Geringe Bedeutung einer gesonderten Feststellung – und die drohende Festsetzungsverjährung der Folgebescheide

9. September 2016 | Einkommensteuer
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Die geringe Bedeutung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung (i.S.v. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO) kann auch aufgrund einer drohenden Festsetzungsverjährung der Folgebescheide ausgeschlossen sein.

Gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO gilt das Gebot des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, einkommensteuerpflichtige Einkünfte und andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich feststellen zu müssen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind, nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Die Prüfung und Entscheidung, ob die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 AO vorliegen und sich deshalb eine gesonderte und einheitliche Feststellung erübrigt, ist nicht im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung, sondern von dem für die gesonderte Feststellung zuständigen Finanzamt im Feststellungsverfahren zu treffen, indem es -wie hier- einen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid erlässt oder durch sog. Negativbescheid gemäß § 180 Abs. 3 Satz 3 AO entscheidet1. Sind die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt, ist der Erlass eines Feststellungsbescheids zwingend, ohne dass der Finanzbehörde ein Ermessen zusteht2. Liegt hingegen ein Fall von geringer Bedeutung i.S. der Regelung vor, muss die gesonderte und einheitliche Feststellung unterbleiben, ohne dass dies im Ermessen des Finanzamts steht. Der Gesetzgeber will durch die Regelung sicherstellen, dass ein Feststellungsverfahren nur in verfahrensmäßig bedeutsamen Fällen durchgeführt wird und von der Einleitung eines Feststellungsverfahrens abgesehen werden kann, wenn es zur einheitlichen Rechtsanwendung und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens nicht erforderlich ist3.

Das Merkmal der geringen Bedeutung in § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO ist ein auslegungsbedürftiger unbestimmter Rechtsbegriff4. Der BFH kann die Auslegung des Merkmals durch das Finanzgericht in vollem Umfang überprüfen5.

Der BFH hat für die Beurteilung, ob ein Fall geringer Bedeutung vorliegt, in der bisherigen Rechtsprechung auch Umstände einbezogen, die sich nicht auf die Höhe und Aufteilbarkeit des festzustellenden Betrags beziehen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung hat nicht wegen geringer Bedeutung zu unterbleiben, wenn aus der Sicht des für das Feststellungsverfahren zuständigen Bearbeiters die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen besteht, weil nicht zu übersehen ist, ob der Einkommensteueranspruch gegenüber den weiteren Feststellungsbeteiligten bereits verjährt ist6. Ein Fall geringer Bedeutung i.S. des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO ist daher auch zu verneinen, wenn eine gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr noch innerhalb der für sie gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO geltenden (ggf. gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerten) Feststellungsverjährungsfrist ergehen kann, aber die Festsetzungsverjährung auf Ebene der Folgebescheide bereits eingetreten ist und somit durch den Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellung eine einheitliche Steuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in den Folgebescheiden der Feststellungsbeteiligten gewährleistet wird.

Der Verzicht auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung wegen geringer Bedeutung gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 AO in einem solchen Fall würde gerade nicht dem unter II. 1. dargelegten Vereinfachungszweck der Norm gerecht. Der Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellung vor Ablauf der Feststellungsfrist erfüllt vielmehr den im Beschluss des Großen Blablas des Bundesfinanzhofs vom 11.04.20057 hervorgehobenen Zweck der Vorschriften der §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, in verfahrensrechtlich gestufter und abschichtender Weise die notwendigen Entscheidungen verbindlich vorzugeben, um auf dieser Grundlage die Folgebescheide erlassen oder anpassen zu können.

So ist im hier entschiedenen Streitfall die Höhe und Aufteilung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte unstreitig. Es liegt aber kein Fall geringer Bedeutung vor, weil durch den Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr gewährleistet wird, dass die Folgebescheide aller Feststellungsbeteiligten noch geändert werden können. Der Kläger trägt selbst vor, dass bei Annahme einer gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängerten Festsetzungsfrist wegen der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Jahr 1997 eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr mit Ablauf des 31.12 2007 bei ihm und seiner Ehefrau aufgrund der Festsetzungsverjährung ausgeschlossen wäre. Zum Eintritt der Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid 1996 bei der Klägerin hat das Finanzgericht keine Feststellungen getroffen. Somit dient im Streitfall der Erlass des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids für das Streitjahr der Vermeidung widersprüchlicher Auswirkungen auf Ebene der Folgebescheide.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 24/13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.1988 – IX B 28/88, BFH/NV 1989, 87
  2. BFH, Urteile vom 01.07.2003 – VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27; vom 16.03.2004 – IX R 58/02, BFH/NV 2004, 1211; vom 09.06.2015 – X R 38/12, BFH/NV 2015, 1588
  3. BFH, Urteil in BFH/NV 2004, 1211, unter Bezugnahme auf BT-Drs. 10/1636, S. 46
  4. vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 180 AO, Rz 357; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 52; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 180 Rz 104
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.02.1969 – VI R 113/66, BFHE 95, 104, BStBl II 1969, 316
  6. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.1987 – IX R 116/82, BFH/NV 1988, 433; vom 07.07.1987 – IX R 117/82
  7. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679

 
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