere zu beachten, dass für volljährige Personen sowohl im Inland als auch im Ausland eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht1. Gegenstand des Verfahrens war zwar die Frage der Erwerbsobliegenheit einer unterstützten Person im Ausland. Der BFH hat in der Begründung seiner Entscheidung jedoch ausgeführt, dass die für volljährige Personen bestehende generelle Erwerbsobliegenheit auch für Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen gilt. Das generelle Bestehen einer Erwerbsobliegenheit ohne Beschränkung auf Auslandsfälle ergibt sich auch bereits aus der Entscheidung des BFH vom 05.05.20102.

Mit der vorgenannten Entscheidung hat der BFH unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht mehr typisierend unterstellt werden kann. Eine Ausnahme hat der BFH mit Urteil vom selben Tag3 für Unterhaltszahlungen zwischen Ehegatten aufgestellt.

Die Erwerbsobliegenheit umfasst dabei die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit in einem zeitlichen Umfang, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat. Liegt eine Verletzung der Erwerbsobliegenheit vor, sind die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte, die ggf. im Schätzungswege zu ermitteln sind, bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen1.

Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Person gleichgestellt, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.

Im hier vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall gehörte danach die die Partnerin grundsätzlich zum danach gleichgestellten Personenkreis. Ihr haben zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel unstreitig vor den Streitjahren zugestanden, denn sie erhielt aufgrund eines geringen Arbeitseinkommens Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach SGB II. Weiterhin befand sie sich mit dem Unterhaltsleistenden in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft und ihr wurde auch tatsächlich über den 31.12 2008 hinaus die Weitergewährung der Sozialleistungen mit Verweis auf die Bedarfsgemeinschaft mit dem Unterhaltsleistenden verweigert.

Eine Gleichstellung der Partnerin mit einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person kommt gleichwohl nur eingeschränkt in Betracht, weil die Partnerin ihrerseits einer Erwerbsobliegenheit unterlag und diese in den Streitjahren verletzt hat.

Nach der Änderung der Rechtsprechung des VI. Finanzgerichts des BFH zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG geht das Finanzgericht davon aus, dass die Ausführungen auch auf § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG übertragbar sind und dementsprechend im Rahmen der Prüfung der Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers grundsätzlich auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG die Erwerbsobliegenheit zu beachten ist4.

Der gesetzgeberische Grund der Gleichstellung mit den gesetzlich Unterhaltsberechtigten Personen liegt darin, dass der Unterhalt leistende sich in einer vergleichbaren – sittlichen, nicht rechtlichen- Zwangslage wie der gesetzlich zum Unterhalt Verpflichtete befindet, wenn der Unterhaltsbedürftige durch Versagung von Sozialleistungen praktisch auf das Einkommen des Lebenspartners verwiesen wird5.

Eine vergleichbare Zwangslage liegt aber nur vor, wenn der Unterhaltsempfänger vorrangig aufgrund des Vorliegens der Bedarfsgemeinschaft und damit einhergehend der Kürzung oder des Wegfalls von Sozialleistungen auf das Einkommen des Lebensgefährten verwiesen wird. Bemüht sich die unterstützte Person indes nicht hinreichend um eine Beschäftigung und nimmt damit die eigene Bedürftigkeit in Kauf, ist die Situation lediglich vergleichbar mit der nicht (mehr) begünstigten Unterhaltung einer lediglich abstrakt, nicht aber konkret gesetzlich unterhaltsberechtigten Person.

Die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit unter Berücksichtigung bestehender Erwerbsobliegenheit im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist zudem geboten, weil auch die sozialrechtlichen Bestimmungen die Hilfebedürftigkeit voraussetzen (vgl. z.B. § 9 SGB II, wonach die Hilfebedürftigkeit wiederum voraussetzt, dass die hilfesuchende Person ihren Lebensunterhalt nicht durch Aufnahme einer zumutbaren Arbeit sichern kann) und bspw. nach § 2 SGB II eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht. Die Verletzung der Erwerbsobliegenheit führt gem. §§ 31, 31a SGB II zu Kürzungen bis hin zur vollständigen Kürzung des Arbeitslosengeldes II. Geht ein Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft trotz bestehender Erwerbsfähigkeit einer zumutbaren Erwerbstätigkeit nicht nach, ist sie daher keine gleichgestellte Person6.

Die Gleichstellung von Lebensgefährten mit Ehegatten, für die eine Erwerbsobliegenheit nicht besteht, kommt nicht in Betracht, weil das Bestehen einer Erwerbsobliegenheit auch für Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nach den vorherigen Ausführungen in der gesetzlichen Regelung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst angelegt ist. Einer Gleichstellung nichtehelicher Lebensgemeinschaften mit Ehegatten steht überdies entgegen, dass die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG -mit Ausnahme in Ausland lebender Ehegatten- nicht die Unterstützung des Ehegatten umfasst, sondern für diese eigenständige Regelungen bestehen. Demnach bezieht sich die Gleichstellung gerade nur auf eine Gleichstellung mit den übrigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen, für die aber eine Erwerbsobliegenheit besteht.

Die danach auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG generell bestehende Erwerbsobliegenheit hat die Partnerin in den Streitjahren verletzt.

Es liegen keine Gründe vor, nach denen die Partnerin in den Streitjahren nicht erwerbsfähig gewesen wäre. Solche Gründe hat der Unterhaltsleistende weder vorgetragen noch sind irgendwelche Hinderungsgründe ersichtlich. Daher war die Partnerin gehalten, sich nachhaltig um eine Erwerbstätigkeit zu bemühen.

Die Partnerin ist vorliegend einer Erwerbstätigkeit nicht nachgegangen und hat sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts in den Streitjahren auch nicht hinreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht.

Entsprechende Bemühungen der Partnerin hat der Unterhaltsleistende nicht dargelegt. Die von dem Unterhaltsleistenden und die Partnerin gewählte Aufgabenverteilung (unentgeltliche Mitarbeit der Partnerin im Betrieb des Unterhaltsleistenden sowie Übernahme der Haushaltsführung) spricht indes dagegen, dass die Partnerin ihrer Erwerbsobliegenheit in gebotenem Umfang nachgekommen wäre. Dass sie sich nebenher ausreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht hätte, hat der Unterhaltsleistende trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht ansatzweise substantiiert vorgetragen. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt indes die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat7. Der Unterhaltsleistende hat trotz Aufforderung weder Art noch Umfang konkreter Bemühungen der C, eine Arbeitsstelle zu finden, dargelegt. Erstmalig im Klageverfahren hat er überhaupt vorgetragen, dass die Partnerin sich auch in den Streitjahren um Beschäftigung bemüht habe. Auch wenn hier keine Nachweise mehr vorgelegen haben, rechtfertigt dies nicht den Verzicht auf substantiierten Vortrag. Die vorgetragene fehlende Beweisvorsorge stellt kein Hindernis dar, zumindest vorzutragen, welche Bemühungen die Partnerin unternommen hat.

Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Frage nach der Erwerbsobliegenheit bereits seit der Betriebsprüfung im Raume stand und seinerzeit auf die unentgeltliche Tätigkeit der Partnerin im Betrieb des Unterhaltsleistenden sowie auf die Haushaltsführung hingewiesen worden ist, hätte der Unterhaltsleistende sein Vorbringen substantiieren müssen. Der Hinweis darauf, sich mit der Situation abgefunden zu haben stützt die Annahme, dass die Partnerin keine ausreichenden Bemühungen, eine Arbeitsstelle zu finden, unternommen hat.

Der Unterhaltsleistende kann sich bezogen auf die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit und damit verbunden der Erwerbsobliegenheit auch nicht auf Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berufen, weil das die Rechtsprechung ändernde Urteil des BFH vom 05.05.20108 bereits am 1.09.2010 in juris und damit vor der erstmaligen Veranlagung für 20099 veröffentlicht worden war. Auf die Veröffentlichung im BStBl kommt es nicht maßgeblich an10. Die Anwendung des § 176 – I 1 Nr. 3 AO setzt indes voraus, dass sich die Rechtsprechung zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass des Änderungsbescheides geändert hat11. Unbeachtlich ist zudem, ob der Beklagte sich bei der Veranlagung dieser bereits geänderten Rechtsprechung bewusst war12.

Unabhängig davon, dass Verwaltungsanweisungen die Gerichte nicht binden und Fragen des Vertrauensschutzes bzw. einer Selbstbindung der Verwaltung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, steht auch Tz. 5 des vom Unterhaltsleistenden angeführten BMF, Schreibens vom 07.06.201013 einer Überprüfung der Bedürftigkeit nicht generell entgegen. Zwar verzichtet die Verwaltung auf Ablehnungsbescheide vor dem Hintergrund, dass in Lebensgemeinschaften eine Bedarfsgemeinschaft besteht und es typischerweise zu Kürzungen von Sozialleistungen kommt. Hierdurch ist es der Verwaltung aber insbesondere bei veränderten Umständen nicht verwehrt zu prüfen, ob Sozialleistungen aus einem anderen Grund nicht gewährt werden würden, wenn sie beantragt werden würden. Nach Tz. 7 des Schreibens ist die Behörde indes ausdrücklich befugt, im Einzelfall Nachweise oder Auskünfte zu verlangen. Hinzu kommt, dass die erörterte Rechtsprechungsänderung im Zeitpunkt des Erlasses des BMF, Schreibens noch nicht veröffentlicht war und dementsprechend noch nicht berücksichtigt sein konnte.

Infolge der Verletzung der Erwerbsobliegenheit sind bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen ebenso wie im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte der Partnerin bei der Berechnung der den Aufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzusetzen.

Indes ist nach Auffassung des Finanzgerichts im Fall der Verletzung von Erwerbsobliegenheiten nicht maßgeblich, ob und wann Sozialleistungen letztlich vollständig gekürzt worden wären und damit das Bestehen der Bedarfsgemeinschaft für die Mittelkürzung jedenfalls nicht mehr allein ursächlich gewesen wäre.

Da die Partnerin aufgrund der Bedarfsgemeinschaft kein Arbeitslosengeld mehr gewährt wurde, fehlen naturgemäß Entscheidungen des zuständigen Landkreises über die Weitergewährung in der Folgezeit und auch Feststellungen zu eventuellen Pflichtverletzungen und deren Folgen gem. § 31 a SGB II. Solange die Voraussetzungen für eine vollständige Kürzung nicht vorlagen, wäre die (Mit-)Ursächlichkeit der Unterhaltsleistungen für die Kürzung von Sozialleistungen weiterhin gegeben, allerdings würde sie entfallen, sobald das Arbeitslosengeld – II vollständig entfallen würde. Mangels weiterer Beanspruchung von Sozialleistungen vor dem Hintergrund, dass diese bereits wegen des Bestehens der Bedarfsgemeinschaft abgelehnt werden würden, lässt sich in der Praxis regelmäßig nicht feststellen, ob und wann letztlich Leistungen insgesamt versagt worden wären.

Vor diesem Hintergrund hält es das Finanzgericht im Sinne der Gleichstellung für sachgerecht, an die Unterhaltsbedürftigkeit als allgemeine Voraussetzung anzuknüpfen und bei Verletzung der Erwerbsobliegenheit entsprechend den Ausführungen im BFH, Urteil vom 15.04.201514 ein fiktives Einkommen zu berücksichtigen, jedenfalls in den Fällen, in denen Zeitpunkt und Umfang des Leistungswegfalls aus anderen Gründen nicht eindeutig feststehen.

Für die Gleichbehandlung spricht auch der Hintergrund der Neuregelung des Gleichstellungstatbestandes seit 2001, diese diente der Vereinfachung dahingehend, dass nunmehr für Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte und an gleichgestellte Personen ein einheitlicher Höchstbetrag gelten sollte und die konkrete Kürzung nicht mehr durch Kürzungsbescheide nachgewiesen werden muss15. Diesem Zweck würde eine konkrete Ermittlung der sozialrechtlichen Kürzungsbeträge entgegenstehen.

Das Finanzgericht schätzt die von der Partnerin in den Streitjahren erzielbaren Einkünfte auf 400 €/Monat. Konkrete Feststellungen dazu, in welcher Höhe die Partnerin hätte Einkünfte erzielen können, lassen sich nicht treffen.

Im Schätzungswege geht das Finanzgericht davon aus, dass die Partnerin bei Wahrung der Erwerbsobliegenheit einen Arbeitslohn in Höhe von 400 €/Monat hätte erzielen können mit dem Ergebnis, dass Unterhaltszahlungen abzüglich der anzurechnenden fiktiven Einkünfte abzugsfähig sind. Zwar hatte die Partnerin bei N in 2004 einen Bruttoarbeitslohn von fast 20.000 € erzielt, die Entwicklung in den Folgejahren vor den Streitjahren bietet aber keine Anhaltspunkte und lässt es als unwahrscheinlich erscheinen, dass für die Partnerin weiterhin die konkrete Möglichkeit der Erzielung entsprechender Einnahmen bestanden hätte. Immerhin konnte ihr auch das JobCenter keine höherwertigen Arbeitsstellen vermitteln. Das Finanzgericht geht aber davon aus, dass eine durchgehende Beschäftigung auf 400 € Basis bei hinreichenden Bemühungen realistisch gewesen wäre.

Abzugsfähig sind danach die in den Streitjahren gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Höchstbeträge zuzüglich der Krankenversicherungsbeiträge abzüglich der eigenen Einkünfte der C.

Die Unterhaltsaufwendungen sind im Übrigen in Höhe des jeweils geltenden Höchstbetrages zzgl. Krankenversicherungsbeiträge für die Partnerin zu berücksichtigen.

Bei Unterhaltsleistungen an den in Haushaltsgemeinschaft lebenden nichtehelichen Partner ist die Opfergrenze nicht anzuwenden, indes wird die gleichmäßige Verteilung der zur Verfügung stehenden Mittel als Erfahrungssatz angesehen5. Bei der entsprechenden gleichmäßigen Verteilung des verfügbaren Einkommens ergeben sich im vorliegenden Fall Unterhaltsleistungen oberhalb der Höchstbeträge zzgl. Krankenversicherungsbeiträge.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. April 2016 – 10 K 57/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 15.04.2015, – VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614
  2. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/09, BStBl II 2011, 116
  3. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 5/09, BStBl II 2011, 115
  4. so auch Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75
  5. vgl. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – III R 23/07 BStBl II 2009, 363
  6. vgl. Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75
  7. BFH, Urteil vom 15.04.2015, – VI R 5/14, a.a.O.
  8. BFH, Urteil vom 05.05.2010 – VI R 29/09, a.a.O.
  9. Bescheid vom 24.02.2011
  10. vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 32
  11. vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 24
  12. vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 33
  13. BStBl I 2010, 582
  14. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – VI R 5/14, a.a.O.
  15. Gesetzesbegründung BT-Drs. 14/6877 S.19

 
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