Betriebspacht – der Gewerbeertrag und die Hinzurechnung der Pachtzinsen

12. Februar 2016 | Gewerbesteuer
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Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen hinzugerechnet, die für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, angefallen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. gilt dies allerdings, soweit die Miet- oder Pachtzinsen beim Vermieter oder Verpächter zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind, nur unter der weiteren Voraussetzung, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb vermietet oder verpachtet wird und der Betrag der Miet- oder Pachtzinsen 125.000 € übersteigt.

Der Hinzurechnung der Pachtzahlungen steht nach Maßgabe der sog. Rückausnahme des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F.1 nicht entgegen, dass die Zahlungen bei der Verpächterin mit Blick auf eine gewerbliche Tätigkeit (gewerbliche Verpachtung auf der Grundlage der damaligen Entscheidung zum sog. Verpächterwahlrecht) der Gewerbesteuer unterlegen haben. Denn Gegenstand des Pachtverhältnisses ist im Streitfall ein „Betrieb“, da der Pächterin alle Betriebsgrundlagen des (Rest-)Betriebs „Lagerei“ von der Verpächterin überlassen wurden.

Nach der Bundesfinanzhofsrechtsprechung entspricht der gewerbesteuerrechtliche Begriff des (Teil-)Betriebs dem des § 16 des Einkommensteuergesetzes2. Der Bundesfinanzhof hat dies z.B. in seinem Urteil in BFHE 164, 445, BStBl II 1991, 771 und in seinem Beschluss vom 04.10.19993 mit den Motiven des Gesetzgebers begründet: Mit der die Ausnahme des Satzes 2 Halbsatz 1 aufhebenden Regelung des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 und 3 GewStG 2002 a.F. für gewisse Betriebs- oder Teilbetriebsverpachtungen habe der Gesetzgeber -beschränkt auf gewichtige Fälle- den Kommunen einen Ausgleich für die durch die Gewerbebetriebe verursachten Gemeindelasten verschaffen wollen, in deren Gebiet die verpachteten Betriebe oder Teilbetriebe liegen4. Dem liegt die (typisierende) Annahme zugrunde, die durch den Einsatz des Betriebsvermögens ausgelösten Gemeindelasten würden bei einem funktionsfähigen betrieblichen Organismus dem (Teil-)Betriebsort als dem Sitzort des Pächters, bei einzelnen Wirtschaftsgütern (des Betriebsvermögens) dem Sitzort des Verpächters örtlich zuzuordnen sein5. Diese Typisierung ist zwar nicht in einer Weise tragend, dass hier ein zwischengemeindlicher Finanzausgleich6 als Tatbestandsvoraussetzung vorliegen müsste; von einer Hinzurechnung ist daher nicht abzusehen, wenn sowohl Verpächter als auch Pächter in derselben Gemeinde ihr Gewerbe ausüben7. Die Typisierung ist aber bei der Ausdeutung des Gesetzeswortlauts gleichwohl beachtlich.

Die Verpachtung eines (Teil-)Betriebs i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. setzt nach dieser Maßgabe voraus, dass der Verpächter die wesentlichen Grundlagen eines als Betrieb oder Teilbetrieb allein lebensfähigen wirtschaftlichen Organismus verpachtet hat8. Ein Abgrenzungsbedarf zu der den Tatbestand der Rückausnahme nicht erfüllenden Verpachtung einzelner Wirtschaftsgüter oder einer Sachgesamtheit besteht dabei gerade bei der Verpachtung von Teilen eines Betriebs9, weil sich dann die Frage der Zuordnung der durch die Nutzung des Betriebsvermögens ausgelösten Gemeindelasten im besonderen Maße stellt.

Vorliegend ist Gegenstand des Pachtvertrages der von 1996 bis zum Pachtbeginn als selbständiges Einzelunternehmen betriebene „Restbetrieb“ der Z, was sowohl den genutzten Grundbesitz (Gebäude und Erbbaurecht [Büro, Lagerhalle, Werkstatt]) als auch diverses Inventar (nach der Einspruchsentscheidung des Finanzamt: „Fahrzeuge etc.“ [u.a. Auflieger, Stapler und Radlader]) und einen „Firmenwert“ einschließt (wobei Letzterer nach der Darstellung der Pächterin nur einem Nutzungsrecht am Namen entspricht); im Übrigen hat die Pächterin diesen Geschäftsbereich (vom Finanzgericht als „Lagerei“ bezeichnet) neben ihrem schon bestehenden Geschäftsbereich fortgeführt.

Da nach diesen Feststellungen das gesamte -bisher von Z als Betrieb im Sinne eines allein lebensfähigen wirtschaftlichen Organismus einheitlich genutzte- Betriebsvermögen der Verpächterin verpachtet wurde, sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. erfüllt. Im Sinne eines als Grundgedanke der Regelung anzusehenden „zwischengemeindlichen Finanzausgleichs“ können mit der Nutzung des Betriebsvermögens verbundene Gemeindelasten am Sitzort der Verpächterin nicht mehr entstehen. Ob das Betriebsvermögen beim Pächter im Sinne eines selbständig lebensfähigen (Teil-)Betriebs gewerblich genutzt wird, berührt die Grundvoraussetzung der Hinzurechnung nicht. Vielmehr kommt es nur darauf an, dass der (Teil-)Betrieb „als solcher“ bereits beim Verpächter bestanden hatte10. Auf dieser Grundlage, die sich jedenfalls im Zeitbezug von der Rechtsauffassung des Finanzgericht unterscheidet, kommt es auf die Beweisangebote der Pächterin, die auf die Frage abzielen, ob das Betriebsvermögen bei ihr (als Pächterin) im Sinne eines selbständig lebensfähigen (Teil-)Betriebs gewerblich genutzt wird, nicht an. Der vom Finanzgericht festgestellte (und unstreitige) Sachverhalt reicht aus, den Tatbestand der Rückausnahme als erfüllt anzusehen. Damit kommt es auch auf die Frage, ob ein Verfahrensfehler des Finanzgericht vorliegt, entgegen der Ansicht der Pächterin nicht an. Dass der Bundesfinanzhof im ersten Rechtsgang im Rahmen der Prüfung der Zulassung der Revision unter Berücksichtigung des seinerzeitigen materiell-rechtlichen Rechtsstandpunkts des Finanzgericht einen Verfahrensfehler festgestellt hat, verpflichtet im zweiten Rechtsgang nicht zur Beweiserhebung, wenn dort auf der Grundlage eines davon abweichenden Rechtsstandpunkts des Revisionsgerichts nach einer Zulassung der Revision durch das Finanzgericht im Revisionsverfahren entschieden werden kann.

Das Finanzgericht hat allerdings die Pachtaufwendungen, die auf die Pacht der von der Verpächterin in 2007 angeschafften Fahrzeuge entfallen, in die Hinzurechnung einbezogen. Dem ist nicht beizupflichten.

Die Fahrzeuge sind zwar dem gewerblichen Betriebsvermögen der Verpächterin, nicht aber für gewerbesteuerliche Zwecke (i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F.) dem verpachteten Lagereibetrieb zuzurechnen. Denn es besteht kein mittelbarer oder unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Tätigkeit jenes Betriebs und der Anschaffung der Fahrzeuge zur Nutzung im betrieblichen Bereich der Pächterin. Insoweit geht es auch nicht um den Ersatz schon bisher vorhandenen Betriebsvermögens dieses Betriebs der Verpächterin oder unternehmenszweckergänzende Beschaffungen, die die Vertragsparteien nach den Feststellungen des Finanzgericht unter Bezugnahme auf den ursprünglichen Pachtvertrag in die Pacht einbezogen hatte. Vielmehr hatte man für die in 2007 von der Verpächterin erworbenen Fahrzeuge eine gesonderte Pacht festgelegt. Gegen eine bloße Ausweitung des Betriebs der A-OHG um eine artverwandte weitere Tätigkeit spricht auch der Umstand, dass sie die gewerbliche Tätigkeit „Spedition“ ausweislich der Gewerbeabmeldung (2003) nicht mehr ausübte und im Zuge des Erwerbs der Fahrzeuge zum Einsatz im Speditionsbetrieb der Pächterin nicht aufgenommen hat, nicht zuletzt aber auch das Verhältnis der Pachtentgelte (seit Mai 2007 ist der Pachtaufwand im Zuge der Verpachtung der Fahrzeuge um ein Mehrfaches angestiegen).

Die Fahrzeuge stellen im Rahmen der gewerblichen Tätigkeit der Verpächterin (Verpachtung einer „Lagerei“ und von Fahrzeugen) nach den oben beschriebenen Maßgaben auch keinen eigenständigen Teilbetrieb i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG 2002 a.F. dar. Es handelt sich vielmehr um die Verpachtung einzelner Fahrzeuge, die von der Verpachtung des Betriebs zu separieren ist und als solche den Tatbestand der Rückausnahme nicht erfüllt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 24/14

  1. BFH, Beschluss vom 01.10.1997 – I B 43/97, BFH/NV 1998, 352
  2. s. BFH, Urteile vom 12.09.1979 – I R 146/76, BFHE 129, 62, BStBl II 1980, 51; vom 24.04.1991 – I R 10/89, BFHE 164, 445, BStBl II 1991, 771; in BFH/NV 1998, 742; zustimmend z.B. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 612; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 7 aF Rz 12; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 7 Rz 81
  3. BFH, Beschluss vom 04.10.1999 – I B 41/99, BFH/NV 2000, 482
  4. Begründung des Regierungsentwurfs zum Steueränderungsgesetz 1961, BR-Drs. 17/1961 zu Art. 5 Ziff. 12
  5. s.a. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 601; Sarrazin in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 7 Rz 82
  6. Begriff von Sarrazin, ebenda
  7. BFH, Beschluss in BFH/NV 2000, 482
  8. s. BFH-Entscheidungen in BFHE 164, 445, BStBl II 1991, 771; vom 10.07.1996 – I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226; vom 26.07.1995 – I B 184/94, BFH/NV 1996, 257; vom 01.04.1996 – I B 143/94, BFH/NV 1996, 787; in BFH/NV 1998, 742; vom 05.06.2013 – I R 37/12, BFH/NV 2013, 1628
  9. s. insoweit z.B. BFH, Urteil vom 05.10.1976 – VIII R 62/72, BFHE 120, 257, BStBl II 1977, 42
  10. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 7 aF Rz 12

 
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