Einnahmen-Überschuss-Rechnung – und die Teilwertabschreibung

7. April 2016 | Gewerbesteuer
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Ermittelt ein Gewerbetreibender seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist im Rahmen dieser Gewinnermittlungsart eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht zulässig. Der Beteiligungsaufwand ist im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines endgültigen Verlusts der Beteiligung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Ebenso kann die Teilwertabschreibung nicht infolge eines vorzunehmenden Wechsels zum Bestandsvergleich und einer damit ggf. einhergehenden Abrechnung (im Rahmen einer Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Nach § 10a (jetzt Satz 6) GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Ein Fehlbetrag liegt dann vor, wenn der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 GewStG) negativ ist1. Für die Ermittlung der Fehlbeträge im Entstehungsjahr gelten die §§ 7 ff. GewStG2.

Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Dieser Verweis auf das EStG gilt auch für die anzuwendende Gewinnermittlungsart, so dass die einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags bindend ist3.

Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung

Der Unternehmer kann im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung keine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vornehmen.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht zulässig ist4.

Der Bundesfinanzhof hält an dieser Rechtsprechung fest. Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens -so wie hier für die GmbH-Beteiligung- erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH-Beteiligung Umlaufvermögen war, bestehen nicht. Zudem gilt § 6 Abs. 1 EStG nach seinem eigenen Wortlaut nur für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind.

Teilwertabschreibung wegen endgültigem Verlusts der Beteiligung

Ebenso liegt keine Konstellation vor, die es erlaubt, im Jahr 2005 infolge aufgelaufener Verluste der GmbH einen der Verschmelzung vorgelagerten Betriebsausgabenabzug mit der Begründung zu bejahen, die für die Beteiligung aufgewendeten Mittel seien bereits vor dem 31.12 2005 endgültig verloren gewesen.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist es möglich, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung gewinnmindernd zu berücksichtigen5. Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind6. Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass die Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, nicht dazu führen darf, dass der Abzug gänzlich unterbleibt, sondern im Zeitpunkt ihres Verlusts bzw. Untergangs vorzunehmen ist6. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG soll im Ganzen und auf Dauer gesehen im Rahmen des Möglichen denselben Gesamtgewinn wie der Bestandsvergleich ergeben7.

Im Streitfall waren die Aufwendungen für die Beteiligung nicht bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag der Verschmelzung -hier dem 31.12 2005- endgültig verloren.

Die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Verschmelzung waren beim Unternehmer -wie vom Finanzgericht ausgeführt- im Jahr 2005 zu erfassen.

§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 bestimmt, dass die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 UmwStG 2002 vorbehaltlich des Abs. 2 auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags gelten. Danach gelten § 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 auch für gewerbesteuerrechtliche Zwecke. Gehören die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum Betriebsvermögen des übernehmenden Alleingesellschafters, auf das verschmolzen wird, so ergeben sich die Gewinnauswirkungen beim übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer), der auch ein Einnahmenüberschussrechner sein kann, insbesondere aus § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 4 UmwStG 2002. Das hiernach zu ermittelnde Übernahmeergebnis ist beim übernehmenden Rechtsträger in dem Veranlagungszeitraum zu besteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt8. Der steuerliche Übertragungsstichtag wird in § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UmwStG 2002 bestimmt. Dort heißt es, dass das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln sind, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Bilanz, “die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt”, um die in § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG genannte Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist9.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht ist der Verschmelzung die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12 2005 zugrunde gelegt worden. Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei nicht um die der Anmeldung beigefügte Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG gehandelt hat, bestehen nicht; danach war steuerlicher Übertragungsstichtag der 31.12 2005. Folglich musste für den übernehmenden Rechtsträger -hier den Unternehmer- für das Jahr 2005 ein Übernahmeergebnis nach § 18 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 1, § 4 Abs. 4 UmwStG 2002 in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft ermittelt werden. Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002).

Bei der Verschmelzung einer (bestehenden) GmbH kann nicht angenommen werden, dass der Beteiligungsaufwand bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren ist.

Bei der Verschmelzung tritt an die Stelle der Liquidation und Auskehrung des Liquidationserlöses an den Alleingesellschafter ein liquidationsloser Vermögensübergang (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die Beteiligung geht unter; der übernehmende Rechtsträger erhält die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft. Für die im Streitfall gegebene Konstellation sind die beim übernehmenden Rechtsträger (Einzelunternehmer) eintretenden Besteuerungsfolgen spezialgesetzlich in § 9 Abs. 1 i.V.m. § 4 UmwStG 2002, insbesondere dessen Abs. 4, geregelt. Danach wird bei einem solchen Vorgang der Beteiligungsaufwand nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002 in Gestalt des Buchwerts der Anteile berücksichtigt. Der Buchwert der Anteile entspricht bei einem Einnahmenüberschussrechner im Grundsatz den historischen Anschaffungskosten der Anteile10.

Eine zeitlich vorgelagerte Berücksichtigung des Beteiligungsaufwands ist auch dann nicht möglich, wenn -wie hier- der Wert des übergegangenen GmbH-Vermögens negativ ist (./. 131.862, 69 €). Dieser Wert dürfte insbesondere auf den Verlusten beruhen, welche die GmbH nach den Ausführungen des Unternehmers in den Jahren 2003 bis 2005 erlitten haben soll. Bei der Verschmelzung einer (bestehenden) GmbH auf einen Einzelunternehmer kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Aufwendungen für die Beteiligung bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag endgültig verloren sind. Im Grundsatz besteht die GmbH bis zur Verschmelzung als werbende (nicht aufgelöste) Gesellschaft fort, was die Annahme ausschließt, dass der Beteiligungsaufwand bereits vor diesem Zeitpunkt endgültig verloren ist. Dies gilt selbst dann, wenn die GmbH insolvenzrechtlich relevant überschuldet sein sollte11. Aber auch dann, wenn die GmbH bereits aufgelöst gewesen sein sollte (vgl. § 60 GmbHG), wofür im Streitfall keine Anhaltspunkte bestehen, wäre die GmbH nur verschmelzungsfähig gewesen, wenn deren Fortsetzung beschlossen hätte werden können (§ 3 Abs. 3 UmwG).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach dem im Streitfall anwendbaren § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 (= UmwStG 1995 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 -StSenkG 2001/2002-, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428; zur Anwendbarkeit vgl. § 27 Abs. 1a UmwStG 2002) ein Übernahmeverlust für gewerbesteuerrechtliche Zwecke nicht zu erfassen ist.

Im Streitfall führt der negative Wert des übertragenen Vermögens dazu, dass sich der Übernahmeverlust um die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung erhöht. Damit bleiben zwar die für die Beteiligung aufgewendeten Mittel im Ergebnis unberücksichtigt. Diese Nichtberücksichtigung des Beteiligungsaufwands beruht aber nicht darauf, dass diese Mittel bereits vor der Verschmelzung endgültig verloren waren, sondern darauf, dass der Gesetzgeber in § 18 Abs. 2 UmwStG 2002 angeordnet hat, dass ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt.

Übergang zur Bilanzierung

Ebenso kann die Teilwertabschreibung nicht infolge eines -auf den 31.12 2005- vorzunehmenden Wechsels zum Bestandsvergleich und einer damit ggf. einhergehenden Abrechnung (im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung) gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Aus dem Verweis in § 7 Satz 1 GewStG, wonach der Gewerbeertrag nach den Vorschriften des EStG zu ermitteln ist, ergibt sich, dass einkommensteuerrechtliche Zu- und Abrechnungen (Gewinnkorrekturen) beim Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen sind12.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs war der Unternehmer schon nicht verpflichtet, auf den 31.12 2005 zum Bestandsvergleich zu wechseln.

Eine solche Verpflichtung ergibt sich nicht aus § 18 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 UmwStG 2002.

§ 4 Abs. 1 UmwStG 2002 verpflichtet, ebenso wie das UmwG13, den übernehmenden Rechtsträger nicht dazu, auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Übernahmebilanz zu erstellen14. Gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 UmwStG 2002 hat die übernehmende natürliche Person die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter lediglich mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen. Das Gesetz bestimmt weder, dass der übernehmende Rechtsträger diese Werte bilanzieren muss, noch dass er -anders als bei einem Formwechsel (vgl. § 14 Satz 2 UmwStG 2002)- auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag eine Bilanz erstellen muss.

Die herrschende Meinung im Fachschrifttum geht zwar -im Wesentlichen allerdings ohne Begründung- davon aus, dass der übernehmende Rechtsträger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, für steuerliche Zwecke eine Übernahmebilanz erstellen muss15. Der Bundesfinanzhof kann hierfür jedoch keine gesetzliche Grundlage erkennen.

Im Streitfall bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Unternehmer verpflichtet war, auf den 31.12 2005 eine Eröffnungsbilanz i.S. des § 242 Abs. 1 HGB zu erstellen.

Entsteht durch die Verschmelzung einer GmbH auf den Alleingesellschafter erstmals ein abschlusspflichtiges (vollkaufmännisches) Handelsgewerbe (vgl. § 1 HGB), muss der übernehmende Alleingesellschafter eine Übernahmebilanz in Form einer Eröffnungsbilanz nach § 242 Abs. 1 HGB aufstellen16. Stichtag der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz ist der Verschmelzungsstichtag i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG17. Dass im Streitfall dieser Tag der 31.12 2005 gewesen sein könnte, ist nicht ersichtlich. Vielmehr hat das Finanzgericht festgestellt, dass der Unternehmer eine Eröffnungsbilanz auf den 1.01.2006 erstellt hat.

Aber selbst wenn der Unternehmer verpflichtet gewesen sein sollte, auf den 31.12 2005 eine Übernahmebilanz zu erstellen, könnte im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung keine gewinnmindernde Abrechnung in Höhe der geltend gemachten Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

Im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung ist der Steuerpflichtige so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert18. Grundlage der vorzunehmenden Gewinnkorrekturen (Zu- und Abrechnungen) ist die aufzustellende Bilanz19. Sie liefert die wesentlichen Berechnungsgrundlagen für die Übergangsgewinnermittlung, mit der es zu vermeiden gilt, dass infolge des Wechsels Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben entweder gar nicht oder doppelt berücksichtigt werden20. Im Streitfall bezöge sich diese Übergangsgewinnermittlung ausschließlich auf die Vermögenspositionen des übernehmenden Rechtsträgers (Einzelunternehmen), weil die übertragende Kapitalgesellschaft (GmbH) ihren Gewinn bereits nach Bilanzierungsgrundsätzen ermittelt hat21. Die Übergangsgewinnermittlung wäre ein von der Verschmelzung getrennt zu beurteilender Vorgang; das Übergangsergebnis wäre nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG 200222.

Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies: Bei der Einnahmenüberschussrechnung müsste eine gewinnmindernde Abrechnung in Höhe einer Teilwertabschreibung vorgenommen werden, wenn in der aufzustellenden Bilanz eine GmbH-Beteiligung erstmals mit dem Teilwert anzusetzen wäre23. Dies deshalb, weil während der Einnahmenüberschussrechnung eine Teilwertabschreibung nicht möglich war und sich diese infolge des Teilwertansatzes im Rahmen des Bestandsvergleichs künftig nicht mehr auswirken könnte. Im Streitfall fände sich jedoch in der Übernahmebilanz, die u.a. den Vermögensübergang und die daraus folgenden Ergebnisauswirkungen erfasst24, keine GmbH-Beteiligung mehr, weil diese durch die Verschmelzung untergeht25. Daher wäre es ausgeschlossen, eine GmbH-Beteiligung mit dem Teilwert zu bilanzieren und damit einhergehend eine entsprechende Abrechnung vom Gewinn vorzunehmen. Im Übrigen ginge es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs über eine zulässige Gewinnkorrektur hinaus, wollte man die Möglichkeit einer Abrechnung mit der zusätzlichen Fiktion begründen, der Unternehmer müsse eine logische Sekunde vor Erstellung der Übernahmebilanz noch zusätzlich eine Übergangsbilanz erstellen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. November 2015 – III R 12/13

  1. Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 102
  2. vgl. Blümich/Drüen, § 10a GewStG Rz 102; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 10a Rz 112
  3. Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 50
  4. BFH, Urteil vom 21.06.2006 – XI R 49/05, BFHE 214, 218, BStBl II 2006, 712, unter II. 1.; BFH, Beschluss vom 09.02.2006 – IV B 60/04, nicht veröffentlicht -n.v.-, unter II.d cc
  5. BFH, Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109; BFH, Beschluss vom 09.02.2006 – IV B 60/04, n.v., unter II.d cc; vgl. auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 536
  6. BFH, Urteil in BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c
  7. BFH, Urteil vom 02.09.1971 – IV 342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334
  8. vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 62; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz. 02.04
  9. BFH, Urteil vom 07.04.2010 – I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467, Rz 4
  10. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 597
  11. vgl. zu dieser Möglichkeit OLG Stuttgart, Beschluss vom 04.10.2005 – 8 W 426/05, DB 2005, 2681; Heckschen in Widmann/Mayer, a.a.O., § 120 UmwG Rz 8.7 ff.
  12. Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 51
  13. vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 4; Priester in Lutter, Umwandlungsgesetz, 5. Aufl., § 24 Rz 21
  14. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 4 UmwStG Rz 13; Weigert in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 18
  15. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 20; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 4 Rz 7; Schnitter in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 4 UmwStG Rz 47; Weigert in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 18; Schönherr/Krüger in Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 17; Staats in Lademann, Umwandlungssteuergesetz, § 4 Rz 25; Klingebiel/Patt/Rasche/Krause, Umwandlungssteuerrecht, 3. Aufl., S. 100; a.A. Böttcher/Zartmann/Kandler, Wechsel der Unternehmensform, 4. Aufl. (1982), S. 149; so wohl auch Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 87.1
  16. vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwG Rz 219; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 8
  17. Priester in Lutter, a.a.O., § 24 Rz 22; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 8
  18. BFH, Urteile vom 01.10.1992 – IV R 97/91, BFHE 169, 180, BStBl II 1993, 284, unter 2., m.w.N.; vom 13.09.2001 – IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, unter II. 2.
  19. Kanzler, FR 1999, 225
  20. BFH, Urteil vom 21.11.1973 – I R 252/71, BFHE 111, 83, BStBl II 1974, 314
  21. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 4 UmwStG Rz 20; Schnitter in Frotscher/Maas, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 47; Schönherr/Krüger in Haase/Hruschka, a.a.O., § 4 Rz 17
  22. ebenso van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 7, m.w.N.; Bron in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 4 Rz 171
  23. Kanzler/HHR, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 51; Speich, FR 1971, 192, 194
  24. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 9
  25. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., 6. Aufl., § 24 UmwG Rz 42; Moszka in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 44

 
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