Werbungskosten des Arbeitnehmers aus Bürgschaftsverlusten

4. Februar 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht. Die Übernahme einer Bürgschaft durch den Arbeitnehmer zu Gunsten seines in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft tätigen Arbeitgebers kann durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Ist der Arbeitnehmer mittelbar an der Gesellschaft beteiligt, kann die Übernahme der Bürgschaft auch im Gesellschaftsverhältnis zur Obergesellschaft gründen.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen solche Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt, wie der Bundesfinanzhof in einem vergleichbaren Fall1 entschieden hat, auch für nachträgliche Werbungskosten. Diese können entstehen, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. Dann muss schon in dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wurde, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Das entspricht den Rechtsgrundsätzen, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet2.

Diese Rechtsgrundsätze hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert. Ist der Arbeitnehmer zugleich als Gesellschafter an seiner in Form einer Kapitalgesellschaft betriebenen Arbeitgeberin beteiligt, spricht umso mehr für eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und damit für nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung, je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist3. Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Umgekehrt bedeutet dies zugleich, dass bei einem an der Gesellschaft in nur sehr geringem Umfang beteiligten Arbeitnehmer, der eine Bürgschaft für seinen Arbeitgeber übernimmt, dies als Indiz dafür gilt, dass diese Bürgschaftsübernahme durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt erst recht, wenn der Arbeitnehmer an der Gesellschaft überhaupt nicht beteiligt ist und durch die Bürgschaftsübernahme -anders als etwa bei einem dem Arbeitgeber gewährten verzinslichen Darlehen- keine weiteren Einkünfte erzielt und dementsprechend damit ausschließlich seine Lohneinkünfte zu sichern und zu erhalten sucht.

Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber noch nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt ist, aber eine solche Beteiligung anstrebt4, oder wenn der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar gesellschaftsrechtlich beteiligt ist. Denn so, wie ein Erwerbsaufwand durch eine zunächst nur angestrebte künftige Beteiligung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein kann, kann dieser auch durch eine mittelbare Beteiligung veranlasst sein, etwa um die unmittelbare Beteiligung finanziell zu stärken.

Die Frage, zu welchen Einkünften im Ergebnis der engere wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, entscheidet sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH aufgrund einer insbesondere der Tatsacheninstanz obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Diese ist revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn die Tatsachenwürdigung verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und die Würdigung nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt5.

Daran gemessen ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Finanzgericht hat die vorgenannten Rechtsgrundsätze beachtet und ist im Rahmen seiner weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze verstoßenden Gesamtwürdigung zu dem möglichen und in sich schlüssigen Ergebnis gelangt, dass die Übernahme der Bürgschaft durch den Arbeitnehmer in Zusammenhang mit dessen Beruf und dessen Arbeitnehmerstellung bei der A & B gestanden hat.

Das Finanzgericht hat diese Würdigung insbesondere darauf gestützt, dass die Darlehen nur mit einer Landesbürgschaft zu erhalten gewesen seien, das Land sich aber nur zu einer Bürgschaft bereit erklärt hätte, wenn auch der Arbeitnehmer eine solche Bürgschaft abgegeben hätte. Damit hingen wiederum dessen erhebliche Gehalts- und Tantiemezahlungen als Geschäftsführer von der Bürgschaftsübernahme ab.

Die dagegen geltend gemachten Einwendungen greifen im Ergebnis nicht durch.

Das Finanzamt lässt im Rahmen seiner gegen die Würdigung des Finanzgericht gerichteten Einwendungen weitgehend unbeachtet, dass im Streitfall der Arbeitnehmer an der A & B, für die er als Geschäftsführer nichtselbständig tätig gewesen war, nicht beteiligt war. Dementsprechend geht schon grundsätzlich der Einwand des Finanzamt fehl, dass ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer nur in Ausnahmefällen bereit sei, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Da der Arbeitnehmer kein Gesellschafter-Geschäftsführer war, kann sich das Finanzamt auch nicht darauf berufen, dass der Arbeitnehmer darzulegen und zu beweisen habe, aufgrund welcher besonderen Umstände er in erster Linie nicht wegen der Beteiligung, sondern wegen seines Arbeitsverhältnisses die Bürgschaft übernommen habe.

Entsprechendes gilt für die Frage, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung zur Übernahme von Verlusten für den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben hätten. Denn auch diese Kontrollüberlegung gründet auf der Annahme, dass die in ihrer einkommensteuerrechtlichen Behandlung streitigen Aufwendungen nicht nur durch Lohneinkünfte, sondern auch durch Einkünfte aus § 17 EStG veranlasst sein könnten.

Zutreffend weist das Finanzamt zwar darauf hin, dass eine mittelbare Beteiligung nicht per se unbedeutend sei; denn der Umfang der mittelbaren Beteiligung wird bei der Frage, inwieweit eine qualifizierte Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegt, eingerechnet. Eine Zuordnung zu den Einkünften aus § 17 EStG, die den Veranlassungszusammenhang zu den Lohneinkünften zwingend verdrängte, ergibt sich daraus gleichwohl nicht. Denn § 17 EStG erfasst nur Einkünfte aus der Veräußerung einer unmittelbaren Beteiligung.

Der Würdigung, einen vorrangigen Veranlassungszusammenhang mit den Lohneinkünften zu sehen, steht auch nicht der Einwand des Finanzamt entgegen, dass sich der Arbeitnehmer durch seine Bürgschaftsübernahme eine zukunftsträchtige Fortführung dieser Firmen versprochen habe. Denn eine zukunftsträchtige Fortführung der Firmen sichert naturgemäß auch die nichtselbständige Tätigkeit des Arbeitnehmers als Geschäftsführer und seine daraus erzielten Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die nur geringen unmittelbaren Beteiligungen des Arbeitnehmers gestattet nicht ausschließlich die Würdigung, dass der Arbeitnehmer die Bürgschaft vorrangig deshalb übernommen habe, um ein allein auf der Vermögensebene liegendes Engagement abzusichern, indem er über seine mittelbare Beteiligung an der Arbeitgeberin einen verdeckten Vorteil hatte zukommen lassen. Dies gilt unabhängig davon, dass die Übernahme von eigenkapitalersetzenden Bürgschaften für eine Gesellschaft, an welcher der Anteilseigner nur mittelbar beteiligt ist, regelmäßig nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der unmittelbaren wesentlichen Beteiligung führt6.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. September 2015 – VI R 58/13

  1. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343
  2. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 07.12 2005 – I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068; vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654; BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; BFH, Urteil vom 25.11.2010 – VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; zuletzt BFH, Urteile vom 10.04.2014 – VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; Schneider, DB 2006, Beilage Nr. 6, S. 51 ff.; jeweils m.w.N.
  3. BFH, Urteile vom 17.07.1992 – VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111; in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343; jeweils m.w.N.
  4. dazu BFH, Urteil vom 08.07.2015 – VI R 77/14, BFHE 250, 518
  5. BFH, Urteile in BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850; in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; BFH, Beschlüsse vom 10.02.2005 – IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057; vom 06.08.2003 – IX B 44/03, BFH/NV 2003, 1604; vom 28.01.2003 – VI B 161/00, BFH/NV 2003, 793
  6. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575, unter II. 2.b

 
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