Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen Gesellschafters eingegangen zu werden. Da die atypisch stille Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist, kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den für die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.

Das Finanzamt durfte die streitige Feststellung nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 mit der Begründung verweigern, diese Feststellung sei für die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung. Zwar hat der Bundesfinanzhof in jenem Urteil sinngemäß entschieden, dass es keiner Feststellungen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können; insoweit fehle es im Fall einer Klage an der nach § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem Finanzamt darin zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt, ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist. Bei einer dem äußeren Anschein nach existenten, mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die Möglichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene Feststellung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine VorGmbH mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird. Die Prüfung und Entscheidung, ob bei einem Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das über eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach Maßgabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist von dem mit der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befassten Finanzamt lediglich zu prüfen, ob eine Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen Erwägungen, wenn sich das für die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige Finanzamt nicht mit den Rechtsverhältnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem Finanzamt wie offenkundig im Streitfall- die Rechtsverhältnisse der Mitunternehmer bekannt sind.

Dieser Beurteilung steht die im Streitfall vorliegende körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger (KG 2) nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. Für einen Gewinnfeststellungsbescheid hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und diesen die Einkünfte zuzurechnen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach auf die Personen, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, also die Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders verhält es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuführen. Auch hier erstreckt sich die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige Finanzamt auch keine möglichen Folgerungen auf der Ebene des Organträgers zu erwägen.

Ausgehend hiervon kommt es anders als es das Finanzgericht gesehen hat- vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) anteilige GewerbesteuerMessbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits steht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen auch nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof mit Urteilen vom 22. September 2011 entschieden hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die “Durchleitung” des für eine Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum Zwecke ihrer möglichen Verwertung durch die “Schlussgesellschafter” nicht in Betracht kommt, weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. September 2011 – IV R 8/09

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof auf die Klage einer KG (KG 2), die im Streitjahr (2003) zu 93,6 % an einer GmbH beteiligt war, mit der sie im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses verbunden war. Ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag bestand seit dem 1. Dezember 1982. Die GmbH ihrerseits war im Streitjahr als Mitunternehmerin atypisch still an einer GmbH & Co. KG (KG 1) beteiligt, die ihrerseits weitere Beteiligungen an mehreren inländischen Tochtergesellschaften hielt.

Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift die Voraussetzungen einer Einbeziehung eines Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 nicht gegeben sind. Aber auch unter Zugrundelegung der verschiedenen Auslegungsmethoden lässt sich der Wortlaut der Vorschrift nicht dahin verstehen, dass der streitbefangene anteilige Messbetrag aus der Sicht der KG 2 aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammt.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin auszulegen, dass nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge zu berücksichtigen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierfür sprechen neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung soll eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) sollen nach der Gesetzesbegründung sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim “Schlussgesellschafter” anteilig berücksichtigt werden können. Nach der Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 werden bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft bei letztgenannter Gesellschaft festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG “verwertbare” Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft “weitergereicht”, um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft (“Schlussgesellschafter”) zu ermöglichen. Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet wird, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen. Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die “Weiterleitung” so lange, bis eine Zuordnung an “Schlussgesellschafter” als natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergibt sich, dass bei der Feststellung für eine Personenobergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von Gewerbesteuer-Messbeträgen erfolgen darf, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft stammen. Verfahrensrechtlich spricht zudem für dieses Ergebnis, dass worauf der Bundesfinanzhof auch in seinem zur amtlichen Veröffentlichung bestimmten Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/09 hingewiesen hat- sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften kann die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei einer Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene Personenobergesellschaft entfalten.

Aber selbst wenn man davon ausginge, dass entgegen der geschilderten Verfahrenstechnik in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge gemeint sind, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, so schiede hierbei eine Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist, vermittelt wird. Denn als “mitunternehmerisch” qualifiziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere Personengesellschaften erfolgt. Dabei sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf die streitgegenständliche Fallkonstellation anzuwenden. Wie nachfolgend noch näher ausgeführt, liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auszunehmen.

Die KG 2 ist nicht in dem vorgenannten Sinne unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt. Die unmittelbare Beteiligung an der GmbH bedeutet für die KG 2 nicht zugleich eine mitunternehmerische Beteiligung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der GmbH. Soweit eine mitunternehmerische Beteiligung an einer GmbH als atypisch stiller Gesellschafter möglich ist, liegt eine derartige Beteiligung hier nicht vor. Auch der Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 stammt aus Sicht der KG 2 nach den vorgenannten Maßstäben nicht aus einer Beteiligung der KG 2 an einer Mitunternehmerschaft, selbst wenn man davon ausginge, dass von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch mittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erfasst werden.

Eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auf die im Streitfall vorliegende Fallkonstellation kommt nicht in Betracht, denn es fehlt an der für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist.

Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass eine ggf. vorhandene Lücke planwidrig wäre.

Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 35 EStG wurde als Nachfolgevorschrift des § 32c EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 21 StSenkG in das EStG eingefügt. Nach § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. x StSenkG ist § 35 EStG erstmals in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31.12.2000 beginnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs sollte mit dem StSenkG eine “gleichwertige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits” (Belastungsneutralität) erreicht werden. Für Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner wurde unter gleichzeitiger Senkung des (jetzt einheitlichen) Körperschaftsteuersatzes von 25 % zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form das Halbeinkünfteverfahren eingeführt. Um für Personengesellschaften und Einzelunternehmer “vergleichbare Bedingungen” zu schaffen, wurde von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an auch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der unmittelbar und mittelbar beteiligten Mitunternehmer und Einzelunternehmer vorgeschlagen, was einem der zu jener Zeit diskutierten, von einer Beibehaltung der Gewerbesteuer ausgehenden Modelle zur Reform der Unternehmensbesteuerung entspricht. Gewerbeerträge von Kapitalgesellschaften, die im Rahmen der Gewerbesteuer wegen einer zu jener Zeit noch möglichen- nur gewerbesteuerlichen Organschaft mit dem Gewerbeertrag des Organträgers zusammengerechnet wurden, sollten nicht begünstigt sein. Hieraus wie auch aus dem auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses aufgenommenen, den Fall einer neben der gewerbesteuerlichen Organschaft bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S. des § 14 KStG betreffenden § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des StSenkG folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine Doppelbegünstigung durch eine Entlastung bei der Körperschaftsteuer und eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen sein soll.

Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so ist für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden sachlichen Grund gibt. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 21. Juni 2006 zu § 32c EStG a.F. anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist. Nach diesen Maßstäben hat es das BVerfG gleichheitsrechtlich gebilligt, dass § 32c EStG a.F. ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften benachteiligt hat. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG a.F.) flossen gewerbliche Einkünfte die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt- auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen wurden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen hatten. Dagegen wurde die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhielt, an der er zumindest mit 10 % beteiligt war.

Nach diesen Maßstäben kommt für den Bundesfinanzhof eine analoge Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht in Betracht.

Der gegenteiligen Ansicht ist zwar zuzugeben, dass in der im Streitfall vorliegenden Konstellation eine Doppelbegünstigung der vorgenannten Art nicht zu besorgen ist, wenn über eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 in die für die KG 2 durchzuführende Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 auch ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 einbezogen würde. Liegt wie im Streitfall unstreitig ist- eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft (GmbH) dem Organträger (KG 2) zuzurechnen mit der Folge, dass vom Fall der unten noch erwähnten Ausgleichszahlungen i.S. von § 16 KStG abgesehen- eine gleichzeitige Begünstigung bei der Körperschaftsteuer ausscheidet. Auch wird in der Literatur für die Zurechnung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Personenuntergesellschaft bei der Personenobergesellschaft und für eine entsprechende Erhöhung des GewerbesteuerAnrechnungsvolumens der Obergesellschaft (im Blick stehen letztlich deren sog. “Schlussgesellschafter”) angeführt, dass zum einen der Gewinn der nachgeordneten Personenuntergesellschaft körperschaftsteuerlich in das Einkommen der Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) eingehe, der OrganträgerPersonengesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG zugerechnet und bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft “schlussbesteuert” werde, dass zum anderen aber der Gewerbeertrag der nachgeordneten Personenuntergesellschaft aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werde und somit nicht in die Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Obergesellschaft eingehen könne. Ohne die Erhöhung des gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens bei der Obergesellschaft um die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der nachgeordneten Personenuntergesellschaft würde deshalb der gewerbliche Gewinn der Untergesellschaft entgegen dem Grundanliegen des § 35 EStG- bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft ohne die Möglichkeit einer Anrechnung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung einkommensteuerpflichtig.

Aus diesen Umständen ergibt sich jedoch nur, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch eine weiter gehende Regelung hätte treffen können. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Vorschrift insoweit planwidrig ausgestaltet ist mit dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, als eine Beteiligung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anzusehen wäre.

Gegen eine planwidrige Nichtberücksichtigung der vorliegenden Fallkonstellation spricht bereits, dass der Gesetzgeber nach den genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben von einer eigenständigen Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft ausgehen durfte. Danach brauchen gewerbesteuerliche Belastungen von Personen(unter)gesellschaften (hier der KG 1), an denen eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH) beteiligt ist, auch nur bei der steuerlichen Belastung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt zu werden. Verbleibt die Zuordnung ihres Einkommens bei der Kapitalgesellschaft, weil kein Organschaftsverhältnis vorliegt, so scheidet nach der Gesetzesbegründung des StSenkG und dem hieraus abzuleitenden mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Berücksichtigung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge bei der Kapitalgesellschaft nach § 35 EStG aus, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft bereits einem eingeschränkten körperschaftsteuerlichen Zugriff unterliegt. Scheidet hingegen eine Belastung der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer aus, weil diese ihr Einkommen auf einen Organträger verlagert, bedarf es erst recht keiner gewerbesteuerlichen Entlastung der Kapitalgesellschaft, weil dieses Einkommen bei der Organgesellschaft von der Gewerbesteuer freigestellt ist. Bildet den Maßstab der Gewerbesteuerbelastung die in der abgeschirmten Vermögenssphäre entstandene eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, so scheidet zugleich die gewerbesteuerliche Entlastung einer Personen(ober)gesellschaft als Organträger bzw. der an ihr mitunternehmerisch beteiligten “Schlussgesellschafter” aus. Aber auch ungeachtet dessen ließe es die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern zu, an Beteiligungen einer Kapitalgesellschaft anknüpfende steuerliche Begünstigungen nicht an deren Anteilseigner “weiterzuleiten”, wenn und soweit diese Begünstigungen bei der Kapitalgesellschaft selbst nicht zum Tragen kommen. Hieran ändert sich nichts, wenn das Einkommen einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft einem Organträger zugerechnet wird. Denn nach der sog. Zurechnungstheorie bleiben Organgesellschaft und Organträger zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger wird nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht. Eine “Durchleitung” von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft an eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ist folglich auch bei Bestehen einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft gleichheitsrechtlich nicht geboten. Damit stand es dem Gesetzgeber im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG frei, Konstellationen der vorliegend streitbefangenen Art bei der Ausgestaltung des § 35 EStG auszunehmen.

Eine planwidrige Unvollständigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 lässt sich auch nicht aus § 35 Abs. 2 EStG 2002 herleiten.

Die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift enthielten Regelungen für den Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), die nach Satz 4 der Vorschrift nur Anwendung fanden, wenn nicht zugleich eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG vorlag. Danach war der beim Organträger einheitlich festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag in einen begünstigungsfähigen und einen nicht begünstigungsfähigen Teil aufzuteilen. Hierdurch sollte bei allein gewerbesteuerlicher Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft beim Organträger (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Doppelbegünstigung durch eine volle Berücksichtigung des beim Organträger festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags bei der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG und durch die gleichzeitige Besteuerung des körperschaftsteuerrechtlich bei der Organgesellschaft zu berücksichtigenden Gewinns nach Maßgabe des durch das StSenkG abgesenkten Körperschaftsteuersatzes von 25 % vermieden werden. Nachdem durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft bereits mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 deckungsgleich ausgestaltet worden waren, wurde der insoweit gegenstandslos gewordene § 35 Abs. 2 EStG a.F. auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23.12.2003 aufgehoben, wobei der bisherige § 35 Abs. 3 EStG a.F. inhaltlich unverändert zu Abs. 2 der Vorschrift wurde.

Hatte demnach § 35 Abs. 2 EStG 2002 den Zweck, eine steuerliche Doppelbegünstigung zu verhindern, so lässt sich allein hieraus nicht zwingend der Schluss ziehen, dass der Gesetzgeber in allen Fällen, in denen eine solche Doppelbegünstigung nicht zu besorgen ist, eine Anrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ermöglichen wollte und deshalb im Fall der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft abweichend vom insoweit planwidrig ausgestalteten- Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stammen, in die Feststellung nach Abs. 1 der Vorschrift einzubeziehen sind. Gegen eine solche Folgerung spricht vielmehr, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinerlei Aussage zur Behandlung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge, welche einer Organgesellschaft aus eigenen Beteiligungen zugewiesen werden, und zu deren Durchleitung an den Organträger enthält. Darüber hinaus ließe sich auch im Wege einer systematischen Auslegung eine solche Rechtsfolge nicht begründen. § 35 Abs. 2 EStG a.F. ist ersatzlos weggefallen, ohne dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) anders ausgestaltet hat; dies zeigt, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinen über die genannte Zweckverfolgung hinausgehenden Rechtsgedanken enthält, der auch über den Wegfall der Vorschrift hinaus durch Auslegung des § 35 Abs. 2 EStG n.F. fortzuführen wäre. Weiter kommt hinzu, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft auch bei Vorliegen einer gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft einen sachlichen Grund bildet, trotz Fehlens einer Doppelbegünstigung die Durchleitung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge durch eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) zu versagen.

Darüber hinaus sprechen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch folgende Aspekte gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm.

Dass der Gesetzgeber grundsätzlich einer Kapitalgesellschaft auch als Organgesellschaft abschirmende Wirkung beimisst, zeigt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch der Umstand, dass der Gesetzgeber für den Progressionsvorbehalt in § 32b Abs. 1a EStG ausdrücklich eine Regelung getroffen hat, nach der bestimmte steuerfreie ausländische Einkünfte, die im Rahmen einer Organschaft erzielt werden, als Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gelten und damit in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind; die Vorschrift verhindert damit, dass ein Steuerpflichtiger durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft den (positiven) Progressionsvorbehalt umgeht.

Der Einwand der Klägerin, dass im Fall der Organschaft keine Doppelbegünstigung zu besorgen sei, weil eine Besteuerung der Organgesellschaft nach dem KStG ausscheide, greift körperschaftsteuerrechtlich nicht uneingeschränkt. Denn bei Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter hat die Organgesellschaft ihr Einkommen nach Maßgabe des § 16 KStG selbst zu versteuern. Insoweit ist die Organgesellschaft durch die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes begünstigt. Auch dieser Gesichtspunkt spricht nach Ansicht des erkennenden BFHs für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, auch im Rahmen des § 35 EStG von einem “Durchgriff” durch eine Kapitalgesellschaft abzusehen.

Dass nach der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG nicht jede Belastung mit Gewerbesteuer “deckungsgleich” zu einer Anrechnung auf die Einkommensteuer eines “Schlussgesellschafters” als natürliche Person führen muss, wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber was auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist- auch bei § 35 EStG keine Regelungen getroffen hat, um sog. Anrechnungsüberhänge zu vermeiden.

Schließlich spricht gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm, dass auch sonst keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Gesetzgeber von seiner Gestaltungsfreiheit gleichwohl in anderer Weise hätte Gebrauch machen wollen. Im Gegenteil belegt auch der Umstand, dass die Bundesregierung in ihrer Antwort vom 27.01.2011 auf eine schriftliche Frage zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG in den Fällen einer Organschaft keinen Bedarf für eine gesetzliche Klarstellung oder die Veröffentlichung einer diesbezüglichen Verwaltungsanweisung gesehen hat, dass eine derartige Planwidrigkeit nicht gegeben ist. Dabei hat die Bundesregierung mit dem Finanzgericht Hamburg die Auffassung vertreten, dass der auf eine Organgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag nicht in die Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der OrganträgerPersonengesellschaft einbezogen werden könne. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes der “Abschirmwirkung” einer Kapitalgesellschaft. Auch sei diese Verwaltungsauffassung mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG vereinbar, der u.a. die Angleichung der steuerlichen Belastung von Kapitalgesellschaften mit der von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zum Ziel habe. Diese Äußerungen deuten darauf hin, dass der Gesetzgeber den genannten Gestaltungsspielraum in einem restriktiven Sinne hat nutzen wollen.

Hiernach kommt es nicht mehr darauf an, ob gegen das Vorliegen einer planwidrigen Lücke wie es das Finanzgericht Hamburg gesehen hat, auch das in § 35 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 angeordnete Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden spricht. Allerdings ist das vom Gesetzgeber geregelte System stimmig, soweit es auch in der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 in gleicher Weise wie in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzig auf die “Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft” abstellt und so mitunternehmerische Beteiligungen auch über mehrere Stufen (mehrstöckige Personengesellschaften) widerspruchsfrei berücksichtigt. Demgegenüber erweisen sich Organschaften der vorliegenden Art in der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG als systemfremd. Weiterhin kann auch insoweit berücksichtigt werden, dass sich wie der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22.09.2011 – IV R 8/09 entsprechend der BFHsrechtsprechung zu Gewinnfeststellungsbescheiden ausgeführt hat- bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt, hier also bei der Feststellung für die KG 2 nur auf die GmbH und nicht auch auf die KG 1. Wenn die Ausgestaltung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 EStG den gesetzlichen Regelungen bei Gewinnfeststellungsbescheiden entspricht, so spricht auch dies gegen ein planwidriges Handeln des Gesetzgebers. Schließlich spräche gleichheitsrechtlich auch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis dafür, atypische Beteiligungsverhältnisse der hier streitbefangenen Art im Rahmen eines ohne deren Berücksichtigung folgerichtig ausgestalteten Systems nicht zu berücksichtigen.

Nach alledem braucht nicht entschieden zu werden, ob die “Durchleitung” des Anteils einer GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag einer Personenuntergesellschaft nur zu einem Prozentsatz in Betracht kommt, der dem Beteiligungsverhältnis der Personenobergesellschaft an der GmbH entspricht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. September 2011 – IV R 3/10

So hat das Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg entschieden im Fall einer Klägerin, die sich als Inhaberin der Gaststätte „Zum Viertele“, gegen einen Haftungsbescheid gewand hat, mit dem sie für Gewerbesteuerrückstände des früheren Gaststätteninhabers in Anspruch genommen werden soll.

Nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofs haftet gemäß § 25 Abs. 1 HGB derjenige, der ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, für alle im Betrieb des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der tragende Grund für die Erstreckung der Haftung für früher im Betrieb des Unternehmens begründete Verbindlichkeiten des Vorgängers auf seinen Nachfolger die Kontinuität des Unternehmens, die in der Fortführung der Firma nach einem Wechsel des Inhabers nach außen in Erscheinung tritt. Die Vorschrift greift danach ein, wenn zwar der Unternehmensträger wechselt, das Unternehmen selbst aus der Sicht des maßgeblichen Verkehrs aber im Wesentlichen unverändert unter der alten Firmenbezeichnung fortgeführt wird.

Hiervon ausgehend hat das Verwaltungsgericht zwar zu Recht angenommen, dass die Klägerin mit der Übernahme und Fortführung der Gaststätte „Zum Viertele“ ein Handelsgeschäft unter Lebenden erworben und fortgeführt hat. Es fehlt jedoch an der weiteren Voraussetzung einer Firmenfortführung durch die Klägerin.

Von einer Unternehmensfortführung geht die maßgebliche Verkehrsanschauung aus, wenn ein Betrieb von einem neuen Inhaber in seinem wesentlichen Bestand unverändert weitergeführt wird, der Tätigkeitsbereich, die innere Organisation und die Räumlichkeiten ebenso wie Kunden- und Lieferantenbeziehungen jedenfalls im Kern beibehalten und/oder Teile des Personals übernommen werden. Dabei kommt es nur auf die bloße Tatsache der Geschäftsfortführung an, nicht hingegen darauf, ob ihr ein rechtsgeschäftlicher, derivativer Erwerb zugrunde liegt. Die Klägerin hat die Gaststätte „Zum Viertele“ in diesem Sinne vom früheren Geschäftsinhaber übernommen und das Unternehmen fortgeführt. Sie hat die Gaststätte ohne zeitliche Unterbrechung unter Übernahme der Räumlichkeiten samt Inventar und der Warenvorräte sowie der Lieferantenbeziehungen und eines Teils der Mitarbeiter fortgesetzt. Rechtlich unerheblich in diesem Zusammenhang ist, ob die Klägerin die bestehenden Verträge mit dem Vermieter, den Lieferanten und den Mitarbeitern „übernommen“ hat oder ob sie – wie von ihr behauptet – formal jeweils neue Verträge abgeschlossen hat.

Darüber hinaus kann angenommen werden, dass ein Handelsgewerbe i.S.v. § 1 Abs. 2 HGB vorliegt, weil das Unternehmen tatsächlich nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Dafür spricht hier jedenfalls die Beschäftigung von bis zu sieben Mitarbeitern und der vom Verwaltungsgericht festgestellte Jahresumsatz von knapp 400.000,– EUR.

Zu Unrecht meint das Verwaltungsgericht jedoch, dass die Klägerin auch die Firma des früheren Geschäftsinhabers der Gaststätte fortgeführt habe. Unter der Firma ist der Name zu verstehen, unter dem der Kaufmann seine Geschäfte betreibt und die Unterschrift abgibt (§ 17 Abs. 1 HGB). Für die Fortführung der Firma kommt es nicht darauf an, dass die alte Firma unverändert fortgeführt wird; es genügt, dass der prägende Teil der alten Firma in der neuen beibehalten wird. Voraussetzung ist aber, dass tatsächlich eine Firmenbezeichnung weiter verwendet wird. Nicht jede Bezeichnung, unter der ein Kaufmann auftritt, ist eine Firma. Gewerbetreibende und Freiberufler verwenden insbesondere häufig werbewirksame sogenannte Geschäfts- bzw. Etablissementbezeichnungen. Diese Geschäfts- bzw. Etablissementbezeichnungen unterscheiden sich von einer Firma dadurch, dass sie nicht auf den Inhaber des Unternehmens, sondern nur auf das Unternehmen hinweisen.

In der Fortführung des Gaststättennamens „Zum Viertele“ liegt danach keine Fortführung der Firma, sondern nur die Weiterverwendung einer Geschäftsbezeichnung. Im Gaststättengewerbe werden allgemein übliche Geschäftsbezeichnungen wie z.B. „Zum Hirschen“, „Ratskeller“, „Theaterstübchen“ oder „Zum Ochsen“, die nach allgemeiner Lebenserfahrung bei den in dieser Branche häufigen Pächterwechseln regelmäßig erhalten bleiben, vom Verkehr nicht als Firmenbezeichnung aufgefasst. Dies gilt in gleicher Weise für die hier zu beurteilende Bezeichnung „Zum Viertele“; auch mit dieser Namensgebung wird nicht auf einen individualisierbaren Geschäftsinhaber, sondern lediglich auf den im Ladenlokal betriebenen Geschäftszweig, d.h. die Bewirtung mit Getränken und ggf. mit Speisen, hingewiesen.

Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Bezeichnung objektiv geeignet ist, den Geschäftsinhaber zu individualisieren. Die Bezeichnung geht in einem solchen Fall über die Grenzen einer Geschäftsbezeichnung hinaus und unterfällt damit grundsätzlich dem Firmenrecht. Davon kann hier jedoch keine Rede sein. Allein die Bezeichnung „Zum Viertele“ lässt keinerlei Rückschlüsse auf die Person des Geschäftsinhabers zu und ruft deshalb – entgegen der Auffassung der Beklagten – im Rechtsverkehr den Eindruck einer Firma nicht hervor. Auch im Übrigen sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Klägerin die Bezeichnung „Zum Viertele“ im Rechtsverkehr mit Zusätzen führt, die den Eindruck einer entsprechenden Firmierung hervorruft; auch die Beklagte hat dies nicht behauptet.

Schließlich kommt auch eine analoge Anwendung von § 25 HGB im vorliegenden Fall nicht in Betracht. Angesichts der klaren Regelung des § 25 HGB im Rahmen der firmenrechtlichen Vorschriften besteht keine Regelungslücke, die hier eine analoge Anwendung gebieten würde. Die Klägerin hat keine Erklärungen im Rechtsverkehr abgegeben, die darauf hindeuten könnten, dass sie für die bisherigen Geschäftsschulden des Rechtsvorgängers haften würde. Allein die Weiterbenutzung des bisherigen Gaststättennamens reicht hierfür – wie dargelegt – nicht aus.

Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Oktober 2011 – 2 S 1652/11

Gemäß § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG 2002 sind u.a. Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime sowie Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass die von der Klägerin betriebenen Einrichtungen diese Voraussetzungen erfüllen. Von der Steuerbefreiung nicht umfasst sind jedoch diejenigen Gewinne, die die Klägerin aus den hier streitigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielt hat.

§ 3 Nr.20 GewStG 2002 enthält keine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Von der Gewerbesteuer wird nicht der Träger der in § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG 2002 genannten Einrichtungen mit seinem gesamten Gewerbeertrag befreit; begünstigt werden vielmehr nur die aus dem Betrieb der Einrichtung resultierenden Erträge. Soweit der Träger der Einrichtung außerhalb derselben Erträge erzielt, unterliegen diese der Gewerbesteuer. Eine sachliche Rechtfertigung, auch diese gewerblichen Erträge in die Steuerbefreiung einzubeziehen, ist nicht ersichtlich. Sinn und Zweck des § 3 Nr.20 GewStG 2002 ist es, die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern und die Sozialversicherungsträger von Aufwendungen zu entlasten. Hieraus lässt sich ableiten, dass nur diejenigen Erträge begünstigt sind, die aus dem Betrieb der jeweiligen Einrichtung selbst erzielt werden, denn nur insoweit entstehen für die Sozialversicherungsträger Kosten. Eine wirtschaftliche Betätigung mit anderem Gegenstand ist dagegen steuerpflichtig.

Wie das Finanzgericht zu Recht ausgeführt hat, können damit von vornherein nur diejenigen Einnahmen und Ausgaben gewerbesteuerfrei sein, die mit Leistungen in den jeweiligen Einrichtungen gegenüber den dort untergebrachten und/oder behandelten Personen zusammenhängen, nicht dagegen solche Erträge, die aus Leistungen gegenüber Dritten erwirtschaftet wurden. Es mag zwar für den Betrieb eines Altenheims förderlich sein, wenn Besucher gegen Entgelt im Heim übernachten und mit den Heimbewohnern verköstigt werden können. Gleichwohl handelt es sich nicht um Erträge aus dem Betrieb einer derartigen Einrichtung. Gleiches gilt für die Einkünfte aus der Abgabe von Wärme an Dritte aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerks und aus dem Bäderbetrieb, soweit es sich um Einkünfte aus der Nutzung von nicht in den Einrichtungen untergebrachten Personen handelt.

Auch sind diejenigen Gewinne, die die Klägerin aus dem Verkauf von Getränken und der Vermietung von Telefonen an Heimbewohner erzielt hat, gewerbesteuerpflichtig. Denn auch insoweit handelt es sich um Erträge aus einer Tätigkeit, die vom eigentlichen Betrieb der Einrichtung geschieden werden kann und vom Zweck der Steuerbefreiung in § 3 Nr.20 GewStG 2002 nicht gedeckt ist. Auch insoweit ist die Klägerin daher partiell gewerbesteuerpflichtig.

Die Befreiungsvorschriften des § 3 GewStG 2002 sind hinsichtlich des Inhalts und Umfangs der Steuerbefreiung an den Katalog des § 5 Abs. 1 KStG angelehnt. Dementsprechend werden z.B. bei steuerbefreiten gemeinnützigen Körperschaften ebenso wie in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht von der Gewerbesteuer befreit. Aus dem Umstand, dass sich ein entsprechender Vorbehalt in § 3 Nr.20 GewStG 2002 nicht findet, kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht geschlossen werden, § 3 Nr.20 GewStG 2002 wolle auch Erträge aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, die nicht zu den in der Vorschrift genannten zählen, in die Steuerfreiheit einbeziehen. Denn anders als andere Steuerbefreiungen des § 3 GewStG 2002 können auch einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Betreiber die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr.20 GewStG 2002 beanspruchen. Der Umfang der Steuerfreiheit kann daher in dieser Vorschrift nicht in Anlehnung an die gemeinnützigkeitsrechtliche Unterscheidung zwischen ideeller Sphäre einerseits und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb andererseits getroffen werden. Er ist vielmehr vor dem Hintergrund des Ziels der Vorschrift zu bestimmen. Erträge aus anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten in die Steuerbefreiung des § 3 Nr.20 GewStG 2002 einzubeziehen, ist danach sachlich nicht gerechtfertigt. Weder führte die Steuerfreiheit dieser gewerblichen Erträge zu einer Verbesserung der Versorgungsstrukturen bei der Behandlung kranker und pflegebedürftiger Personen noch ist ersichtlich, dass hierdurch Sozialversicherungsträger von Aufwendungen entlastet werden könnten.

Im Übrigen bezeichnet auch der u.a. für die Körperschaftsteuerbefreiung einschlägige § 68 Nr. 1 Buchst. a AO Alten, Altenwohn- und Pflegeheime einschränkungslos als Zweckbetriebe, sofern sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen. Gleichwohl umfasst die Begünstigung nur solche Tätigkeiten, die für den Betrieb einer der genannten Einrichtungen notwendig sind. Dementsprechend hat die Klägerin die aus den hier streitigen Tätigkeiten resultierenden Überschüsse als Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb behandelt. Es bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, der Gesetzgeber habe abweichend hiervon in die Steuerbefreiung des § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG 2002 trotz nahezu identischen Wortlauts beider Vorschriften auch die Erträge aus körperschaftsteuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einbeziehen wollen.

Aus dem Einwand der Klägerin, auch bei anderen Steuerbefreiungen wie z.B. Selbstversorgungsbetrieben (§ 68 Nr. 2 AO) seien Leistungen an Dritte in bestimmtem Umfang von der Steuerbefreiung mit umfasst, folgt nichts anderes. Denn § 68 Nr. 2 AO regelt ausdrücklich, dass Leistungen an Außenstehende bis zu 20 % der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen unschädlich sind. Das Fehlen einer vergleichbaren Regelung in § 3 Nr.20 GewStG 2002 spricht eher dafür, dass § 3 Nr.20 GewStG 2002 nur die in den Krankenhäusern, Heimen und Einrichtungen erbrachten Leistungen gegenüber Bewohnern und Patienten befreien will.

Auch der Hinweis der Klägerin auf das BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 21/08, nach dem das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer Fotovoltaikanlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bilde, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. § 3 Nr.20 Buchst. c und d GewStG 2002 enthalten keine Steuerbefreiung von Gewerbebetrieben, sondern regeln die Steuerbefreiung einzelner gewerblicher Tätigkeiten. Wollte man dies anders sehen, wäre eine Kapitalgesellschaft, die stets nur einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhält (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002), mit sämtlichen gewerblichen Tätigkeiten steuerbefreit, sofern sie auch nur ein Altenheim betreibt. Dieses Auslegungsergebnis wäre weder sachlich gerechtfertigt noch sind Anhaltspunkte für eine dementsprechende Absicht des Gesetzgebers vorhanden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2011 – I R 43/10

Die durch die Gemeinden festgesetzten Hebesätze zur Gewerbesteuer sowie zur Grundsteuer A und B entscheiden maßgeblich über die Höhe der Realsteuereinnahmen in den Gemeinden. Das Gewerbesteueraufkommen in Deutschland betrug im Jahr 2010 rund 35,7 Milliarden Euro; es ist damit gegenüber 2009 um 10,1 % gestiegen. Einzig die Länder Bremen (– 7,5 %) und Saarland (– 2,9 %) konnten das Gewerbesteueraufkommen des Vorjahres nicht erreichen. Alle anderen Bundesländer erzielten teils zweistellige prozentuale Zuwächse – in Berlin wurde mit + 27,2 % der höchste Anstieg beim Gewerbesteueraufkommen ermittelt.

Bei der Grundsteuer A, die bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft erhoben wird, lag der Hebesatz im Jahr 2010 bei durchschnittlich 301 % und damit 4 Prozentpunkte über dem Wert von 2009. Das Aufkommen der Grundsteuer A betrug 2010 insgesamt 0,4 Milliarden Euro, dies war ein leichter Anstieg gegenüber dem Vorjahreswert (+ 1,5 %).

Der durchschnittliche Hebesatz der Grundsteuer B (für Grundstücke) ist bundesweit für das Jahr 2010 um 9 Prozentpunkte gegenüber 2009 angestiegen und liegt nun bei 410 % . Das Aufkommen der Grundsteuer B lag bei 11,0 Milliarden Euro und damit 3,5 % höher als 2009.

Für eine als „Steueroase“ bekannte nordfriesische Gemeinde mit nur 39 Einwohnern, in der sich wegen des niedrigen Gewerbesteuerhebesatzes zahlreiche Unternehmen niedergelassen haben, hatte der Landrat des Kreises Nordfriesland als Kommunalaufsichtsbehörde im März 2011 die rückwirkende Anhebung des Hebesatzes für die Gewerbesteuer von 200 auf 310 v.H. sowie die Festsetzung der Hebesätze für die – bislang gar nicht erhobenen – Grundsteuern auf 270 v.H. angeordnet. Für das laufende Jahr 2011 zeichne sich aufgrund der gesetzlichen Umlageverpflichtungen nach dem Finanzausgleichsgesetz ein Defizit im Haushalt der Gemeinde von mehreren Millionen Euro ab, das auch aus Rücklagen nicht mehr ausgeglichen werden könne. Damit verletze die Gemeinde ihre Pflichten zu ordnungsgemäßer Haushaltswirtschaft und gefährde ihren Bestand.

Das Schleswig-Holsteinische Oberverwaltungsgericht entschied nun im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes, dass die Anordnung des Landrates im Interesse des Gemeinwohls zum Schutze vor einer totalen Überschuldung der Gemeinde vollzogen werden darf. Die in der Haushaltssatzung der Gemeinde festgesetzten Hebesätze führten wegen der Regelungen über den Finanzausgleich zur Zahlungsunfähigkeit. Die Gemeinde zeige nicht auf, wie sie die unmittelbar drohende dramatische Verschuldung abwenden wolle. Der Landrat greife mit der Anordnung, die Hebesätze in Höhe der in § 10 Abs. 2 des Finanzausgleichsgesetzes festgelegten sog. Nivellierungssätze anzuheben, nicht in verfassungswidriger Weise in die Selbstverwaltungsgarantie der Gemeinde ein, weil jedes Unterschreiten dieser Sätze zu Fehlbeträgen führe, welche die Gemeinde nicht ausgleichen könne.

Schleswig-Holsteinisches Oberverwaltungsgericht, Beschluss vom 21. Juni 2011 – 2 MB 30/11

Der Bundesfinanzhof hat gleichzeitig mit dem hier entschiedenen Fall auch in zwei Urteilen entschieden, dass eine Windenergieanlage (Windpark) aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern besteht. Eigenständige (zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die Windkraftanlage mit Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten Niederspannungsverkabelung (interne Verkabelung) –im Weiteren Windkraftanlage–, die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation –im Weiteren Übergabestation–, sowie daneben die Zuwegung.

Ebenfalls am gleichen Tag hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Windkraftfonds geleistet worden sind, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlage stehen und deshalb als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind.

Zweistufige Ermittlung der Anschaffungskosten

In dieser Entscheidung hatte der Bundesfinanzhof indes nicht darüber zu entscheiden, inwieweit die Anschaffungskosten auf ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zu verteilen sind. Wie dargelegt, besteht ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern. Die Anschaffungskosten sind danach zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu verteilen.

Einheitliche Nutzungsdauer

Des Weiteren hat der Bundesfinanzhof in dem ersten Urteil entschieden, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter Übergabestation und Zuwegung aufgrund des besonderen technischen und baulichen Zuschnitts auf die Windkraftanlage grundsätzlich in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlage zu schätzen ist.

Anteilige Aufteilung der Konzeptionskosten

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption anteilig den Anschaffungskosten der beiden Windkraftanlage, der Übergabestation sowie der Zuwegung zuzuordnen.

Die Aufwendungen für den Kabelbau und den Netzanschluss sind den Anschaffungskosten für die Übergabestation zuzuordnen. Ausweislich der in Bezug genommenen Anlage 1 zum Generalunternehmervertrag beziehen sich die als Kabelbau und Netzanschluss bezeichneten Arbeiten ausschließlich auf die Lieferung, Verlegung und den Anschluss der Mittelspannungsverkabelung.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die Windkraftanlage ist nach der im Streitjahr gültigen AfA-Tabelle mit zwölf Jahren anzunehmen. In Anlehnung daran ist auch die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation mit zwölf Jahren zu schätzen.

Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

Die AfA ist in derselben Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt worden ist, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zu berücksichtigen und geht deshalb in den Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG ein.

Nach letzterer Vorschrift ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter.

Beginn des Gewerbebetriebs mit Inbetriebnahme des Windparks

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin ihren Gewerbebetrieb erst mit der Fertigstellung des Windparks und der Inbetriebnahme der Windkraftanlage begonnen. Die Inbetriebnahme der Windkraftanlage erfolgte ausweislich des Übergabeprotokolls spätestens am 21.12.1998. Danach ist die Anlage im automatischen Betrieb am 21.12.1998 übergeben worden. Dass die Vertragsbeteiligten den Gefahrübergang des gesamten Windparks erst zum 31.12.1998 vereinbart haben, ändert nichts an der Tatsache, dass der Gewerbetrieb spätestens am 21.12. 1998 in Gang gesetzt worden ist. Das Finanzamt geht sogar seinerseits davon aus, dass der Gewerbebetrieb bereits am 08.12.1998 zum Zeitpunkt der Aufnahme des Probebetriebs in Gang gesetzt worden ist. Dafür könnte sprechen, dass die Windkraftanlage im Zeitpunkt der “offiziellen” Übergabe ausweislich des Übergabeprotokolls bereits in erheblichem Umfang Strom produziert und in das Netz eingespeist hatte und die daraus erzielten Erlöse der Klägerin offensichtlich zugerechnet worden sind. Im Streitfall kommt es auf den genauen Zeitpunkt indes nicht an. Es reicht die Feststellung, dass der Gewerbebetrieb jedenfalls im Dezember 1998 begonnen hat.

AfA bei der Ermittlung des Gewerbeertrages

Die geltend gemachte AfA für die hier in Streit stehenden Wirtschaftsgüter ist in voller Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, da der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der Klägerin zusammenfiel.

Für den Abzug von Anschaffungskosten im Rahmen der AfA kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung an. Nach § 9a EStDV ist die Anschaffung mit der Lieferung bewirkt. Lieferung bedeutet Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen.

Davon ausgehend ist die Anschaffung des Windparks im Streitfall frühestens mit dessen Übergabe zum 21.12.1998 und spätestens mit dem Gefahrübergang zum 31.12.1998 erfolgt. Dementsprechend beginnt die AfA erst im Dezember 1998 und fällt damit mit dem Beginn des Gewerbebetriebs zusammen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die für die hier streitigen Wirtschaftsgüter geltend gemachte AfA in vollem Umfang (also zur Hälfte statt –wie das Finanzamt meint– nur zu 1/12 des Jahresbetrags) bei dem Gewerbeertrag zu berücksichtigen ist. Zwar ist die AfA nach der Vereinfachungsregelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags angesetzt worden. Diese Regelung betrifft jedoch ausschließlich die Höhe der AfA, dadurch wird der für den Beginn der AfA maßgebliche Zeitpunkt aber nicht berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemessung des Gewerbeertrags maßgebenden AfA richtet sich gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG. Eine hiervon abweichende Bemessung der AfA für Zwecke der Gewerbesteuer kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist die nach den Vorschriften des EStG bemessene AfA in voller Höhe auch dann bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs zusammenfällt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 52/09

In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist geklärt, dass der Mandantenstamm eines Steuerberaters als eigenständiges Wirtschaftsgut Gegenstand eines Pachtvertrags sein kann und dass es sich dabei um “den wesentlichsten und werthaltigsten” Teil des Betriebsvermögens handelt. Anerkannt ist ebenfalls, dass die vermietende oder verpachtende Tätigkeit einer freiberuflichen Besitzgesellschaft im Rahmen einer freiberuflichen Betriebsaufspaltung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Zwar betraf jener Fall die Vermietung von Räumlichkeiten, Einrichtungsgegenständen und Geräten. Es ist jedoch nicht dargetan und auch nicht ersichtlich, inwiefern dies anders sein sollte, wenn der Mandantenstamm Gegenstand eines Pachtvertrags ist und wie sich im Streitfall die wesentliche Betriebsgrundlage der (ehemaligen) Freiberuflerpraxis darstellt. Bei dieser Sachlage (Überlagerung der Verpachtung durch eine Betriebsaufspaltung) bedarf es keiner Klärung, ob bereits die Verpachtung des Mandantenstammes für sich genommen (ohne Betriebsaufspaltung) stets zu gewerblichen Einkünften führen muss.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 8. April 2011 – VIII B 116/10

Die selbständige nachhaltige Betätigung als Militärberater ist ein Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sie ist nicht als eine den Katalogberufen des § 18 EStG ähnliche Tätigkeit anzusehen. Seine Betätigung ist insbesondere nicht der des Katalogberufs des beratenden Volks- oder Betriebswirts vergleichbar.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes kommt als beratender Betriebswirt nur derjenige in Betracht, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei einer praktischen Tätigkeit einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Die erforderliche fachliche Breite in diesem Sinne umfasst Fragen der Unternehmensführung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens sowie des Personalwesens. Die notwendige Breite der Betätigung ist demgegenüber schon dann vorhanden, wenn sie sich wenigstens auf einen dieser betrieblichen Hauptbereiche erstreckt.

Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein “ähnlicher Beruf” nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung auf dem Gebiet der Betriebswirtschaft beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt.

Der Steuerpflichtige, der im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Streitfall nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule (Diplom), einer Fachhochschule (Diplom / graduierter Betriebswirt) oder Fachschule (staatlich geprüfter Betriebswirt) verfügt, muss den Erfolg seiner autodidaktischen Ausbildung, d.h. eine vergleichbare Breite und Tiefe seiner theoretischen Fachkenntnisse in den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre nachweisen. Den Nachweis der erforderlichen Kenntnisse kann der Steuerpflichtige durch Belege über eine erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen. Die Wissensprüfung ist im Wege eines Sachverständigengutachtens vorzunehmen, indem der Gutachter den Steuerpflichtigen gewissermaßen examiniert. Da ein Misserfolg bei der Wissensprüfung weitreichende Folgen über den Prozessverlust hinaus haben kann, ist das Gericht nicht verpflichtet, diesen Beweis ohne entsprechenden Antrag des Steuerpflichtigen zu erheben. Aber auch bei entsprechender Antragstellung kommt die Wissensprüfung als ergänzendes Beweismittel nur in Betracht, wenn sich aus den vorgetragenen Tatsachen zu den Umständen des Erwerbs der Kenntnisse und der praktischen Anwendung der erworbenen Kenntnisse bereits erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige über hinreichende Fachkenntnisse verfügen könnte, aber ein Nachweis anhand praktischer Arbeiten nicht geführt werden kann. Das Gericht braucht also nicht schon dann eine beantragte Wissensprüfung durchzuführen, wenn der Steuerpflichtige lediglich pauschal behauptet, er habe die erforderlichen Fachkenntnisse. Diese Einschränkung ergibt sich daraus, dass die Examinierung Defizite im Hinblick auf die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme aufweist und zudem unmittelbar nur geeignet ist, den Nachweis über ein aktuell vorhandenes Wissen zu erbringen.

Nach diesen Maßstäben ist das Finanzgericht Baden-Württemberg im hier entschiedenen Streitfall bei einer Würdigung der maßgeblichen Umstände nicht davon überzeugt, dass die Tätigkeit des Klägers derjenigen eines beratenden Betriebswirts oder eines diesem ähnlichen Berufs vergleichbar ist: Der Kläger hat –mit dem Studium der Fächer Deutsch, Politische Wissenschaften und Wehrwissenschaften sowie des Faches Internationale Beziehungen– (offenkundig) keine dem beratenden Betriebswirt vergleichbare Ausbildung oder ein vergleichbares Studium absolviert. Der Kläger hätte bei dieser Sachlage schlüssig und substantiiert darlegen müssen, dass ihm alle hauptsächlichen Bereiche der Betriebswirtschaft (und nicht nur einzelne Spezialgebiete) auf andere Weise als durch ein Studium oder eine Ausbildung vertraut sind und dass er diese fachliche Breite in seiner praktischen Tätigkeit einsetzen kann und auch einsetzt.

Derartige Umstände hat der Kläger jedoch im Streitfall weder im Verwaltungs- noch im Klageverfahren dargetan. Der Kläger hat zwar dargelegt, welche Tätigkeit er im Auftrag der Fa. B durchführt. Diese Tätigkeit, die der Kläger in der mündlichen Verhandlung noch einmal anschaulich und ausführlich erläutert hat, erstreckt sich jedoch vor allem auf militärisch-organisatorische Angelegenheiten und deckt jedenfalls nicht die ganze Breite der Betriebswirtschaft ab. Der Kläger hat erklärt, dass er seine (Beratungs-)Leistungen insbesondere im Zusammenhang mit der (regional- und struktur-) politisch äußerst sensiblen Frage der Truppenverlagerungen und Standortschließungen erbracht hat. Unbeschadet dessen, dass es sich insoweit zweifellos um eine schwierige und anspruchsvolle Tätigkeit handelt, wurde vom Kläger jedoch nicht (zureichend) dargelegt, inwieweit der Kläger durch seine Arbeit mit Fragen der Unternehmensführung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens sowie des Personalwesens befasst gewesen wäre.

Der Kläger war ferner –wovon auch die Beteiligten übereinstimmend und ohne nähere Ausführungen ausgegangen sind– selbständig tätig. Der Kläger hatte einen häuslichen Arbeitsplatz und er war weder zeitlich noch organisatorisch in den Betrieb seines (Haupt-)Auftraggebers eingebunden. Der Kläger hat den Zeiteinsatz bei seiner Beratungstätigkeit völlig frei gestaltet, wie er in der mündlichen Verhandlung hervorgehoben und näher erläutert hat. Bei der erforderlichen Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse war insbesondere zu berücksichtigen, dass der Kläger das Unternehmerrisiko –hier in der Form des Vergütungsrisikos– getragen hat. Wird eine Vergütung für Ausfallzeiten nicht gezahlt, spricht dies für Selbständigkeit. Hingegen ist der Steuerpflichtige nichtselbständig tätig, wenn er von einem Vermögensrisiko der Erwerbstätigkeit grundsätzlich freigestellt ist. Im Streitfall war danach zu berücksichtigen, dass der Kläger bei persönlicher Verhinderung keine Einnahmen erzielen konnte. Mangels eines –auch für sog. Fehlzeiten garantierten– Mindestverdienstes trug er ein eigenes unternehmerisches Risiko. Er hatte keinen Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle und keinen Anspruch auf bezahlten Urlaub. Die Beurteilung der Beratungstätigkeit des Klägers als selbständig wird im Übrigen dadurch bestätigt, dass die Vertragsparteien selbst von einer selbständigen Tätigkeit des Klägers ausgegangen sind.

Es war nicht geboten, den Sachverhalt durch Beweiserhebung weiter aufzuklären. Das Gericht war insbesondere nicht verpflichtet, den mit Schriftsatz vom 06.03.2009 beantragten Sachverständigenbeweis zu erheben. Denn erst wenn der Steuerpflichtige hinreichend dargelegt hat, dass er in allen Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre Kenntnisse erworben hat und dies entweder durch geeignete Fortbildungsveranstaltungen oder durch praktische Arbeiten nachweist, kommt als nächste Stufe die Möglichkeit einer Wissensprüfung durch einen Sachverständigen in Betracht. Im Streitfall hat der Kläger jedoch bereits zu seinen Kenntnissen nicht ausreichend Stellung genommen. Entsprechend brauchte das Gericht keinen weiteren Beweis in Form einer Wissensprüfung erheben. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs würde der Amtsermittlungsgrundsatz überspannt, wenn man auf einen hinreichenden Sachverhaltsvortrag des Steuerpflichtigen gänzlich verzichten würde. Denn andernfalls könnte dieser durch die bloße Behauptung, er habe derartige Fachkenntnisse, das Finanzgericht dazu zwingen, eine diesbezügliche Prüfung abzuhalten.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 2. März 2011 – 7 K 5850/08

Auch bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge, die aufgrund eines gleichlautenden Erlasses der der obersten Finanzbehörden der Länder bisher nur vorläufig erfolgte, entfällt damit zukünftig der Vorläufigkeitsvermerk

Bundesministerium der Finanzen. Schreiben vom 11. Mai 2011 – IV A 3 – S 0338/07/10010 – (2011/0256635)

Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 11. Mai 2011:
Finanzministerium Baden-Württemberg – 3 – S 0338 / 39
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen – 37- S 0338 – 023 – 4 673/11
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin – S 0338-2/2001
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg – 33 – S 0338 – 6/03
Die Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen – S 0338 – 13-2 – 1107
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg – 51 – S 0338 – 011/09
Hessisches Ministerium der Finanzen – S 0338 A – 020 – II 11
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern -IV 310 – S 0338 – 5/04
Niedersächsisches Finanzministerium – G 1400 – 100 – 31 1 – (S 0338 – 10/11 – 33 11)
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen – S 0338 – 17 – V A 2
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz – S 0338 A – 446
Ministerium der Finanzen des Saarlandes – S 0338-1#024
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen – 31-S 0338-28/67-5367
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt – 41 – S 0622 – 3
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein – S 0338-013/05
Thüringer Finanzministerium – S 0338 A – 25 – 203.1 – (S 0338 A – 27 – 203.1)

In dem vom Niedersächsichen Finanzgericht entschiedenen Fall hat der Kläger die Wohnungen entweder direkt oder durch Zwischenschaltung von Mittelsmännern an die Frauen überlassen, damit diese in den Wohnungen der Prostitution nachgehen konnten. Mit der Überlassung der Wohnung an die Prostituierten bzw. die zwischengeschalteten Hauptmieter hat er Einnahmen erzielt, die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG zu qualifizieren sind. Nach dieser Vorschrift ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn diese weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zwar stellt die Vermietung von Gebäudeteilen im Allgemeinen keine gewerbliche Tätigkeit dar; dies gilt jedoch nicht, wenn zur Tätigkeit eines Vermieters noch weitere besondere Umstände hinzutreten, die die Vermietungstätigkeit zu einer gewerblichen Tätigkeit werden lassen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine gewerbliche Tätigkeit dann gegeben, wenn Unterkünfte an Prostituierte vermietet werden und der Vermieter durch organisatorische Maßnahmen den Kontakt mit den Prostituierten erleichtert und fördert. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

Nach den in den Urteilen des Amtsgerichts getroffenen Feststellungen hat der Kläger “seit Jahren”, mindestens aber in den Jahren 1997, 1998, 2002 und 2003 die Wohnungen an Frauen gegen Zahlung einer Tagesmiete überlassen, damit diese in den Wohnungen der Prostitution nachgehen konnten. Gegen diese Feststellungen hat der Kläger keine Einwendungen erhoben, so dass sich das Gericht diese Feststellungen zu Eigen machen kann. Das Finanzgericht hält diese Feststellungen aus den nachfolgenden Gründen für zutreffend und macht sich diese zu Eigen.

Nach den Protokollen der polizeilichen Überprüfungen und Durchsuchungen sind die betreffenden Wohnungen im gesamten Zeitraum, in dem die Überprüfungen durchgeführt worden sind, milieutypisch äußerst spärlich eingerichtet gewesen. Außerdem waren sie an eine Vielzahl von häufig wechselnden Prostituierten vermietet. Letzteres zeigt die Vielzahl der Frauen, die während der Überprüfungen dort angetroffen wurden. So wurden bei den sporadischen Überprüfungen der Wohnungen in den Jahren 1998 bis 2005 in den Wohnungen der K-Straße 2 14 verschiedene Frauen, in den Wohnungen der K-Str. 2 3 verschiedene Frauen, in der G-Str. 27 verschiedene Frauen und in der H-Str. 5 verschiedene Frauen angetroffen, die alle die Wohnung nach eigener Aussage nur für eine kurze Zeit nutzten. Diese Frauen gingen der Prostitution nach und warben für ihre Dienste in Zeitungsinseraten.

Auch die Anstellung des H. als Hausmeister, der vom Kläger für seine Dienste bezahlt wurde und auch einmal das Geld im Auftrag des Klägers von den Prostituierten in Empfang genommen hat, ist ein starkes Indiz dafür, dass der Kläger die Wohnungen bzw. die Zimmer in den Wohnungen an die Frauen vermietet hat, damit diese dort der Prostitution nachgehen konnten. Weitere gewichtige Indizien für den gewerblichen Charakter der Tätigkeit des Klägers sind außerdem das Vorhalten von Mietvertragsvordrucken, in denen sich die mietende Person verpflichtet, im Besitz einer gültigen Aufenthalts- und Arbeitserlaubnis zu sein und der zeitnahen Einzug der von den Prostituierten zu entrichtenden Entgelte, die er persönlich vorgenommen hat. So haben entweder er oder seine damalige Freundin die Tageseinnahmen teilweise täglich aber doch mehrmals in der Woche von den Frauen abgeholt. Bei dieser Sachlage ist es nicht erforderlich, dass weitere Tätigkeiten des Klägers wie zum Beispiel der Ausschank von Getränken hinzutreten müssen, um dessen Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit einordnen zu können.

Das Gericht ist anhand der vorliegenden Unterlagen davon überzeugt, dass der Kläger selbst im eigenen Namen und nicht für seine Mutter oder L die Verträge abgeschlossen, die Mieten von den Prostituierten vereinnahmt hat und damit selbst gewerbliche Einkünfte erzielt hat.

Sämtliche Prostituierte, die sich zur Frage der Mietzahlungen geäußert haben, haben erklärt, dass sie die Miete entweder direkt an den Kläger oder über einen Mittelsmann Miete an diesen gezahlt haben. Es liegen insoweit aus den Streitjahren mehr als 30 Aussagen und aus dem Jahr 2005 die Aussagen der 17 von den Beamten des FinanzamtFuSt vernommenen Frauen vor und keine der vernommenen Frauen hat erwähnt, dass die Lebensgefährtin oder die Mutter des Klägers als Vermieterin aufgetreten seien und die Miete an diese gezahlt worden sei. Auch die übrigen Mieter haben ausgesagt, dass er ihnen gegenüber nicht im Namen der L bzw. seiner Mutter gehandelt, sondern die Mietverträge im eigenen Namen abgeschlossen hat. Damit steht fest, dass Kläger im eigenen Namen gehandelt hat. Tritt der Wille, im fremden Namen zu handeln, nicht erkennbar hervor, so kommt nach § 164 Abs. 2 BGB der Mangel des Willens, im eigenen Namen zu handeln nicht in Betracht, d.h. das Rechtsgeschäft ist ein Eigengeschäft des angeblichen Vertreters. Der Kläger hat weder bei der Überlassung der Modellwohnungen noch bei der Vermietung der übrigen Mietobjekte wie ein Hausverwalter im Namen der Grundstückseigentümerin, sondern immer im eigenen Namen gehandelt. Darüber hinaus sind L und die Mutter des Klägers ganz offensichtlich nie als Vermieterinnen aufgetreten.

Ebenso fehlt es an einer Weiterleitung der Einnahmen, die notwendig ist, um das Handeln im Auftrag eines anderen zu begründen. Soweit der Kläger behauptet, die von den Prostituierten vereinnahmten Mieten an seine Mutter oder L weitergeleitet zu haben, hat er diese Behauptung nicht im Ansatz durch nachprüfbare Unterlagen oder andere Beweismittel substantiiert. Die Nachweise zur Weiterleitung sind aber erforderlich, weil der Kläger über die Konten seiner Mutter uneingeschränkt verfügen und diese wie eigene Konten verwalten konnte. Darüber hinaus hatte L keinen Zugriff auf die Mietkonten, da sie im Gegensatz zum Kläger für diese Konten keine Vollmacht besaß. Sie konnte damit nicht auf die Einnahmen und Überschüsse aus der Vermietung zugreifen. Der Ausschluss der L von jeder Verfügungsmöglichkeit über die Einnahmen spricht eindeutig gegen die Annahme, dass der Kläger in ihrem Namen gehandelt hat. Wäre L tatsächlich Vermieterin der Wohnungen gewesen, hätte es nahe gelegen, dass eine Weiterleitung der Einnahmen erfolgt oder zumindest jährlich Abrechnungen des vermeintlichen Hausverwalters über die Einnahmen und die Ausgaben vorgenommen werden und die Auszahlung des verbleibenden Überschusses bzw. die Nachforderung eines sich aus der Abrechnung ergebenden Fehlbetrages an den Auftraggeber, in diesem Fall L, erfolge. Solche Abrechnungen liegen jedoch nicht vor. Der Kläger hat außerdem in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass er L monatlich einen Betrag in Höhe von 1.700 EUR gezahlt habe. Wenn der Kläger die Mieten tatsächlich an L weitergeleitet hätte, hätte er über weitere Mittel verfügen müssen, um diese Zahlungen überhaupt leisten zu können. Der Kläger hat aber nach eigenem Bekunden über keine eigenen Mittel verfügt. Abgesehen davon wäre die Zahlung eines Betrages an L zur Bestreitung des Lebensunterhalts nicht erforderlich gewesen, wenn sie, wie behauptet, die Mieten erhalten hätte. Die Gesamtumstände lassen einzig den Schluss zu, dass der Kläger die Mietzinsforderungen im eigenen Namen vereinnahmt hat.

Soweit der Kläger darauf hinweist, dass in den Häusern auch normale Mieter gewohnt haben, ist dies für das vorliegende Verfahren unerheblich, weil das Finanzamt die entsprechenden Mieteinnahmen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet hat.

Die Schätzung der Einkünfte durch das Finanzamt ist nicht zu beanstanden; das Gericht macht sich diese Schätzung zu Eigen. Soweit das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann, hat es sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO) oder wenn er Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Im finanzgerichtlichen Verfahren stehen diese Schätzungsbefugnisse auch dem Gericht zu, das nach § 96 Abs.1 Satz 1 FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheidet. Danach hat auch das Gericht die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige seinen abgabenrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkommt. Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten führt insofern nicht nur zu einer Begrenzung der gerichtlichen Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs.1 Satz 1 FGO), sondern auch zu einer Minderung des in § 96 Abs.1 Satz 1 FGO vorgesehenen Beweismaßes. Der Grad der grundsätzlich erforderlichen Gewissheit (“Überzeugung”) reduziert sich in der Weise, dass der Sachverhalt aufgrund von Wahrscheinlichkeitserwägungen festgestellt werden darf und sich das Gericht über etwa gegebene Zweifel in tatsächlicher Hinsicht hinwegsetzen kann.

Der Kläger hat keine Einkommensteuererklärungen abgegeben; ebenso wenig hat er Unterlagen oder Aufzeichnungen im Sinne des § 22 Umsatzsteuergesetz vorgelegt, die als Grundlage für die Schätzung herangezogen werden können. Insofern bestand dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis für das Finanzamt und besteht diese für das Gericht weiterhin, weil die Besteuerungsgrundlagen nicht anderweitig ermitteln werden können. Die mit einer Schätzung immer einhergehende Unsicherheit darf sich zu Ungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, solange die Finanzbehörde nicht bewusst zu hoch schätzt. Ist die Schätzung erforderlich, weil der Steuerpflichtige seinen Erklärungspflichten nicht genügt, kann sie sich an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren.

Von diesen Grundsätzen ausgehend liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Besteuerungsgrundlagen bewusst zum Nachteil des Klägers geschätzt worden sind. Das Finanzamt hat seiner Schätzung eine Bruttomiete in Höhe von 100,00 DM je Prostituierter pro Tag zu Grunde gelegt. Dies ist exakt der Betrag, den die weitaus überwiegende Zahl der in den Jahren 2000 bis 2005 unabhängig von einander vernommenen Prostituierten als Tagesmiete, oder im Fall der Zahlung an einen “Zwischenmieter” als den auf den Kläger entfallenden Anteil genannt hat. Insoweit ergibt sich aus der Aussage und der eidesstattlichen Versicherung der E. nichts Gegenteiliges. Auch sie bestätigt eine tägliche Zahlung von 125 EUR an den einen Dritten, die der Höhe nach dem Betrag entspricht, den auch die anderen Frauen an die vermeintlichen “Hauptmieter” gezahlt haben. Das dieser Betrag ungekürzt dem Dritten verblieben ist, hat auch sie nicht behauptet, vielmehr gab sie an, nicht zu wissen, wer die Miete letztendlich erhalten hat. Da der Kläger die Zahlung der Miete durch die “Hauptmieter” in anderer Form, z.B. als monatliche Miete nicht nachge-wiesen hat, ist damit auch in diesem Fall die Annahme der Weiterleitung eines anteiligen Betrages in Höhe von 50,00 EUR an den Kläger die wahrscheinlichste der denkbaren Möglichkeiten. Das Finanzamt hat ebenfalls berücksichtigt, dass nach Aussage der Prostituierten der Sonntag mietfrei war und deshalb nur mit 25 Tagen im Monat kalkuliert. Das Gericht hält diese Schätzung der Einnahmen für sachgerecht und folgt ihr uneingeschränkt.

Die Einwendungen des Klägers gegen die Höhe der geschätzten Einnahmen sind nicht stichhaltig. Soweit er anführt, dass nur 14 Wohnungen vorhanden gewesen seien, von denen sich drei in der H-Str. in einem nicht vermietbaren Zustand befänden, kann dieser Einwand die Kalkulation des Finanzamt nicht beeinflussen, weil sich aus den vorliegenden Protokollen ergibt, dass sie jedenfalls in den Streitjahren genutzt worden sind. Danach wurden die Wohnungen in der H-Str. zumindest bis zum Jahr 2001 von Prostituierten genutzt. Anhaltspunkte dafür, dass sich die Verhältnisse bis zum Jahr 2003 geändert haben, sind den Akten nicht zu entnehmen. Die späteren Baumaßnahmen und die Unbewohnbarkeit einer Wohnung im Jahr 2005 lassen keine Rückschlüsse auf das Jahr 2003 zu. Außerdem hat das Finanzamt bei der Schätzung eine Belegung der Wohnungen mit jeweils nur einer Frau unterstellt, obwohl ein Teil der Wohnungen teilweise mit mehreren Prostituierten belegt gewesen ist. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn der Kalkulation die Mietzahlung von 16 Prostituierten zu Grunde gelegt wird. Soweit der Kläger vorträgt, dass in einzelnen Monaten keine Miete oder eine wesentlich geringere Miete gezahlt worden sei, hätte er zur Substantiierung und Glaubhaftmachung seines Vorbringens Aufzeichnungen über seine tatsächlichen Einnahmen vorlegen können und müssen; hat diese aber nicht vorgelegt.

Auch die vom Finanzamt dem Schätzungswege berücksichtigten Betriebsausgaben sind nicht zu beanstanden, da mit den Positionen “sonstige Kosten, Schuldzinsen, Erhaltungsaufwendun-gen und Energie, Grundsteuer, Abfallgebühren” alle üblicherweise anfallenden Kosten in die Schätzung der Ausgabenhöhe eingeflossen sind. Soweit der Kläger meint, dass die Betriebsausgaben nicht richtig ermittelt worden seien, kann diesem Einwand nicht gefolgt werden, da er die Höhe der Betriebsausgaben nicht glaubhaft gemacht, geschweige denn nachgewiesen hat. Soweit er nunmehr einräumt, dass er L monatlich ca.01.700 EUR gezahlt habe, sind in den Betriebsausgaben sonstige Kosten in einer Höhe abgezogen, die die Annahme begründen, dass Zahlungen an L hierin enthalten sind. Der Kläger kann nicht die Kosten der AfA für die Gebäude als Betriebsausgabe abziehen, da er nicht die Anschaffungskosten der Gebäude getragen hat. Für den Abzug von Herstellungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist allein entscheidend, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt und er das Wirtschaftsgut für betriebliche Zwecke nutzen darf. Mit den Anschaffungskosten der Gebäude wirtschaftlich belastet ist jedoch nicht der Kläger, sondern L, die Gebäude erworben und die Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommen hat. Der Kläger hat keine Beträge zur Tilgung der Darlehensforderungen geleistet, sondern lediglich die Hypothekenzinsen gezahlt, die bei ihm auch als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Für das Haus in der H-Str. hat er in den Streitjahren keine Kosten getragen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Inanspruchnahme von AfA berechtigen. Die Klage ist daher abzuweisen.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Februar 2011 – 4 K 237/08

Ausgehend von dieser Gesetzeslage ist die Haupttätigkeit der Klägerin, die darin besteht, als Gesangsgruppe im Rahmen von Konzerten aufzutreten, keine gewerbliche Tätigkeit; er handelt sich vielmehr um eine künstlerische Tätigkeit, die als freiberufliche Tätigkeit anzusehen ist und deswegen als selbständige Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt. Das ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig; der Senat sieht deswegen zu diesem Punkt von weiteren Ausführungen ab.

Zwar handelt es sich bei dem Verkauf von Fanartikeln und Tonträgern (CDs) nicht um eine künstlerische Tätigkeit, sondern – sofern sie mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgt – um eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Auch hierin sind sich die Beteiligten einig. Ob im Streitfall tatsächlich insoweit eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt oder dem entgegensteht, dass die Klägerin geltend macht, insoweit ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt zu haben, bedarf keiner Entscheidung. Denn selbst wenn die Gewinnerzielungsabsicht vorläge und damit insoweit von einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin auszugehen wäre, bliebe dies für Zwecke der Gewerbesteuer ohne Auswirkungen. Denn die daraus resultierenden Einkünfte, mögen es im Streitjahr 5.000 € oder, wie die Klägerin für sich reklamiert, lediglich 3.460 € gewesen sein, sind in ihrer absoluten Höhe und auch in Relation zu den im Übrigen von der Klägerin erzielten Einnahmen derart gering, dass sie nicht dazu führen, dass sämtliche Einkünfte der Klägerin als gewerbliche Einkünfte anzusehen wären. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG enthält allerdings keine Geringfügigkeitsgrenze. Von seinem Wortlaut her müsste die gesamte Tätigkeit der Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts und damit als “andere Personengesellschaft” im Sinne der Vorschrift als gewerbliche Tätigkeit angesehen werden, wenn der Verkauf von Fanartikeln und Tonträgern als Tätigkeit i.S. des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen wäre. Nach der vom Finanzgericht Köln für zutreffend erachteten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Vorschrift aber nicht in diesem Sinne uneingeschränkt anzuwenden. In seinem Urteil vom 11. August 1999.

In dem Beschluss vom 8. März 2004 hat der Bundesfinanzhof für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung die Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr.1 EStG im summarischen Verfahren bei einem Anteil von “schädlichen” Umsätzen von 2,81% abgelehnt.

Weitergehend hat das Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 19. Juni 2008 als “äußerst geringfügig” im o.g. Sinne einen Anteil der originär gewerblichen Umsätze von maximal 5% angesehen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen hält es das Finanzgericht Köln im vorliegendem Fall nicht für gerechtfertigt, wegen des “schädlichen” Umsatzanteils von 2,25 v.H. aus dem Verkauf von Fanartikeln und Tonträgern – wenn man ihn wegen bestehender Gewinnerzielungsabsicht als gewerblich ansähe – die gesamten Einnahmen der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als gewerbliche Einkünfte einzuordnen. In ihrer absoluten Höhe liegen die Einkünfte, wenn man mit dem Beklagten davon ausgeht, dass sie 5.000 € betragen, deutlich unter dem für Personengesellschaften geltenden Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG von 24.500 €. Dass sie auch in ihrer relativen Höhe nicht geeignet sind, die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu rechtfertigen, erhellt der Umstand, dass diese Einkünfte in Höhe von 5.000 € anderenfalls eine Gewerbesteuer in Höhe von 17.572 € auslösten. Dass damit der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, insbesondere das Gebot der Proportionalität verletzt würde, liegt nach Auffassung des Finanzgerichts Köln klar auf der Hand.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 1. März 2011 – 8 K 4450/08

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, an Stelle der Kürzung gemäß Satz 1 der Vorschrift (= 1,2% des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Begünstigt sind nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes (Vermögensverwaltung). Zweck der sog. erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben. Eine Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt, schließt daher die sog. erweiterte Kürzung aus.

Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, verstößt das Halten einer Kommanditbeteiligung durch ein grundstücksverwaltendes Unternehmen an einer gewerblich geprägten, ebenfalls grundstücksverwaltenden Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Zum einen fehlt es an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen oder einer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personenhandelsgesellschaft sind, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen – und nicht zu dem ihrer Gesellschafter – gehören.

Diese Rechtslage ist auch für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG maßgebend. Zum anderen ist das Halten der Beteiligung aber auch deswegen kürzungsschädlich, weil es sich hierbei um eine Tätigkeit handelt, die nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehört. Aus diesem letzten Grund ist es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs unerheblich, dass es sich bei der Beteiligungsgesellschaft nicht um eine gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte, sondern eine rein vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft handelt. Auch eine solche Beteiligung verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Dabei kommt es nicht darauf an, ob Sinn und Zweck der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dieses Rechtsverständnis erzwingen. Ist eine Begünstigung verfassungsrechtlich nicht geboten, ist der Gesetzgeber frei darin, diese von eng umschriebenen Voraussetzungen abhängig zu machen. Das Finanzgericht Köln schließt sich dieser Auffassung an.

Das Finanzgericht Köln teilt auch nicht die Auffassung, wonach das aktienrechtliche Verbot einer Teilgewinnabführung gemäß § 301 AktG dazu führt, dass der – auch atypisch – still am Handelsgewerbe einer Aktiengesellschaft Beteiligte die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt. Dabei kann offen bleiben, ob zivilrechtlich der Vertrag über die stille Beteiligung im Sinne der §§ 230 ff. HGB an einer Aktiengesellschaft einen Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne des § 301 AktG darstellt. Entscheidend ist vielmehr allein, ob die stille Beteiligung ertragsteuerrechtlich als mitunternehmerische Beteiligung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder aber als Kapitalbeteiligung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusehen ist. Liegt – wie im Streitfall – eine mitunternehmerische Beteiligung vor, so sind die Einkünfte den Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligungsquote im Rahmen der gesonderten und einheitlich Feststellung gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO zuzurechnen, ohne dass es auf ein aktienrechtliches Auszahlungsverbot gemäß § 301 AktG ankäme. Zudem lässt § 301 AktG die Qualifizierung der Tätigkeit T GmbH als mitunternehmerische Tätigkeit unberührt. Nach den vorgenannten, vom Finanzgericht Köln geteilten Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs, kommt es aber entscheidend darauf an, ob die zu beurteilende Tätigkeit zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten gehört, ohne dass es darauf ankommt, inwiefern aus dieser Tätigkeit tatsächlich Einkünfte erwirtschaftet werden. Da die mitunternehmerische Beteiligung an einer Personen(innen)gesellschaft im Katalog der unschädlichen Tätigkeiten gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht enthalten ist, liegen die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht vor.

Finanzgericht Köln, Urtiel vom 10. Februar 2011 – 13 K 2516/07

Die wirtschaftliche Eingliederung eines (beherrschten) Unternehmens in ein anderes (herrschendes) gewerbliches Unternehmen im Sinne von § 14 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 setzt nicht voraus, dass das eine Unternehmen unmittelbar an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Sie kann auch dadurch begründet werden, dass die Beteiligung im Rahmen einer Organkette über die Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden Holdinggesellschaft gehalten wird. Alleinige Organträgerin ist dann aber das herrschende Unternehmen und nicht (auch) die zwischengeschaltete Holdinggesellschaft.

Eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland kann im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein. Die entgegenstehende Beschränkung in § 14 2. Halbsatz und § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ein Unternehmen mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland als Organträger ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 und 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 vereinbar.

Verpflichtet sich eine inländische Kapitalgesellschaft, ihren ganzen Gewinn als Organgesellschaft an ein anderes gewerbliches Unternehmen als Organträger abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft nicht dieser, sondern unter bestimmten Voraussetzungen dem Organträger zuzurechnen. Voraussetzung ist u.a., dass der Organträger die Mehrheit der Anteile an der Organgesellschaft hält und überdies seine Geschäftsleitung, früher zusätzlich auch noch seinen Sitz, im Inland hat. Das gilt im Grundsatz für die Körperschaftsteuer (nach §§ 14 ff. KStG) ebenso wie für die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Fraglich ist allerdings, ob der strikte Inlandsbezug der Organschaft den Anforderungen des Unions- und des Abkommensrechts uneingeschränkt standhält. Der Bundesfinanzhof hat die Übereinstimmung mit dem Abkommensrecht für die Gewerbesteuer verneint. Der gesetzlich erforderliche Inlandsbezug des Organträgers verstoße gegen das völkerrechtlich verbindlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbarte Diskriminierungsverbot gegenüber solchen inländischen Kapitalgesellschaften, deren Anteile mehrheitlich nicht von einem im Inland, sondern von einem in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmen gehalten werden.

Konkret ging es um eine britische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der public limited company (plc), die mehrheitlich an einer deutschen GmbH beteiligt war. Die GmbH wollte vermeiden, dass sie bestimmte gewerbesteuerliche Nachteile durch Hinzurechnung sog. Dauerschuldzinsen erleiden musste, weil das Organschaftsverhältnis zu der britischen plc nicht anerkannt wurde. Der Bundesfinanzhof gab ihr im Ergebnis recht.

Das Urteil des Bundesfinanzhof ist noch zu der früheren Regelungslage im Gewerbesteuergesetz und den danach bestehenden tatbestandlichen Erfordernissen ergangen. Mittlerweile bedarf es im Gewerbesteuerrecht – nicht anders als schon seit jeher im Körperschaftsteuerrecht – zusätzlich eines gesellschaftsrechtlichen Gewinnabführungsvertrages, um ein steuerliches Organschaftsverhältnis begründen zu können. Es wird derzeit diskutiert, ob das Verlangen nach einem solchen Vertrag in Einklang mit Unionsrecht steht. Auch deswegen wird im gegenwärtigen Koalitionsvertrag zwischen den Regierungsparteien die Abschaffung der Organschaft zugunsten eines Gruppenbesteuerungssystems ausdrücklich als “mittelfristiges Ziel” benannt. Problematisch ist dabei vor allem die grenzüberschreitende “Öffnung” eines solchen Systems, die möglicherweise Gefahren für die öffentlichen Haushalte mit sich bringen könnte. In Anbetracht dessen kommt der Entscheidung des Bundesfinanzhof aktuelle und besondere Bedeutung zu.

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1999), was der Fall ist, soweit im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 1999). Ist eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen in der Weise eingegliedert, dass sie die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 erfüllt, so gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. Eine sog. gewerbesteuerliche Organschaft setzt danach voraus, dass eine Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der Verhältnisse –u.a. und soweit hier von Interesse– in eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 KStG 1999 mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (§ 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999) als Organträger finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert ist:

• Die finanzielle Eingliederung erfordert, dass der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (§ 14 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999); eine mittelbare Beteiligung genügt, wenn jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beteiligung beruht, die Mehrheit der Stimmrechte gewährt (§ 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1999).
• Die organisatorische Eingliederung ist stets gegeben, wenn die Organgesellschaft durch einen Beherrschungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) die Leitung ihres Unternehmens dem Unternehmen des Organträgers unterstellt oder wenn die Organgesellschaft eine nach den Vorschriften der §§ 319 bis 327 AktG eingegliederte Gesellschaft ist (§ 14 Nr. 2 Satz 2 KStG 1999).
• Wirtschaftlich eingegliedert ist die Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wenn das herrschende Unternehmen eigene gewerbliche Zwecke verfolgt, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn das beherrschende Unternehmen eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet, die durch den Betrieb der Organgesellschaft gefördert wird und die im Rahmen des Organkreises nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, muss nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden. Eine eigene gewerbliche Tätigkeit der Organträgergesellschaft kann auch darin bestehen, dass sie als sog. geschäftsleitende Holding die einheitliche Leitung über mehrere Organgesellschaften ausübt und diese damit zu einer wirtschaftlichen Einheit, die neben die einzelnen Unternehmen tritt, zusammenfasst. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Obergesellschaft die Qualifikation einer geschäftsleitenden Holding nicht schon dann zukommt, wenn die Konzernleitung mittels Personalunion in der Geschäftsleitung durch einen die verschiedenen Konzerngesellschaften beherrschenden Gesellschafter wahrgenommen wird. Vielmehr muss anhand äußerer Merkmale erkennbar sein, dass die Konzernleitung durch die Obergesellschaft selbst ausgeübt wird. Die Konzernleitung durch eine Obergesellschaft ist ferner von dem Sachverhalt zu unterscheiden, dass die Konzernleitung durch den Gesellschafter der Obergesellschaft ausgeübt wird und dieser dadurch ein eigenes gewerbliches Unternehmen betreibt, in das die Organgesellschaften (ggf. auch die Obergesellschaft) finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind (ist). Ebenso wie die Qualifikation der Obergesellschaft als Organträgerin setzt auch die Organträgerstellung des Gesellschafters voraus, dass dieser nicht lediglich stillschweigend seine Geschäftsführungsfunktionen in den einzelnen Unternehmen koordiniert, sondern die einheitliche Konzernleitung nach außen erkennbar ausübt.

Im Streitfall steht zwischen den Beteiligten letztlich außer Streit, dass die C-GmbH finanziell wie organisatorisch unmittelbar in die Klägerin (und zugleich mittelbar in das Unternehmen der C-plc) eingegliedert war und insoweit die gesetzlichen Voraussetzungen in § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 für die steuerliche Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses erfüllte. Gleiches gilt im Ergebnis –und ebenfalls in Einklang mit dem vorzitierten BFH-Urteil– für die wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen der C-plc. Kontrovers ist zwischenzeitlich nur noch die Frage, ob die Eingliederungserfordernisse auch unmittelbar gegenüber der Klägerin vorliegen. Das FG hat das zutreffend verneint.

Zwar lässt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 186, 203, BStBl II 1998, 687, an dem er prinzipiell festhält, insoweit eine mittelbare wirtschaftliche Eingliederung der Enkelgesellschaft zu der Muttergesellschaft genügen, vorausgesetzt, diese Vermittlung erfolgt durch eine “geschlossene Organkette” von der Enkelgesellschaft zu der Muttergesellschaft. Doch wird dies nur im Hinblick auf die seinerzeitige Muttergesellschaft als der Organträgerin bezogen, nicht aber auf die unmittelbar beteiligte Zwischengesellschaft, für welche die erforderlichen tatbestandlichen Voraussetzungen nicht vorlagen. Man mag insoweit eine unscharfe Formulierung bemängeln; besser hätte vielleicht von “geschlossener Beteiligungskette” gesprochen werden sollen. Soweit dies seinerzeit missverständlich war, wird die getroffene Aussage deswegen jetzt in diesem Sinne präzisiert und klargestellt.

Zu der Klägerin als zwischengeschalteter Holdinggesellschaft bestand indes kein Organschaftsverhältnis i.S. von § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999, und zwar schon deswegen nicht, weil die Klägerin als nicht geschäftsleitende Holding ihrer Betätigung nach im Streitjahr kein gewerbliches Unternehmen betrieb und die bloße Rechtsform der Kapitalgesellschaft insofern –und unbeschadet der Gewerblichkeitsfiktion nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1999– insoweit nicht zur Annahme eines gewerblichen Unternehmens gereicht.

So gesehen stellt sich das Problem der Anerkennung einer grenzüberschreitenden Organschaft zu der britischen C-plc. Tatbestandlich ist eine solche ausgeschlossen; die C-plc ist als britische Kapitalgesellschaft keine nicht steuerbefreite Körperschaft i.S. von § 1 KStG 1999 mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland und somit kein “inländisches Unternehmen” im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999. Das nimmt ihr die Fähigkeit, Organträgerin im steuerlichen Sinne zu sein. Jedoch wird durch die in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 angeordnete Verengung der sog. gewerbesteuerlichen Organschaft auf ein anderes “inländisches” gewerbliches Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland gegen das Diskriminierungsverbot des Art. XX Abs. 4 und Abs. 5 des DBA-Großbritannien 1964/1970 verstoßen. Gleichermaßen hat das First-Tier Tribunal Tax, Appeal number TC/2009/12324 vom 1.04.2010 in der Sache FCE BANK plc vs. The Commissioners For Her Majesty’s Revenue And Customs, (2010) UKFTT 136 (TC), einen Verstoß gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Großbritannien und den Vereinigten Staaten von Amerika für eine ähnliche Konstellation des britischen Konzernsteuerrechts (sog. group relief) angenommen (mitgeteilt von Mössner, ebenda; siehe First Tier Tribunal)).

Die Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar, einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, dürfen nach Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 in dem erstgenannten Vertragsstaat keiner Besteuerung (auch nicht mit Gewerbesteuer) oder einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staats unterworfen sind oder unterworfen werden können. Das ist unter den hier in Rede stehenden Gegebenheiten der Fall. Die Klägerin wird infolge der beschriebenen Regelungslage gewerbesteuerlich anders behandelt, als sie es würde, wenn sie nicht mittelbar einer in Großbritannien ansässigen Person gehören oder der Kontrolle dieser Person unterworfen würde, sondern ein “andere(s) ähnliche(s) Unternehmen” in Deutschland wäre:

Die Klägerin unterfällt als “Unternehmen eines dieser Gebiete” i.S. von Art. XX Abs. 4 (i.V.m. Art. II Abs. 1 Buchst. j) DBA-Großbritannien 1964/1970 dem Schutzbereich jenes Artikels. Sie wird mittelbar von der C-plc als einer (juristischen) Person (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-Großbritannien 1964/1970) mit Geschäftsleitung und Sitz in Großbritannien beherrscht. Sitz und Geschäftsleitung sind Merkmale, welche die Ansässigkeit der C-plc in Großbritannien begründen (Art. II Abs. 1 Buchst. h Unterabs. i, Buchst. j DBA-Großbritannien 1964/1970). Indem sie nicht Organgesellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 der C-plc sein kann, wird die Klägerin damit steuerlich wegen der Ansässigkeit der C-plc als das i.S. von Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970 maßgebliche Unterscheidungsmerkmal abweichend von einem inländischen Unternehmen behandelt, das nicht von einer in Großbritannien, sondern von einer im Inland ansässigen Person beherrscht wird. Diese steuerliche Andersbehandlung betrifft sowohl die gewerbesteuerliche Behandlung als (fiktive) Betriebsstätte der C-plc als auch die daraus abzuleitenden steuerlichen Folgen. Unter den Gegebenheiten des Streitfalls sind dies die gewerbesteuerliche Erfassung des Einkommens der Klägerin bei dieser und die daraus abgeleitete Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages (§ 14 GewStG 1999) bzw. die Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes (§ 10a GewStG 1999), jeweils mit hälftiger Hinzurechnung der von der C-GmbH zunächst an die C-plc und sodann im Streitjahr an die Klägerin abgeführten Darlehenszinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb (ermittelt nach Maßgabe von § 7 GewStG 1999 i.V.m. §§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes, § 8 Abs. 1 KStG 1999) als sog. Dauerschuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999.

Das Vorbringen des Finanzamtes ist nicht geeignet, an diesem Ergebnis etwas zu ändern. Das betrifft namentlich das auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8.Dezember 2004 gestützte Vorbringen, eine schädliche Ungleichbehandlung scheide aus. Denn ein Organschaftsverhältnis setze zwingend die inländische Steuerpflicht sowohl des Organträgers als auch der Organgesellschaft voraus. Eine inländische Gesellschaft, deren Kapital ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer nur im anderen Vertragsstaat ansässigen Person gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, befinde sich im Hinblick auf die Besteuerung als Teil eines Organ- oder Konsolidierungskreises nicht in der gleichen Lage wie eine inländische Gesellschaft, deren Kapital einer inländischen Gesellschaft gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt. Würde eine Organschaft mit einem ausländischen Organträger, der seine Geschäftsleitung im Ausland hat, anerkannt, wäre der Gewinn der Organgesellschaft der inländischen Besteuerung entzogen. Selbst wenn auf den Organträger zugegriffen werden könnte, wäre die inländische Besteuerung seiner Gewinne entsprechend Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development untersagt. Darüber hinaus werde der Staat des Organträgers den Gewinn der inländischen Organgesellschaft nach seinem Recht nicht besteuern können. Im Ergebnis würde der Gewinn der Organgesellschaft nicht besteuert. Diese Folge könne sich ebenso im Umkehrfall ergeben, d.h. bei einer ausländischen Organgesellschaft mit einem inländischen Organträger mit Geschäftsleitung im Inland. Eine Nichtbesteuerung sei aber nicht Zweck des Diskriminierungsverbots.

Diesem Gedankengang ist nicht beizupflichten, ebenso wenig wie der dazu vertretenen Auffassung der Vorinstanz und des FA, dass Rechtsfragen der Einkünftezurechnung sowie der inländischen Steuerpflicht nicht Gegenstand von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind. Denn es geht insoweit nicht um die in der Tat rein innerstaatlich begründeten Merkmale der Einkünftezurechnung oder der Steuerpflicht, sondern allein darum, dass diese unterschiedlich qualifiziert werden, je nachdem, ob es sich bei dem Anteilseigner um ein inländisches Unternehmen handelt oder aber um ein solches des anderen Vertragsstaats. Zwar können sich daraus unter Umständen Besteuerungsdefizite ergeben, weil der steuerliche Zugriff auf den im Ausland ansässigen Organträger misslingt. Doch liegt das allein an dem innerstaatlichen Recht des (in diesem Fall) anderen Vertragsstaats sowie an der abkommensrechtlich vereinbarten Verteilung der Besteuerungsrechte in Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 7 OECD-MustAbk (= Art. III Abs. 1 i.V.m. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. vi DBA-Großbritannien 1964/1970), die die Betriebsstättenfiktion in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ausländerbeherrschte Tochtergesellschaften nur für den –hier nicht einschlägigen– Fall nachvollzieht, dass sich eine Betriebsstätteneigenschaft auf andere Gründe als die Beherrschungssituation stützt (vgl. Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. vi DBA-Großbritannien 1964/1970: “… für sich allein …”). Dass Vorschriften einer Gruppenbesteuerung und Konzernkonsolidierung wegen der damit auf den verschiedenen Unternehmensebenen verbundenen und in den jeweiligen Vertragsstaaten ineinandergreifenden steuerlichen Vor- und Nachteile dem Schutzbereich des Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (hier: des Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien) grundsätzlich (und auch ohne einen spezifischen Abkommensvorbehalt, wie dieser etwa in Nr. 21 des Protokolls vom 29.08.1989 zum DBA-USA 1989/ 2006 i.V.m. Art. 24 Abs. 4 dieses Abkommens enthalten ist) infolge eines teleologisch reduzierten Verständnisses von vornherein entzogen wären, lässt sich dem Abkommenstext und den Abkommenszusammenhängen jedenfalls des hier in Rede stehenden DBA-Großbritannien 1964/1970, nicht entnehmen. Auch wenn es dadurch im Ergebnis für die betreffenden Einkünfte zu einer “Keinmalbesteuerung” in beiden Vertragsstaaten kommen kann, rechtfertigt das vor dem Hintergrund des absolut wirkenden abkommensrechtlichen Verbots von Diskriminierungen in Art. 24 Abs. 5 OECD-MustAbk (= Art. XX Abs. 4 DBA-Großbritannien 1964/1970) hiernach nicht die steuerliche Andersbehandlung des ausländerbeherrschten gegenüber dem inländerbeherrschten Inlandsunternehmen in Abhängigkeit von einem ansässigkeitsbegründenden Merkmal i.S. des Art. 4 Abs. 1 OECD-MustAbk. Schließlich ist der ausländische Gesellschafter des Inlandsunternehmens und ist die Frage nach der Realisierung von Steueransprüchen diesem gegenüber schon deshalb nicht in den Blick zu nehmen, weil der Gesellschafter ohnehin nicht durch das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot geschützt wird.

In Anbetracht dessen bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die beschriebene steuerliche Behandlung auch deswegen unanwendbar bleiben müsste, weil sie gegen Unionsrecht und namentlich gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, jetzt Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV verstieße; es erübrigt sich daher, zunächst eine Vorabentscheidung des Gerichshofs der Europäischen Union (gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV) einzuholen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2011 – I R 54, 55/10

Dem hier vom Niedersächsischen Oberverwaltungsgericht in Lüneburg entschiedenen Fall des eisntweiligen Rechtsschutzes lag ein Gewerbesteuerbescheid zugrunde, den die Stadt zu vollstrecken versuchte, während der Antragsteller beantragt hatte, die sich aus diesem Gewerbesteuerbescheid ergebende, auf einer Besteuerung von Sanierungsgewinnen beruhende Steuerschuld im Billigkeitswege zu erlassen.

Nach § 24 NVwVG kann die Vollstreckungsbehörde die Vollstreckung ganz oder teilweise einstweilig einstellen, wenn die Vollstreckung auch unter Berücksichtigung der öffentlichen Belange wegen besonderer Umstände für den Vollstreckungsschuldner eine unbillige Härte bedeuten würde. § 24 NVwVG ist hier anwendbar. Nach §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 AO gelten für die Realsteuern wie u.a. die Gewerbesteuer im Einzelnen in Bezug genommene Vorschriften der Abgabenordnung entsprechend. Zu den entsprechend anwendbaren Bestimmungen zählen allerdings nicht auch diejenigen über die Vollstreckung. Diese richtet sich nach Landesrecht, hier also nach dem Niedersächsischen Verwaltungsvollstreckungsgesetz.

Das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht sah die Voraussetzungen des § 24 NVwVG als gegeben an: Auch unter Berücksichtigung der öffentlichen Belange würde hier die Vollstreckung für den Antragsteller wegen besonderer Umstände eine unbillige Härte bedeuten. Eine Unbilligkeit ist im Einzelfall anzunehmen, wenn die Vollstreckung dem Schuldner einen unangemessenen Nachteil bringen würde, der etwa durch ein Abwarten vermieden werden könnte. Hat – wie hier – der Vollstreckungsschuldner einen Erlassantrag gestellt, ist die Vollstreckung unbillig, wenn die Voraussetzungen für einen Erlass vorliegen und der vollstreckte Betrag daher unmittelbar nach dessen Beitreibung zurückgezahlt werden müsste. Die Vollstreckung kann auch dann unbillig sein, wenn mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit dem Erfolg des Erlassantrags zu rechnen ist und eine gleichwohl durchgeführte Vollstreckung über die eigentliche Zahlung hinausgehende, nicht oder nur schwer wieder gut zu machende Folgen hätte. So liegt der Fall hier.

Nach summarischer Prüfung ist die Ablehnung des Erlassantrags des Antragstellers durch Bescheid der Antragsgegnerin vom 18. August 2010 ermessensfehlerhaft. Rechtsgrundlage ist §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 227 HS 1 AO. Nach letztgenannter Vorschrift können Ansprüche aus dem Steuerverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Antragsgegnerin dürfte bei ihrer Entscheidung über den Erlass von einem unzutreffenden bzw. nicht hinreichend ermittelten Sachverhalt ausgegangen sein und ihr Ermessen nicht in einer dem Zweck der Vorschrift entsprechenden Weise ausgeübt haben. Dazu im Einzelnen:

Soweit sich die Antragsgegnerin auf die Erwägungen des Finanzgerichts München beruft und geltend macht, der Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne in § 3 Nr. 66 EStG a.F. abgeschafft und damit zum Ausdruck gebracht, die hier in Rede stehenden sog. Sanierungsgewinne seien nicht mehr steuerlich zu begünstigen, weswegen eine Anwendung des § 227 AO von vornherein ausscheide, dürften ihre Annahmen nicht tragfähig sein. In seinem Urteil vom 14. Juli 2010 hat der Bundesfinanzhof hierzu ausgeführt, der Gesetzgeber habe zwar § 3 Nr. 66 EStG a.F. aufgehoben, in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Vielmehr zeigt die Gesetzesbegründung, dass die Steuerbefreiung einen Ausgleich für nicht abziehbare Verluste habe bewirken sollen und dieser Ausgleich seit Einführung eines unbegrenzten Verlustvortrags nicht mehr gerechtfertigt sei. Einzelnen persönlichen oder sachlichen Härtefällen könne –so die Gesetzesbegründung– im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden. Auch in der Begründung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ging der Gesetzgeber davon aus, dass von der Besteuerung von Sanierungsgewinnen, die nicht mit Verlustvorträgen verrechnet werden können, ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 abgesehen werden könne. In seiner Stellungnahme zum Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 3. April 2009 hat der Bundesrat seinen Änderungsantrag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes damit begründet, die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen durch Verwaltungsanweisung (Sanierungserlass) sei nicht ausreichend, negative Effekte zu verhindern. Hinzu kommt, dass nach dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustrücktrags ausgeglichen werden können, ab dem Veranlagungszeitraum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsfähig sind. Angesichts der Verknüpfung der Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbeschränkten Verlustabzug kommt möglichen Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine besondere Bedeutung zu. Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne. Der Auffassung des Finanzgerichts München, die Finanzverwaltung habe mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 240 eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt, kann daher in dieser Allgemeinheit nicht gefolgt werden.

Danach kommt ein Erlass von auf Sanierungsgewinnen beruhenden Steuern durchaus weiterhin in Betracht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Erlassvoraussetzungen, wie sie im bereits erwähnten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 definiert sind, vorliegen. Zu erlassen sind danach Steuern auf eine unternehmensbezogene Sanierung, wenn das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig ist, der Schulderlass sanierungsgeeignet ist und die Gläubiger eine Sanierungsabsicht haben. Liegt – wie hier – ein Sanierungsplan vor, kann davon ausgegangen werden, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Die Stadt hat sich in ihrem Bescheid auf den Standpunkt gestellt, das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 entfalte für sie keine Bindungswirkung, sie habe in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob ein Sanierungsgewinn und eine Unbilligkeit für den Gewerbetreibenden vorlägen. Aus Anlass des vorliegenden Eilverfahrens bedarf keiner Klärung, ob und inwieweit diese Auffassung zutrifft. Unabhängig davon gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Antragsgegnerin diese ihr aus ihrer Sicht obliegende Prüfung auch tatsächlich vorgenommen hat. Der Bescheid enthält weder Ausführungen dazu, unter welchen Voraussetzungen sie einen Sanierungsgewinn und eine Unbilligkeit für den Gewerbetreibenden anzunehmen gedenkt, noch eine Erläuterung, warum sie diese Voraussetzungen im Falle des Antragstellers als nicht erfüllt ansieht. Den zu stellenden Anforderungen ist damit nicht Genüge getan.

Nach Lage der Akten spricht alles dafür, dass die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003 definierten Erlassvoraussetzungen hier gegeben sind. Es liegt ein Sanierungsplan vor. Das Finanzamt Cuxhaven hat ausweislich seines Bescheides einen Sanierungsgewinn in Höhe von 50.000,- € bejaht und die hierauf entfallende Steuer mit dem Ziel des Erlasses gestundet. Selbst wenn diese Einschätzung des Finanzamts die Antragsgegnerin nicht binden sollte, stellt sie doch eine gewichtige und durch sie zu berücksichtigende Entscheidungsgrundlage dar. Dass die Antragsgegnerin die Einschätzung des Finanzamts in ihrer Bedeutung erfasst und sie in ihre Erwägungen einbezogen hat, ist indes nicht erkennbar. Die Antragsgegnerin hat nicht deutlich gemacht, dass sie sich mit dem vom Finanzamt gefundenen Ergebnis auseinandergesetzt hat und aus welchen Gründen sie eine andere Einschätzung für gerechtfertigt hält. Indem sie sich darauf beschränkt hat, das Vorliegen der Erlassvoraussetzungen anzuzweifeln, hat sie die Einschätzung des Finanzamts nicht mit dem gebotenen Gewicht bei ihrer Ermessensentscheidung berücksichtigt.

Es ist in dem für den Erlass einer einstweiligen Anordnung erforderlichen Maße wahrscheinlich, dass die Antragsgegnerin bei der voraussichtlich unter Berücksichtigung der Auffassung des Senats vorzunehmenden Neu- bzw. ergänzenden Bescheidung des Erlassantrags des Antragstellers die Gewerbesteuer zu erlassen haben wird. Dies folgt daraus, dass das Finanzamt Cuxhaven eine Stundung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer mit dem Ziel des Erlasses ausgesprochen hat, und gewichtige Gründe, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigen, weder vorgetragen noch dem Senat bei summarischer Prüfung ersichtlich sind. Sie folgen nicht bereits aus der von der Antragsgegnerin angeführten Haushaltslage.

Unter den gegebenen Umständen würde die Vollstreckung dem Antragsteller einen unangemessenen Nachteil bringen. Würde die Vollstreckung durchgeführt, träten voraussichtlich über die eigentliche Zahlung hinausgehende, nicht oder nur schwer wieder gut zu machende Folgen ein. Der Antragsteller hat glaubhaft gemacht, dass er nicht in der Lage ist, Zahlungen auf die festgesetzte Steuer zu leisten. Soweit erkennbar verfügt er nicht mehr über privates Vermögen. Ausweislich des vorgelegten Sanierungsplans (S. 17) hat er sein Wohnhaus veräußert. Der ein Minussaldo ausweisende Kontoauszug ist Beleg dafür, dass ihm die Liquidität für eine Zahlung fehlt. Die Stadtsparkasse Cuxhaven hat bestätigt, dass sie sich in Anbetracht seiner wirtschaftlichen Situation nicht in der Lage sieht, ihm zusätzliche finanzielle Mittel zur Verfügung zu stellen. Vor diesem Hintergrund ist auch sein weiteres Vorbringen glaubhaft, eine Vollstreckung würde dazu führen, dass er die ihm als Arbeitgeber obliegenden Lohn- und Abgabeverpflichtungen nicht mehr nachkommen könnte und er Insolvenz anmelden müsste. Insofern drohen über die Zahlung hinausgehende, nicht wieder gut zu machende Folgen, die den Antragsteller in Anbetracht der Wahrscheinlichkeit des Bestehens eines Erlassanspruchs unverhältnismäßig treffen. Überwiegende öffentliche Belange sind weder dargetan noch erkennbar.

Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht, Beschluss vom 1. April 2011 – 9 ME 216/10

Zwar handelt es sich bei der KG & Still um eine gesonderte Mitunternehmerschaft. Diese entstand durch den zwischen der KG und dem stillen Gesellschafter geschlossenen Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft. Durch diesen Vertrag wurde der stillen Gesellschafterin ein Mitunternehmerrisiko aufgebürdet, weil sie sich mit einer Einlage an dem Betrieb der KG beteiligte. Die stille Gesellschafterin konnte auch Mitunternehmerinitiative ausüben, weil ihr in den §§ 5 und 6 des Gesellschaftsvertrags über die Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft Mitwirkungsrechte eingeräumt wurden. Der Vertrag wurde von den Vertragspartnern deshalb auch zutreffend als Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft bezeichnet.

Obwohl durch die Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft zwei Mitunternehmerschaften entstanden – eine wie bisher auf der Ebene der KG und eine weitere auf der Ebene der KG & Still – handelte es sich bei dem von beiden Gesellschaften betriebenen Betrieb aber um einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Denn der von beiden Gesellschaften betriebene Betrieb war identisch.

Zutreffend hat das Finanzamt in den beiden angefochtenen Steuerbescheiden die KG & Still (als Untergesellschaft) und nicht die KG (als Obergesellschaft) als sachlich gewerbesteuerpflichtig angesehen.

Denn bei einer gewerblichen Personengesellschaft sind die Gesellschafter die Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs, und zwar sowohl in einkommen- als auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht. Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) hat diese zu Recht am Zivilrecht orientierte Betrachtungsweise zur Folge, dass nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern die Obergesellschaft als solche (im Streitfall die KG) Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Untergesellschaft ist. So überprüfte der Bundesfinanzhof deshalb, ob der klagenden Untergesellschaft der begehrte Verlustabzug zustand. An dieser Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof trotz der Einfügung des Satzes 2 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG festgehalten.

Zu Recht hat das Finanzamt den für die KG auf den 31.12.2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust im Streitjahr lediglich insoweit von dem Gewerbeertrag der KG & Still abgezogen, als dieser entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die KG entfiel.

Gemäß § 10a Sätze 1 und 3 GewStG der im Streitjahr geltenden Fassung wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG kann der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. § 2 Abs. 5 Sätze 1 und 2 GewStG bestimmen, dass wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der Gewerbebetrieb durch den bisherigen Unternehmer als eingestellt gilt. Der Gewerbebetrieb gilt dann als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist bei Personenunternehmen Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10a GewStG neben der sog. Unternehmensidentität auch die sog. Unternehmeridentität. Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug bedeutet nach dieser Rechtsprechung, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Träger des Rechts auf den Verlustabzug ist nach dem Gesetz, nämlich nach § 10a Satz 3 GewStG i.V.m. § 2 Abs.5 GewStG, ungeachtet eines Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der Unternehmer des Betriebs. Der Gewerbeverlust ist ein solcher des Gewerbetreibenden, für den der maßgebende Gewerbeertrag zu ermitteln ist. Der Unternehmer verwirklicht mit den sachlichen und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung eines Gewerbeertrags führen. Als Unternehmer erzielt er mit dem Betrieb einen Gewerbeverlust, den er, der Unternehmer, nicht der Betrieb, von positiven Gewerbeerträgen späterer Jahre desselben Betriebs abziehen kann.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs muss der Wechsel des Mitunternehmers im Grundsatz dem Wechsel des Alleinunternehmers auch bei Anwendung des § 10a GewStG gleich geachtet werden. Dies gilt auch, wenn der Betrieb einer Personengesellschaft (im Streitfall derjenige der KG) in eine andere Personengesellschaft (im Streitfall derjenige der KG & Still) eingebracht wird.

Den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels ist entsprechend den Erkenntnissen der bisherigen Rechtsprechung Rechnung zu tragen. Danach geht der Verlustabzug beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft nicht insgesamt unter, sondern nur entsprechend der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Jahr der Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war. Dies gilt gleichermaßen auch, wenn aus einer Personengesellschaft der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt. Tritt in eine bestehende Personengesellschaft oder in ein Einzelunternehmen eine weitere Person als Mitunternehmer des Betriebs ein, so wird den Besonderheiten des partiellen Unternehmerwechsels in der Weise Rechnung getragen, dass der in dem Unternehmen vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die früheren Unternehmer (Einzel- oder Mitunternehmer) entfällt. So ist auch bei der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft zu verfahren. Deshalb ist das Gesetz im Wege der Auslegung dahin zu deuten, dass für Zwecke des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs der partielle Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz gleichzustellen ist, auch wenn ein Fall des bloßen Gesellschafterwechsels bei einer fortbestehenden Personengesellschaft die in § 2 Abs. 5 GewStG angeordnete weitere Rechtsfolge, dass nämlich der Betrieb als eingestellt gilt und dass deshalb gesonderte Messbescheide für das als eingestellt geltende und das als neugegründet anzusehende Unternehmen ergehen, nicht eintritt.

Es ist im Streitfall unerheblich, dass A1 sowohl Kommanditistin der KG als auch stille Gesellschafterin war. Denn sie war nur in ihrer Funktion als Kommanditistin Mitunternehmerin der KG. Nur aufgrund ihrer Stellung als Kommanditistin und Mitunternehmerin der KG erlitt sie den auf den 31.12.2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 14. Juli 2010 – 4 K 3505/07

Die klagende Lotto-Servicegesellschaft organisierte in den Streitjahren Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des deutschen Lotto- und Totoblocks mit von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen waren. Nach den Teilnahmebedingungen erteilten die Mitspieler der klagenden “Gesellschaft” unter Befreiung von § 181 BGB Vollmacht, im Namen der Mitspieler Gesellschaftsverträge zur Gründung von BGB-Spielgemeinschaften, den Treuhandvertrag für die Spieler/die Spielgemeinschaften mit einem Treuhänder und einen Geschäftsbesorgungsvertrag zwischen dem Spieler, den Spielgemeinschaften und sich selbst abzuschließen.

Die Mitspieler beauftragten nach dem Vertragswerk einen von der “Gesellschaft” (Klägerin) bestellten Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der Spielgemeinschaft, den Spielvertrag mit den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen abzuschließen, die Lottoscheine in Verwahrung zu nehmen, etwaige Gewinne für die Spielgemeinschaft gegenüber der Lottogesellschaft geltend zu machen, diese entgegenzunehmen und einem Treuhandkonto zuzuführen, sowie die Gewinne schließlich an die Mitspieler auszuzahlen. Nach den Teilnahmebedingungen war die Klägerin für den Fall, dass nicht alle Anteile an einer Spielgemeinschaft an Mitspieler vergeben werden können, berechtigt, sich selbst an der Spielgemeinschaft zu beteiligen und/oder den bestellten Treuhänder anzuweisen, für diese Spielgemeinschaft keinen Spielvertrag mit den Lottogesellschaften abzuschließen. Für den zuletzt genannten Fall sollte der Mitspieler “auf andere Weise an Ersatz gelangen”.

In der ganz überwiegenden Zahl der Fälle wurden jedoch tatsächlich keine Lottoscheine erworben.

Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wegen Gewinnfeststellung und Gewerbesteuer gelangte das Finanzamt zu der Feststellung, dass in den Gewinnermittlungen von den Spielbeiträgen lediglich die Anteile für Spielvermittlung und für Serviceleistungen und Konzeption, nicht aber der Spieleinsatz-Anteil, der nach dem Vertragswerk an den Treuhänder abzuführen war, als Betriebseinnahmen erfasst worden waren. Bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ging das Finanzamt davon aus, dass für tatsächlich abgegebene Lottoscheine ein Abschlag von 2 % zu gewähren sei. Zusätzlich seien die Einnahmen zu erfassen, die mit tatsächlich abgegebenen Lottoscheinen in Zusammenhang stünden. Auf dieser Grundlage gelangte das Finanzamt zu weit höheren Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob die Lotto-Servicegesellschaft Klage; das Finanzgericht hat der daraufhin erhobenen Klage zu einem geringen Teil stattgegeben. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Spieleinsatz-Anteile seien nicht deshalb gewinnneutral zu behandeln, weil es sich um den Mitspielern als Treugeber zuzurechnende Wirtschaftsgüter handele (§§ 39 Abs. 2, 159 AO). Nach den vorliegenden Treuhandverträgen sei die Klägerin nicht als Treuhänder aufgetreten. Auch im Rahmen des Geschäftsbesorgungsvertrags sei kein Treuhandverhältnis mit den Mitspielern vereinbart worden. Gegen ein Treuhandverhältnis spreche, dass der Spieleinsatz-Anteil zusammen mit den Service-Anteilen auf Konten der Klägerin vereinnahmt worden sei und es deshalb an einer Trennung von Treugut und Eigenvermögen fehle. Diese “Vermischung” bei der Klägerin werde auch nicht dadurch beseitigt, dass der Spieleinsatz-Anteil nach Weiterleitung zumindest zunächst als gesondertes Vermögen der niederländischen Treuhandgesellschaften erschienen sei. Auch habe der Mitspieler nach Leistung seines Einsatzes weder Einfluss auf das weitere Geschehen noch einen Rückzahlungsanspruch gehabt. Damit sei die für ein Treuhandverhältnis wesentliche Verpflichtung des Treuhänders zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts nicht erfüllt. Auch seien die Spieleinsatz-Anteile weder “durchlaufende Posten” noch Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG. Zwar habe die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Spieleinsatz-Anteile an den Treuhänder im Klageverfahren nachgewiesen. Es fehle jedoch an der betrieblichen Veranlassung des Abflusses. Die Klägerin habe unstreitig bei ca. 98 % der Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen, keine Lottoscheine zu erwerben; die Spieler hätten in anderer Weise Ersatz erhalten sollen. Eine entsprechende Verpflichtung gegenüber den Mitspielern habe nur im Fall des tatsächlichen Erwerbs von Lottoscheinen beim Treuhänder gelegen. Auch habe die Klägerin keinen Freistellungsanspruch gegenüber dem Treuhänder. Aufgrund fehlender vertraglicher Regelungen sei den Treuhändern freigestellt gewesen, wie sie mit den erhaltenen Geldern weiter verfahren. All dies schließe eine betriebliche Veranlassung der Abführung der Spieleinsatz-Anteile aus. Insoweit komme auch nicht die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gegenüber dem Treuhänder wegen der Erfüllung von Ersatzansprüchen der Mitspieler in Betracht. Der hinsichtlich tatsächlich gespielter Lottoscheine vom Finanzamt anerkannte Betriebsausgabenabzug sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Gewinn mindernd zu berücksichtigen seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in Form von Lotteriesteuer für alle Streitjahre. Hinsichtlich der Gewerbesteuer kämen solche Rückstellungen nur zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 in Betracht. Auf den 31. Dezember 2000 sei keine Gewerbesteuer-Rückstellung zu bilden, weil sich die im Jahr 2000 laufende Fahndungsprüfung nur auf Lotteriesteuer bezogen habe und daher nicht die Grundlage für die überwiegende Wahrscheinlichkeit einer Gewerbesteuer-Nachforderung liefere.

Auf die von der Klägerin sodann eingelegte Revision entschied der Bundesfinanzhof, dass die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses ausscheide, wenn die vom Mitspieler als Treugeber dem Lotterie-Dienstleistungsunternehmen erteilte Vollmacht zum Abschluss eines Treuhandvertrags mit einem sog. Treuhänder die tatsächliche Mittelverwendung nicht deckt und diese auch nicht durch den “Treugeber” genehmigt wird. Trotz Weiterleitung der Spieleinsatz-Gelder an den sog. Treuhänder musste sich deshalb das Lotterie-Dienstleistungsunternehmen die von ihm vereinnahmten Spieleinsatz-Anteile steuerlich zurechnen lassen. Soweit sich das Lotterie-Dienstleistungsunternehmen an die Zahlen der staatlichen Lotterie “angehängt” hatte, ging der Bundesfinanzhof allerdings davon aus, dass Spielgewinnansprüche der Mitspieler grundsätzlich als erfolgswirksam zu behandeln sind.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnung bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO; übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt beispielhaft für das in Satz 1 dieser Vorschrift genannte wirtschaftliche Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen ist.

Der Begriff der Treuhand wird in § 39 Abs. 2 AO nicht definiert. Auch kennen weder das bürgerliche Recht noch das Steuerrecht einen typischen Treuhandvertrag; die Treuhandschaft zeichnet sich durch eine Vielzahl von Formen aus. Dies führt indes nicht dazu, dass jede formal als “Treuhandvertrag” bezeichnete Vereinbarung zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO führt. Die Vorschrift greift nur dann, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Ob dies der Fall ist, muss nach den in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen entschieden werden. Allgemein gilt, dass bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis (im steuerrechtlichen Sinne) tatsächlich gegeben ist, ein strenger Maßstab anzulegen ist. Wesentliche inhaltliche Kriterien für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und – jedenfalls im Grundsatz – dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen. Auch muss das Treuhandverhältnis wegen der vom Zivilrecht abweichenden Zurechnungsfolge auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und auch tatsächlich durchgeführt werden; dabei wird auch die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung vorausgesetzt. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein .

Der Bundesfinanzhof hatte in diesem Rahmen zu prüfen, ob das Finanzgericht bei der von ihm vorgenommenen Auslegung des Vertragswerkes, d.h. ob es als Vereinbarung einer Treuhand auszulegen ist und wem ggf. als Treugeber ein Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen ist, die Willenserklärungen der Beteiligten richtig ausgelegt, ob es vor allem die gesetzlichen Auslegungsregeln (vgl. §§ 133, 157 BGB) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat.

Das Finanzgericht hatte die Umstände des Streitfalls dahin gewürdigt, dass die Mitspieler nach Leistung ihres Einsatzes keinen Einfluss mehr auf das weitere Geschehen und insbesondere keinen Anspruch auf Rückzahlung der eingezahlten Gelder mehr gehabt hätten und deshalb im Streitfall ein wesentliches Merkmal eines Treuhandverhältnisses fehle. Der Bundesfinanzhof gibt der Klägerin darin Recht, dass bei einer Mittelverwendungstreuhand hinsichtlich der Gelder des Treugebers, die vom Treuhänder abredegemäß verwendet werden, jedenfalls grundsätzlich keine Rückgabeverpflichtung des Treuhänders bestehe. Gleichwohl stehe dies dem vom Finanzgericht gefundenen Ergebnis nicht entgegen, soweit der Spieleinsatz-Anteil tatsächlich nicht für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lottogesellschaft verwendet worden ist. Jedenfalls sei nämlich, so der Bundesfinanzhof, an dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des vereinbarten Treuhandverhältnisses auch im Fall der Verwendungstreuhand festzuhalten. Soweit keine Verwendung in dem den Mitspielern versprochenen Sinne erfolgt ist, wäre deshalb auch einem derart vereinbarten Treuhandverhältnis die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen. Auch könne die Auslegung ergeben, dass die Mitspieler nach der Zahlung ihres Einsatzes hinsichtlich eventueller späterer Auszahlungen lediglich Ansprüche hatten, die denen eines Spielers in einer staatlichen Lotterie vergleichbar sind; auch insoweit spräche das im Streitfall praktizierte Geschäftsmodell gegen das Vorliegen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses. Wenn das Finanzgericht als gegen eine solche Treuhand sprechenden Gesichtspunkt auch berücksichtigt hat, dass die Klägerin Spieleinsatz-Anteil und Service-Anteil der eingezahlten Gelder “vermischt” hat, so taugt dieser Umstand jedenfalls als mögliches Indiz dafür, dass eine treuhandähnliche Verwaltung der für Spieleinsätze vorgesehenen Gelder auch im äußeren Erscheinungsbild nicht erkennbar war.

Schlußendlich könne, so der Bundesfinanzhof, jedoch offenbleiben, ob im Streitfall ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis bereits aus den vorstehenden Gründen zu verneinen ist; dies aus folgenden Gründen:

Hinsichtlich des streitbefangenen, an den sog. Treuhänder weitergeleiteten, indes tatsächlich nicht zum Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendeten Teils der Spieleinsatz-Gelder scheidet die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses, so der Bundesfinanzhof, bereits deshalb aus, weil sich die erteilte Vollmacht der Mitspieler lediglich auf den Abschluss eines Treuhandvertrags im Namen eines jeden Mitspielers bezog, der seinerseits den Abschluss eines Spielvertrags mit “den Lottogesellschaften über deren Annahmestellen” zum Gegenstand hatte; dementsprechend sind die Teilnahmebedingungen auch zum Inhalt des Treuhandvertrags bestimmt worden. Eine anders lautende Vereinbarung mit dem sog. Treuhänder dahin, die Spieleinsatz-Anteile tatsächlich zu einem ganz überwiegenden Teil nicht zu dem in den Teilnahmebedingungen bestimmten Zweck zu verwenden, war von der Vollmacht der Mitspieler nicht gedeckt. Dementsprechend sind, so der Bundesfinanzhof, keine Umstände ersichtlich, nach denen die Vereinbarung einer von den Teilnahmebedingungen abweichenden Geschäftspraxis von den Mitspielern nachträglich genehmigt worden wäre (§ 177 Abs. 1 BGB); den Mitspielern waren weder Art oder Umfang einer von dem Vertragswerk abweichenden Geschäftspraxis bekannt noch sind diese im weiteren Verlauf ihrer Spielbeteiligung nachträglich über das überwiegend praktizierte Geschäftsmodell informiert worden. Daher konnte die tatsächliche Geschäftspraxis, nach der sich die Klägerin ganz überwiegend im Rahmen der Veranstaltung einer eigenen Lotterie lediglich an eine staatliche Lotterie “angehängt” hat, nicht durch einen im Namen der Mitspieler abgeschlossenen Treuhandvertrag gedeckt sein. Schon deshalb scheidet die Zurechnung der nicht zum Erwerb von Lottoscheinen verwendeten Spieleinsatz-Anteile bei den Mitspielern im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandverhältnisses i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aus. Dem steht nicht entgegen, dass der Treuhandvertrag formell dem in den Teilnahmebedingungen versprochenen Geschäftsmodell entsprach. Denn insoweit steht der steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverhältnisses entgegen, dass entgegen dem bereits genannten Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des Vereinbarten die formell bestimmte Geschäftspraxis ganz überwiegend tatsächlich nicht umgesetzt worden ist.
Der streitbefangene, nicht für den Erwerb von Lottoscheinen einer staatlichen Lotteriegesellschaft verwendete Spieleinsatz-Anteil der an die Klägerin von den Mitspielern gezahlten Gelder ist somit nach § 39 Abs. 1 AO der Klägerin und nicht den Mitspielern zuzurechnen.

Bei den streitbefangenen, abweichend vom vereinbarten Geschäftsmodell verwendeten Spieleinsatz-Geldern handelt es sich in voller Höhe um Betriebseinnahmen. Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. “Betrieblich” veranlasst ist eine Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Im Streitfall bestand ein wirtschaftlicher Zusammenhang der fraglichen Einnahmen mit einem Gewerbebetrieb. Denn mit der Veranstaltung einer Lotterie waren die Gesellschafter der Klägerin – wie auch die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 1 des GewStG bei einer Lotterie voraussetzt– Unternehmer eines Betriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der auf eine selbstständige nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellende Betätigung (§ 15 Abs. 2 EStG) gerichtet war. Mit der Ausübung (jedenfalls auch) einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG war die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Klägerin in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Die streitbefangenen Mittel waren bei der Klägerin auch nicht nur sog. durchlaufende Posten. Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind bei der Ermittlung des Gewinns Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, die als durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang. Die Regelung gilt zwar unmittelbar nur im Fall der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG); sie beschreibt jedoch Grundsätze, die auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch –wie hier– Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) in dem Sinne zu beachten sind, dass die Gewinnneutralität des Vorgangs durch die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge sichergestellt wird. Demgemäß setzt zwar die Annahme eines durchlaufenden Postens weder die Existenz eines Treuhandverhältnisses voraus noch ist es erforderlich, dass die vereinnahmten Beträge gesonderten Konten gutgeschrieben werden. Auch kommt es bei Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich –im Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)– nicht darauf an, ob die Beträge vom Steuerpflichtigen im fremden Namen vereinnahmt werden; ausreichend ist vielmehr, dass er für fremde Rechnung handelt. Gegen die Annahme eines durchlaufenden Postens sprechen im Streitfall indes neben dem Umstand, dass die Klägerin nach den Feststellungen des FG nicht für fremde Rechnung gehandelt hat, auch die nachstehend behandelten Besonderheiten, nach denen eine vollständige betriebliche Veranlassung der Mittelabflüsse an den sog. Treuhänder und damit die Gewinnneutralität entsprechender Wertzu- und -abgänge ausgeschlossen ist.

Auch sind die an den sog. Treuhänder weitergeleiteten Gelder (Spieleinsatz-Anteile) infolge der vom Vertragswerk abweichenden tatsächlichen Durchführung der Lotteriegeschäfte grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben der Klägerin anzuerkennen,. so der Bundesfinanzhof.
Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Der Bundesfinanzhof stimmt dem Finanzgericht darin zu, daß, soweit mit den streitbefangenen Spieleinsatz-Anteilen keine Lottoscheine erworben worden sind, eine betriebliche Veranlassung der Weiterleitung der Spieleinsatz-Anteile an den sog. Treuhänder nicht aus der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Mitspielern aus dem Geschäftsbesorgungsvertrag abgeleitet werden kann.
Dies insbesondere deshalb, weil die Klägerin bei ca. 98 % der von den Mitspielern geleisteten Spieleinsatz-Anteile den Treuhänder angewiesen hat, keine Lottoscheine zu erwerben, und dass die Spieler Ersatz in anderer Weise erhalten sollten. Folge aus dem Fehlen einer solchen betrieblichen Veranlassung ist dann, dass die Weiterleitung von Spieleinsatz-Anteilen an den sog. Treuhänder nur als außerbetrieblich veranlasste Zahlung und damit als Entnahme zu behandeln ist. Diese Würdigung als Entnahme folgt bereits aus einer nicht feststellbaren betrieblichen Veranlassung.

Aufgrund der nicht vereinbarungsgemäßen Handhabung des Treuhandverhältnisses, kann, so der Bundesfinanzhof, dieses insgesamt steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Aus diesem Treuhandverhältnis kann folglich auch keine betriebliche Veranlassung für die Zahlungen an den sog. Treuhänder entnommen werden, so dass die Zahlungen den Gewinn der Klägerin nicht mindern.

Soweit tatsächlich Lottoscheine durch den sog. Treuhänder erworben wurden, liegen Betriebsausgaben der Klägerin vor, denn die tatsächliche Mittelverwendung ist insoweit durch das Vertragswerk gedeckt.

Der Bundesfinanzhof erachtet es jedoch nach den oben genannten Maßstäben als materiell-rechtlichen Fehler, dass das Finanzgericht nicht beachtet hat, dass das tatsächlich praktizierte Geschäftskonzept Gewinnansprüche der Mitspieler gegen die Klägerin und daraufhin erfolgte Auszahlungen an Mitspieler auch nahelegt, soweit keine Lottoscheine erworben und gespielt worden sind. Denn die Klägerin hat sich in diesen Fällen an die Zahlen der staatlichen Lotterie “angehängt”. Hat die Klägerin damit selbst eine Lotterie veranstaltet, so führen auch im Rahmen dieser Lotterie entstandene Gewinnansprüche von Mitspielern, die nicht auf die Weiterleitung von zuvor aus der staatlichen Lotterie erzielten Gewinnen gerichtet sind, zu betrieblich veranlasstem Aufwand (§ 4 Abs. 4 EStG).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 01. Dezember 2010 – IV R 17/09

Geklagt hatte eine Lotto-Servicegesellschaft gegen die Feststellung des beklagten Finanzamtes von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin organisierte in den Streitjahren Spielgemeinschaften zur Teilnahme an den wöchentlichen Ausspielungen des deutschen Lotto- und Totoblocks mit von ihr entwickelten Systemreihen (Zahlenkombinationen), welche für die in Spielgemeinschaften verbundenen Mitspieler einzusetzen waren. Sie vertrat die Auffassung, sie unterliege nicht der Gewerbesteuer.

Gemäß § 3 Nr. 1 GewStG sind von der Gewerbesteuer u.a. die staatlichen Lotterieunternehmen befreit. Gemäß § 13 GewStDV unterliegt -in Anknüpfung an die in § 3 Nr. 1 GewStG bestimmte Steuerbefreiung – die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Der Bundesfinanzhof betont jedoch, daß die Anwendbarkeit der Befreiungsvorschriften nach § 3 Nr. 1 GewStG und § 13 GewStDV in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes seit jeher – ausgehend vom Wortsinn “staatlich” – strikt auf solche Unternehmen beschränkt wird, die der Staat unmittelbar selbst betreibt oder die in der Form der rechtsfähigen, der Staatsaufsicht unterliegenden Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert sind. Ausgehend hiervon wird – so der Bundesfinanzhof – die Klägerin ungeachtet dessen, dass sie eine Lotterie veranstaltet hat, von den genannten Befreiungsvorschriften nicht erfasst.

Der Bundesfinanzhof sieht auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken darin, daß dadurch der private Veranstalter einer nicht genehmigten Lotterie sowohl mit der Lotterie- als auch Gewerbesteuer belastet wird.
Begründet hat der Bundesfinanzhof dies damit, daß neben dem staatlichen Glücksspielmonopol auch die Lotteriesteuer der Bekämpfung der Spiel- und Wettsucht diene. Der am Gemeinwohl orientierte Lenkungszweck der Lotteriesteuer rechtfertige es, die Belastungswirkung dieser Steuer im Fall einer verbotswidrigen Lotterie zusätzlich zur Belastung mit anderen Steuern eintreten zu lassen. Es sei gleichheitsrechtlich nicht geboten, die Lotteriesteuer durch Freistellung von der Gewerbesteuer zu kompensieren. Auf die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit konnte sich das Lotterie-Dienstleistungsunternehmen im Streitfall, so der Bundesfinanzhof, schon deshalb nicht berufen, weil es nicht in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und seine Leistungen in dem Mitgliedstaat erbracht hatte, in dem es niedergelassen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2010 – IV R 18/09

Der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 mit Wirkung ab dem 1. Januar 1999 erstmals in § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG geregelte Ausschluss organschaftlicher Gewinne und Einkommen von der Tarifbegünstigung entfaltet weder eine unzulässige “echte” Rückwirkung noch eine unzulässige “unechte” Rückwirkung.

Eine Rechtsnorm entfaltet “echte” Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (“Rückbewirkung von Rechtsfolgen”). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird.

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine “echte” Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert.

Da die Änderungen im Bereich des § 32c EStG 1999 mit Wirkung ab dem 01.01.1999 und damit mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum 1999 in Kraft gesetzt worden sind, ändern sie nicht eine bereits entstandene Steuerschuld früherer Veranlagungszeiträume ab.

Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Änderungen ist somit im Hinblick auf die Rückwirkungsproblematik an der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur sog. “unechten” Rückwirkung zu messen. Hierzu hat das Bundesverfassungsgericht zuletzt in seinen Beschlüssen vom 7. Juli 2010 wie folgt ausgeführt:

“Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (“tatbestandliche Rückanknüpfung”), liegt eine “unechte” Rückwirkung vor (…). Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (…). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren (…). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (…). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (…). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (…). Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt… Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit.”

Hiernach bewirken die Änderungen des § 32c Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 EStG 1999 nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg keine unzulässige “unechte” Rückwirkung. Die Erwartung der Klägerin, dass die Tarifbegünstigung nach § 32c EStG auf Organ-Gewinne und -Einkommen unverändert bleiben würde, genießt als bloße allgemeine Erwartung in den Fortbestand der alten Rechtslage keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

Weder liegt in Fällen, in denen bei Einfügung des § 32c EStG durch das Gesetz vom 13. September 1993 bereits Organschaften vorgelegen haben, eine besondere Disposition der Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Tarifbegünstigung vor; noch wurde durch die Tarifbegünstigung des § 32c EStG a. F. eine konkret verfestigte Vermögensposition geschaffen, die vor dem Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner Verkündung am 31. März 1999 objektiv entstanden und die durch die Rechtsänderung nachträglich entwertet worden ist. Die Höhe des ausschüttbaren Gewinns bei einer nur gewerbesteuerlichen Organschaft und des zuzurechnenden Einkommens bei einer sowohl körperschaft- als auch gewerbesteuerlichen Organschaft steht in der Regel erst bei Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums (= Wirtschaftsjahres) der Organgesellschaften fest. Schon deshalb kann im Rahmen des § 32c EStG nicht eine unterjährige, auf gewerbliche Einkünfte von Organgesellschaften entfallende Tarifbegünstigung als verfestigte Vermögensposition geltend gemacht werden.

Treten für die Klägerin somit keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzu, so reichen für die Rechtfertigung ihres in den Fortbestand der alten Rechtslage des § 32c EStG enttäuschten Vertrauens die von dem Gesetzgeber des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 verfolgten, allgemeinen Ziele der Herstellung innerer Stimmigkeit der Vorschrift des § 32c EStG und der Vermeidung von Missbräuchen zur Rechtfertigung der rückwirkenden Anwendung der Vorschrift auf den Beginn des Veranlagungszeitraums 1999 aus. Die Änderungen innerhalb des § 32c EStG sind insbesondere geeignet, das gesetzgeberische Ziel, die von Kapitalgesellschaften erzielten Einkünfte nicht in die Tarifbegünstigung einzubeziehen, zu erreichen. Die Änderungen sind auch erforderlich; insbesondere ist kein milderes Mittel ersichtlich, um den Regelungszweck in gleicher Weise zu erfüllen und negative Folgen einer späteren Inkraftsetzung der Vorschrift (“Ankündigungseffekte”; z. B. durch ein zeitliches Vorziehen von Gewinnabführungsverträgen – § 14 Nr. 4 KStG a. F. -) zu vermeiden.

Es ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Organeinkommen nicht der Tarifbegünstigung des § 32c EStG 1999 unterliegen.

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.

Davon ausgehend ist die Entscheidung des Gesetzgebers für einen Ausschluss von Organeinkommen aus der Tarifbegünstigung des § 32c EStG 1999 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine Gleichbehandlung originärer Gewinne mit “organschaftlichen” Gewinnen ist verfassungsrechtlich nicht geboten. Es handelt sich nach Auffassung des erkennenden Senats nicht um eine ungleiche Behandlung (wesentlich) gleicher Sachverhalte.

Für das Einkommensteuerrecht gilt allgemein das sog. Trennungsprinzip, wonach die Ebenen der Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner unabhängig voneinander besteuert werden. Die grundsätzlich fehlende Kongruenz in den Besteuerungsebenen von Gesellschaft und (natürlichem) Anteilseigner kam auch in der Vorschrift des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. und des § 32c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 1999 zum Ausdruck, insofern Gewinnanteile aus sog. Schachtelbeteiligungen im Sinne des § 9 Nr. 2a GewStG von der Tarifbegünstigung ausgenommen waren. Die Regelung hatte zur Folge, dass die gewerbesteuerliche Vorbelastung der Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft auf der Anteilseignerebene trotz einer (Voll)Ausschüttung der Gewinne an die Anteilseigner unberücksichtigt blieb. Die Gewinne der Kapitalgesellschaft unterlagen bei dieser ohne die Begünstigungen des Gewerbesteuer-Freibetrags und des Gewerbesteuer-Staffeltarifs für natürliche Personen und Personengesellschaften – § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. – der Gewerbesteuer und wurden gleichzeitig durch die (Voll)Ausschüttung nach dem Anrechnungsverfahren auf das Steuersatzniveau der (natürlichen) Anteilseigner (hoch)geschleust. Im Ergebnis wurde damit ein- und derselbe Gewinn ohne Tarifbegünstigung mit Einkommen- und Gewerbesteuer belastet.

An der Ausgangslage grundsätzlich getrennter Beurteilung von Kapitalgesellschaft und (natürlichem) Anteilseigner ändert sich auch im Rahmen einer Organschaft zunächst nichts. Die Organgesellschaften bleiben vielmehr eigenständige Steuersubjekte und -objekte und bilden mit dem (natürlichen) Organträger kein einheitliches Unternehmen. Allein das Einkommen der Organgesellschaften wird gemäß § 14 Abs. 1 KStG und § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG dem Organträger zugerechnet und ist von diesem zu versteuern. Unter dem Anrechnungsverfahren ergaben sich hieraus gegenüber dem Grundfall der bloßen Beteiligung einer natürlichen Person oder Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft mit (Voll)Ausschüttung theoretische Belastungsunterschiede nur im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung und die Tarifbegrenzung des § 32c EStG. Durch den Gewerbesteuer-Freibetrag und den Gewerbesteuer-Staffeltarif für natürliche Personen und Personengesellschaften gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und Abs. 2 GewStG a. F. war die (gewerbesteuerliche) Organschaft mit einer natürlichen Person oder Personengesellschaft als Organträger theoretisch günstiger als die Selbstversteuerung durch die Organgesellschaft. Und hinsichtlich der Tarifbegrenzung des § 32c EStG a. F. war die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG bzw. die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG günstiger als die (Voll)Ausschüttung, weil das Gesetz bis zu seiner Änderung durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Einkommenszurechnung im Rahmen einer Organschaft gegenüber der Gewinnausschüttung trotz gleicher einkommensteuerlicher Belastungsfolgen (aa.) -und damit ohne ersichtlichen Grund- begünstigte.

Da es sich zum einen bei dem Organeinkommen nicht um originäres Einkommen des Organträgers handelt und zum anderen die Organschaft dem wirtschaftlichen Gehalt nach und in der Belastungsfolge dem Grundfall der Anteilsinhaberschaft nahe kommt, ist es nach Auffassung des erkennenden Senats sachlich gerechtfertigt, § 32c EStG 1999 im Rahmen der Prüfung des Art. 3 GG auch an dem Vergleichspaar natürliche Person/Personengesellschaft als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft einerseits und natürliche Person/Personengesellschaft als Organträger andererseits zu messen. Insoweit wurde aber durch die Rechtsänderung des § 32c EStG 1999 das Vergleichspaar als wesentlich gleiches Paar einer gleichen Rechtsfolge in Bezug auf den Ausschluss der Tarifbegrenzung unterzogen. Das erscheint folgerichtig und ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 29. Oktober 2010 – 6 K 94/10

Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2002, so gilt sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des Organträgers (gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist dann Organgesellschaft nach den genannten körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften, wenn sie sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG 2002 –den Organträger– abzuführen. Handelt es sich bei der Organgesellschaft um eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland –und damit auch eine inländische GmbH–, verlangt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird.

Nach ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs muss der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten. Das Regelungserfordernis erstreckt sich auf § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG und nach der Einfügung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 auch auf diesen. Der Bundesfinanzhof hat Letzteres –ebenfalls nach summarischer Prüfung in einem AdV-Verfahren– bereits in seinem Beschluss vom 28. Juli 2010, entschieden; daran ist festzuhalten.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.12.2010, I B 83/10

Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhof im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt.

Eine erste – vorliegend indessen nicht einschlägige – Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für sog. durchlaufende Kredite. Um solche handelt es sich, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits kein über die Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwächst und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hat. Das ist dann der Fall, wenn das weiterleitende Unternehmen keinen eigenen wirtschaftlichen Nutzen aus der Weitergabe der Kreditmittel ziehen kann, wenn also z.B. der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem ausschließlich außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet. Diese Voraussetzungen sind vorliegend schon deshalb nicht erfüllt, weil die Klägerin aus der fraglichen Aufnahme des Darlehens und dessen (wirtschaftlicher) Weitergabe einen eigenbetrieblichen Vorteil zog (zwar niedrigerer Zinssatz, aber z.B. Mehrerlös durch Agio). Die erste Ausnahmefallgruppe ist nicht erfüllt.

Gegeben ist dagegen die zweite Ausnahmefallgruppe eines sog. objektgebundenen Kredits des laufenden Geschäftsverkehrs. Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen nämlich trotz einer Laufzeit von mehr als einem Jahr auch solche Schulden, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen. Auch ein längerfristiger Kredit dient dem laufenden Geschäftsverkehr, wenn er in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen steht und in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlös zu tilgen sind. Ihnen gleichgestellt werden Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Gegenständen, die einen Grenzfall zwischen Anlage- und Umlaufvermögen darstellen und deren Anschaffung bzw. Herstellung zu den immer wiederkehrenden, den Gegenstand des Unternehmens ausmachenden üblichen Geschäftsvorfällen gehört. Soweit Kredite dem laufenden Geschäftsverkehr zuzurechnen sind, kann aus der über ein Jahr hinausgehenden Laufzeit allein noch nicht auf den Charakter als Dauerschuld geschlossen werden. Gleichwohl kann eine lange Finanzierungsdauer auch einen qualitativen Umschlag des Finanzierungstypus zur Dauerschuld begründen. Während bei den typischen laufenden Geschäftsvorfällen im Allgemeinen der Laufzeit der Verbindlichkeit keine entscheidende Bedeutung zukommt, kann bei Unklarheit, ob ein Geschäftsvorfall als laufender einzuordnen ist, eine lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass die Kreditaufnahme das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll.

Die Voraussetzungen der zweiten Ausnahmefallgruppe sind nach Maßgabe der Rechtsprechungsgrundsätze des Bundesfinanzhofs erfüllt. Von weichenstellender Bedeutung ist insoweit zunächst die Frage, ob das zu errichtende Seniorenzentrum zur Zeit der Kreditaufnahme der Klägerin als Umlaufvermögen zu bilanzieren war. Das ist zu bejahen.

Der Begriff des Anlagevermögens bestimmt sich – ebenso wie der hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Begriff des Umlaufvermögens – grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften. Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Gegenschluss zählen zum Umlaufvermögen diejenigen Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), die entweder zum Verbrauch oder zur sofortigen Veräußerung bereitgehalten werden. Für die Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen kommt es auf die Zweckbestimmung an, mit der ein Wirtschaftsgut im Betrieb eingesetzt wird. Die Zweckbestimmung hängt einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen ab, sie muss sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen, wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung.

Ob Dauerschulden oder Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs vorliegen, bestimmt sich, ausgehend von den konkreten wirtschaftlichen Verhältnissen des jeweiligen Geschäftsbetriebs, nach dem Charakter der jeweiligen Schuld. Dient ein Kredit der Beschaffung des eigentlichen Dauerbetriebskapitals, das der Betrieb nach seiner Eigenart und seiner speziellen Anlage oder Gestaltung ständig benötigt, so spricht dies für eine Dauerschuld. Steht der Kredit dagegen mit einzelnen laufenden, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen im Zusammenhang, insbesondere mit dem Erwerb von Umlaufvermögen, so hat er in der Regel den Charakter einer laufenden Verbindlichkeit (vgl. bereits die Nachweise oben). Von einem objektgebundenen Kredit, der nicht den Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. zuzurechnen ist, kann nur dann gesprochen werden, wenn er nach den Vertragsbestimmungen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen ist und auch tatsächlich getilgt wird

Das Finanzgericht Baden-Württemberg übersieht nicht, dass der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung einen qualitativen Umschlag bei langer Finanzierungsdauer für möglich hält und gerade eine Finanzierungsdauer von 10 Jahren – wie im Streitfall gegeben – ein Indiz für das Vorliegen einer Dauerschuld sein kann. Die bisherige Rechtsprechung stellt allerdings auch bei einer langen Finanzierungsdauer entscheidend auf das Gesamtbild der Verhältnisse ab, d.h. hält das Überschreiten einer fest bestimmten Dauer nicht für allein ausschlaggebend, wenn nicht weitere Umstände hinzutreten. So hat der Bundesfinanzhof zuletzt ausdrücklich offen gelassen, ob er der Auffassung der Finanzverwaltung hinsichtlich der Mindestdauer eines als Dauerschuld zu qualifizierenden Kredits zustimmen könnte, und stattdessen auf die Maßgeblichkeit des Gesamtbilds der Verhältnisse verwiesen.

Vollends klare Kriterien für die Annahme eines solchen Umschlags zur Dauerschuld vermag das Finanzgericht Baden-Württemberg der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht zu entnehmen. Im Ergebnis spräche vorliegend allein die 10-jährige Laufzeit der Refinanzierung für eine Dauerschuld, nicht hingegen der konkrete Finanzierungsanlass oder sonstige unternehmensbezogene oder transaktionsbezogene Umstände. Dass allein die lange Finanzierungsdauer, wie das Finanzamt unter Berufung auf die GewStR 1998 meint, ohne Hinzutreten weiterer besonderer Umstände zur Bejahung einer Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. führt, ist in der Rechtsprechung hingegen derart pauschal bislang weder entschieden noch begründet worden.

Für vorliegend streitentscheidend erachtet das Finanzgericht Baden-Württemberg zusammenfassend erstens die im Streitfall festzustellende Besonderheit, dass die laufenden, aus den Pachteinnahmen gespeisten Kaufpreisraten zusammen mit der nun unmittelbar bevorstehenden Restzahlung der Grundstückskäuferin für sich genommen voll ausreichen, um der Klägerin die Rückzahlung des Darlehens (laufende Annuitätenzahlungen und bevorstehende Darlehensrestzahlung) zu 100% zu ermöglichen. Zweitens ist die langjährig gestreckte Kaufpreiszahlung durch die sorgfältig aufeinander abgestimmten Bestimmungen in den Verträgen der Klägerin mit der … Bank (Darlehensvertrag) und mit der xxx KG (Kaufvertrag) sowie im ursprünglich von der Klägerin geschlossenen Pachtvertrag mit der Pächterin auch vertraglich zu jeder Zeit in hinreichender Weise abgesichert gewesen. Nach den Vertragsbestimmungen war und ist das Darlehen aus dem Erlös der finanzierten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu tilgen und auf diese Weise bislang auch stets tatsächlich getilgt worden. Die Vertragsbestimmungen sind in die Praxis umgesetzt und faktisch beachtet worden. Insgesamt betrachtet liegt – trotz z.B. der Nichtheranziehung des Agio-Betrages für die Darlehenstilgung und trotz des langjährigen Ausweises „Darlehen xxx KG“ bei den Finanzanlagen unter Sonstige Ausleihungen – ein streng objektgebundener Kredit bezüglich einer geschäftstypischen Immobilienveräußerung aus dem Umlaufvermögen der Klägerin vor.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Juli 2010 – 3 K 173/07

In dem Fall des Finanzgerichts Münster ist die Klägerin eine GbR, die eine ihr gehörende Immobilie an eine Schwestergesellschaft vermietete. Die Schwestergesellschaft überließ die Immobilie wiederum entgeltlich an eine weitere Gesellschaft, die auf dem Grundstück ein Alten- und Pflegeheim betrieb. Zwischen der Klägerin und der Schwestergesellschaft bestand wegen überwiegend identischer Gesellschafterbeteiligungen eine Betriebsaufspaltung. Aufgrund dessen erzielte die Klägerin – trotz vermögensverwaltender Tätigkeit – gewerbliche Einkünfte. Sie beanspruchte, ihre Gewinne von der Gewerbesteuer gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG freizustellen, da Gleiches auch für die Betreiberin des Alten- und Pflegeheims gelte.

Das Finanzgericht Münster sah die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung der Vermietungstätigkeit der Klägerin als nicht gegeben an. Sie selbst betreibe kein Alten- und Pflegeheim im Sinne von § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG. Zwar werde bei einer Betriebsaufspaltung die Gewerbesteuerbefreiung für das Betriebsunternehmen aufgrund des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auch auf das Besitzunternehmen übertragen. Allerdings bestehe im Streitfall nur eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der zwischengeschalteten Schwestergesellschaft, nicht aber auch zur Betreiberin des Alten- und Pflegeheims. Auch zwischen der Schwestergesellschaft und der Heimbetreiberin liege keine Betriebsaufspaltung vor, die es gebieten würde, die Gewerbesteuerfreiheit nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG auf die Klägerin “durchzureichen”.

Für die Fälle der Betriebsaufspaltung hat der zwar der Bundesfinanzhof die Erstreckung der Gewerbesteuerbefreiung für das Betriebsunternehmen auch auf das Besitzunternehmen für zulässig gehalten.

Ausgehend davon, dass im Rahmen der Betriebsaufspaltung ungeachtet der rechtlichen Selbstständigkeit von Betriebs- und Betriebsunternehmen die genuin vermögensverwaltende Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung beim Besitzunternehmen nur deshalb als gewerbliche qualifiziert wird, weil das Besitzunternehmen sachlich und personell mit dem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen verflochten ist und so über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, hält der Bundesfinanzhof es in diesen Fällen für gerechtfertigt, im Wege einer einheitlichen bzw. zusammenfassenden Betrachtung die Gewerbesteuerfreiheit des Betriebsunternehmens auch auf das Besitzunternehmen zu erstrecken. Denn beide Unternehmen seien dann in ihrer Gesamtheit darauf gerichtet, die gem. § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG steuerbegünstigen Leistungen zu erbringen und entsprechende Erträge zu erzielen.

Die vom Bundesfinanzhof entwickelten Grundsätze sind nach Ansicht des Finanzgerichts Münster jedoch über den Fall der Betriebsaufspaltung hinaus nicht auf eine Fallkonstellation wie die vorliegende übertragbar.

So hat etwa das Niedersächsische Finanzgericht nach Auffassung des Finanzgerichts Münster zu Recht herausgestellt, dass mit dem richterrechtlich geschaffenen Institut der Betriebsaufspaltung das Ziel verfolgt werde, zu verhindern, dass der Gewerbesteuer durch die Aufspaltung des zur Verwirklichung der gewerblichen Tätigkeit eingesetzten Vermögens auf zwei eigenständige Rechtsträger ausgewichen werde. Fehle jedoch diese “Infektion” bzw. “Abfärbung”, weil die beteiligten Gesellschaften von sich aus gewerblich tätig sind, bestehe kein Anlass, die Gewerbesteuerfreiheit im konkret entschiedenen Fall von der Organträgerin auf die Organgesellschaft zu erstrecken.

Aus diesen Gründen scheitert nach Auffassung des Finanzgerichts Münsters auch im vorliegenden Fall die Erstreckung der für die Seniorenresidenz bestehenden Gewerbesteuerbefreiung auf die grundbesitzende Klägerin. Denn die Seniorenresidenz ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 2 EStG genuin gewerblich tätig. Es handelt sich um rechtlich selbstständige Steuersubjekte, die entsprechend der von ihnen gewählten Rechtsform den entsprechenden steuerrechtlichen Vorschriften unterliegen. Für die Erstreckung der Gewerbesteuerfreiheit fehlt es wegen der nicht vorhandenen Betriebsaufspaltung zwischen diesen beiden Gesellschaften an dem verbindenden Element (“Infektion” bzw. “Abfärbung”), das es rechtfertigen würde, die Tätigkeiten beider Gesellschaften im Wege einer Gesamtbetrachtung dem gewerbesteuerbefreiten Bereich zuzuordnen. Allein die Tatsache, dass auch in der vorliegenden Konstellation die Tätigkeiten beider Gesellschaften im Ergebnis gebündelt werden, um auf der Ebene der Seniorenresidenz gewerbesteuerbefreite Erträge zu erzielen, und deshalb der Normtelos des § 3 Nr. 20 Buchstabe c GewStG berührt ist, zwingt nicht dazu, die Erträge aus der Verpachtung des Grundbesitzes von der Gewerbesteuer freizustellen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 18. November 2010 – 3 K 1272/08 G,F

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Teil der für Betriebsschulden aufgebrachten Zinsen hinzuzurechnen (im Streitjahr 2002: die Hälfte der Entgelte für Schulden, die der Verstärkung des Betriebskapitals dienen; heute: ein Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden). Ein gängiges Steuersparmodell zur Vermeidung dieser Hinzurechnung ist das sog. Asset-Backed-Securities-Modell. Dieses funktioniert wie folgt: Die Forderungen werden an eine (ausländische) sog. Zweckgesellschaft verkauft. Die Zweckgesellschaft refinanziert den Ankauf durch die Ausgabe von Wertpapieren („securities“), die wiederum aus den Eingängen auf die übertragenen Forderungen bedient werden sollen („asset backed“). Als Kaufpreis der Forderungen wird der Nennwert abzüglich eines Bonitätsabschlags vereinbart; dieser Abschlag steht dem verkaufenden Unternehmen aber über ein Ausgleichskonto wieder zur Verfügung, wenn die Forderung vom Kunden beglichen wird. Der Forderungseinzug soll dabei (ohne Offenlegung der Abtretung) weiterhin durch das Unternehmen erfolgen.

Der Bundesfinanzhof wertete den Inhalt der konkreten Vereinbarung dahin, dass das wirtschaftliche Eigentum an den Forderungen nicht auf die Zweckgesellschaft übergegangen sei. Die Höhe des Abschlags und die Möglichkeit des späteren Ausgleichs deuteten darauf hin, dass das Risiko des Forderungsausfalls wirtschaftlich weiterhin vom Unternehmen zu tragen war. Die Vereinbarung sei deshalb als (darlehensweise) Vorfinanzierung der Lieferungs- und Leistungserlöse zu qualifizieren, was die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nicht ausschließe.

Das wirtschaftliche Eigentum an einer Forderung verbleibt im Rahmen eines Asset-Backed-Securities-Modells beim Forderungsverkäufer, wenn er das Bonitätsrisiko (weiterhin) trägt. Dies ist der Fall, wenn der Forderungskäufer bei der Kaufpreisbemessung einen Risikoeinbehalt vornimmt, der den erwartbaren Forderungsausfall deutlich übersteigt, aber nach Maßgabe des tatsächlichen Forderungseingangs erstattungsfähig ist.

Ist das wirtschaftliche Eigentum nach dieser Maßgabe beim Forderungsverkäufer verblieben, stellen die an den Forderungskäufer geleisteten “Gebühren” Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 dar, wenn der Vorfinanzierungsbetrag dem Forderungsverkäufer für mindestens ein Jahr zur Verfügung steht.

Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG 2002) die Hälfte der Entgelte für Schulden hinzuzurechnen, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes oder eines Anteils am Betrieb (Teilbetriebes) oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine solche Hinzurechnung setzt voraus, dass ein Darlehensverhältnis vorliegt, das dann –bei entsprechender Laufzeit– als sog. Dauerschuld angesehen werden kann; Zinsen und andere als Entgelte zu behandelnde Aufwendungen des Darlehensnehmers sind auf dieser Grundlage als Zinsen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG 2002 zu qualifizieren.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat der Gewerbetreibende die Forderungen zwar zur Erfüllung der ABS-Vereinbarung an Z veräußert und abgetreten. Das wirtschaftliche Eigentum an den Forderungen war aber beim Gewerbetreibenden verblieben, da er wirtschaftlich das Risiko des Forderungsausfalls zu tragen hatte. Die Vereinbarung ist damit als (darlehensweise) Vorfinanzierung der Lieferungs- und Leistungserlöse des Gewerbetreibenden zu qualifizieren.

Die Abgrenzung zwischen Kauf und Darlehen ist nach der Rechtsprechung im jeweiligen Einzelfall aufgrund einer Gesamtbetrachtung der vertraglichen Bestimmungen vorzunehmen. Dabei hat der Senat zur Situation einer Forfaitierung von (Leasing-)Forderungen im Wesentlichen auf das Bonitätsrisiko des Abtretenden abgestellt: Von einem Kauf ist nur dann auszugehen, wenn das Risiko der wirtschaftlichen Verwertbarkeit der Forderungen (Bonitätsrisiko) auf den Erwerber übergeht, insoweit also keine Möglichkeit des Regresses besteht. Denn nach den Regeln des Kaufrechts haftet der Verkäufer lediglich für den rechtlichen Bestand oder das künftige Entstehen (Verität) der verkauften Forderungen (§ 437 BGB a.F.). Verbleibt hingegen das Bonitätsrisiko hinsichtlich der abgetretenen Forderungen (teilweise) beim Verkäufer, liegt eine sog. unechte Forfaitierung vor. Die Zahlung des “Kaufpreises” stellt dann eine bloße Vorfinanzierung der Forderungen dar, deren Abtretung nur erfüllungshalber erfolgt (§ 364 Abs. 2 BGB). In diesem Fall liegt ein Darlehensverhältnis vor.

Diese Maßgaben zur Abgrenzung von Kauf und Darlehen, die auf den Grundsatz der wirtschaftlichen Zuordnung von Vermögensgegenständen nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zurückzuführen sind, sind auch auf die streitgegenständliche ABS-Gestaltung anzuwenden.

Ob einer Person ein Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, weil sie –ohne zivilrechtlicher Eigentümer zu sein– die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass sie den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist “nach dem normalen Verlauf der Dinge” unter Berücksichtigung des Gesamtbilds der Verhältnisse zu entscheiden. Dabei kommt es für die Frage nach der “wirtschaftlichen Inhaberschaft” einer Forderung insbesondere darauf an, welche Person das wirtschaftliche Risiko des Forderungsausfalls trägt. Damit ist es bei einer ABS-Gestaltung entscheidend, ob der “Originator” als Veräußerer der Forderungen auch das Bonitätsrisiko –das Risiko der Verwertbarkeit der Forderungen auf der Grundlage der Fähigkeit und des Willens des Drittschuldners, die Forderung bedienen zu können– auf den Zedenten übertragen hat. Diesem Ansatz folgt auch die in der Literatur überwiegende Auffassung.

Die Vereinbarungen im Vertrag haben zur Folge, dass das Bonitätsrisiko der übertragenen Forderungen beim Gewerbetreibenden verblieben ist. Das erstinstanzlich mit dem Fall befasste Finanzgericht hat dazu eine Gesamtbetrachtung vorgenommen. Es hat dabei allerdings “Nutzungen und Lasten” aus der Betrachtung zu Recht ausgeschlossen, da es im Streitfall um unverzinsliche und nicht mit weiteren Lasten verbundene Warenforderungen geht. Im Übrigen hat das Finanzgericht auch das Kriterium des “Besitzes” an der Forderung –hier zu verstehen als Verfügungsmacht– herangezogen. Dabei hat es die formale Rechtsposition (rechtliche Befugnis) der Abtretungsempfängerin einerseits und “das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte” andererseits abgewogen. Insoweit konnte der rechtlichen Befugnis angesichts der Kurzfristigkeit der Forderungen und der fehlenden Aufdeckung der Abtretung nach außen nur eine geringe praktische Bedeutung für die Vertragsparteien zugesprochen werden. Außerdem war nach dem erkennbaren Willen der Vertragsparteien eine Verfügung über die Forderungen durch den Abtretungsempfänger nicht vorgesehen, zumal dieser über einen Apparat für die Verwaltung einer Vielzahl von Einzelforderungen nicht verfügte und diese Aufgabe vollständig an den Gewerbetreibenden übertragen hatte. Dass die (formale) Verfügungs- und Vollstreckungsbefugnis für das Rating der Refinanzierung von Bedeutung war, berührt die das Verhältnis zwischen der Klägerin und der Abtretungsempfängerin betreffende Würdigung nicht.

Dass die Veräußerung der Forderungen im Streitfall “regresslos” erfolgt ist, hindert die Annahme, dass das Bonitätsrisiko bei wirtschaftlicher Betrachtung dennoch beim Gewerbetreibenden verblieben ist, nicht. Denn die Vertragsparteien haben zunächst nur einen vorläufigen Kaufpreis vereinbart, der nach Einziehung des Forderungsbestands in Abhängigkeit von der Höhe der tatsächlich eingetretenen Forderungsausfälle anzupassen war.

Im entschiedenen fall war ein Risikoabschlag für Forderungsausfälle in Höhe von 4 % vereinbart. Dieser Risikoabschlag war an den Gewerbetreibenden zurückzuzahlen, soweit der später tatsächlich eingezogene Forderungsbetrag den Kaufpreis überstieg (Gutschrift auf einem internen Forderungsausfallkonto, wobei der Abtretungsempfänger die gesamten tatsächlichen Forderungsausfälle mit dem Guthaben der G auf diesem Forderungsausfallkonto aufrechnen konnte). Ein verbleibendes Guthaben des Gewerbetreibenden, das das Mindestguthaben von 1,6 Mio. € überstieg, war monatlich als “Bonifikation 1″ auszuzahlen. Nach vollständiger Abwicklung des Rahmenvertrags hatte der Abtretungsempfänger das gesamte Guthaben auf dem Forderungsausfallkonto an den Gewerbetreibenden auszukehren. Darüber hinaus hatte der Gewerbetreibende im Vertrag zugesichert, dass sich die tatsächliche Forderungsausfallquote für 1999 auf 0,1 % und für 2000 auf weniger als 0,1 % des Gesamtumsatzes belaufen hatte und dass es bisher bei keinem der 20 Großkunden (ca. 40 % des Gesamtbetrags der Forderungen) zu einem Forderungsausfall gekommen war. Im Übrigen hatte der Gewerbetreibende (auf eigene Kosten) zu Gunsten des Abtretungsempfängers für die Forderungen gegen Nicht-Primärgenossenschaften eine Warenkreditversicherung abgeschlossen. Die Vereinbarung beinhaltet auch ein Recht zur fristlosen Kündigung des Vertrags durch Z bei einer nachteiligen Entwicklung der Forderungsausfälle.

Unter Berücksichtigung dieser vertraglichen Regelungen handelt es sich bei der Vereinbarung des Abschlags mit nachträglicher “Bonifikation” um eine Gestaltung, die eine spätere Kaufpreiserstattung nach Maßgabe des tatsächlichen Ausfalls der Forderungen zum Gegenstand hat; sie gleicht einen nach den in der Vergangenheit tatsächlich eingetretenen Forderungsausfällen zuzüglich eines realitätsgerechten Risikoaufschlags für die Unsicherheit der künftigen Veränderung des Ausfallrisikos überschreitenden Kaufpreisabschlag aus.

Das Finanzgericht konnte insoweit die Höhe des vereinbarten Bonitätsabschlags von 4 % dahin würdigen, dass sich der Gewerbetreibende –unter sonst gleichen Bedingungen– auf einen solchen Risikoabschlag nicht eingelassen hätte, wenn dieser als endgültig vereinbart worden bzw. bei geringeren tatsächlichen Forderungsausfällen keine Bonifikation zu erwarten gewesen wäre. Dazu hat sich das Finanzgericht zu Recht sowohl auf die bekannten Risikodaten der Vergangenheit als auch auf eine Prognose des aus der Sicht des Zeitpunkts des Vertragsabschlusses künftig (bei vorsichtiger und risikoscheuer Einschätzung) einzukalkulierenden Risikos bezogen. Für diese Prognose hat es auch berücksichtigt, dass es nicht erkennbar sei, dass sich die Zusammensetzung des Forderungsbestands des Gewerbetreibenden nach Vertragsschluss in einer Weise verändert hätte, die zu einer signifikanten Erhöhung des Bonitätsrisikos geführt hätte, und dabei auch auf den Abschluss der Warenkreditversicherung –der den Forderungsausfall in einem bestimmten Kundenkreis wirtschaftlich abdeckt– verwiesen. Das Finanzgericht hat zwar nicht ausdrücklich in seine Würdigung einbezogen, dass ein Teil der Risikoübernahme durch den Gewerbetreibenden dadurch begründet sein kann, dass sichergestellt wird, dass sie als Inkassobevollmächtigte beim Forderungseinzug die gebotene Sorgfalt walten lässt, und dass der Abschlag auch einen Diskont (als Differenz zum Barwert im Abtretungszeitpunkt) beinhalten wird. Doch berührt dies die revisionsrechtliche Verbindlichkeit (§ 118 Abs. 2 FGO) der Gesamtwürdigung der Vereinbarungen zum vertraglichen Kaufpreisabschlag nicht.

Der Einwand, dass ein endgültiger Kaufpreisabschlag, der das später tatsächlich eintretende Risiko “treffe” und damit den Forderungsverkäufer mit dem Delkredererisiko endgültig belaste, einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht hindere und dass deshalb der vorläufige Abschlag, bei dem die Beteiligten das wirtschaftlich Gewollte (die Verteilung des Risikos nach einem bestimmten Maßstab) –jedenfalls nachträglich– punktgenau erreichen können, den Übergang wirtschaftlichen Eigentums ebenfalls nicht hindern könne, verfängt nicht. Denn die wirtschaftliche Zuordnung der Forderung ist nach dem Erkenntnisstand im Zeitpunkt der Abtretung vorzunehmen. Der endgültige Kaufpreisabschlag erfasst das künftige Risiko abschließend im Zeitpunkt der Abtretung und belässt beim Zedenten kein (weiteres) Risiko. Der nur vorläufige Abschlag führt hingegen dazu, dass spätere Veränderungen im Wert der Forderung zu Gunsten und zu Lasten des Zedenten wirken, was eine entsprechende wirtschaftliche Zuordnung der Forderung rechtfertigen kann.

Ein Widerspruch dieser Würdigung der “nachträglichen Kaufpreisanpassung” zu den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFH/NV 2010, 1622 besteht nicht. Diesem BFH-Urteil kann insbesondere nicht entnommen werden, dass der Verbleib eines Bonitätsrisikos beim Zedenten immer dann unbeachtlich sei, wenn er der “Feinregulierung” des Kaufpreises für den Forderungserwerb diene. Im Urteilsfall wurde der Verbleib eines Bonitätsrisikos vor allem deshalb verneint, weil die dort streitgegenständliche Verpflichtung des Zedenten, im Falle verspäteter Zahlung des Drittschuldners einen bestimmten Zins zu zahlen, nicht auf den Ausgleich des Erfüllungsinteresses des Zessionars hinsichtlich der erworbenen Forderung gerichtet und folglich nicht dem Bonitätsrisiko zuzuordnen war. Um einen vergleichbaren Sachverhalt geht es im Streitfall nicht.

Der Würdigung, dass das Bonitätsrisiko von dem Gewerbetreibenden zu tragen war, hat der Gewerbetreibende in den Streitjahren durch eine daran anschließende bilanzielle Behandlung entsprochen. Er hat die Beträge auf den bei dem Abtretungsempfänger geführten Reservekonten als eigenes Guthaben aktiviert und Aufwandsbuchungen erst im Zeitpunkt tatsächlicher Forderungsausfälle vorgenommen.

Der von dem Gewerbetreibenden für den Abtretungserlös gebildete Passivposten stellt eine Schuld im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG 2002 dar.

Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt. Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse. Nicht einbezogen sind die Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs, also solche, die wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren, nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftsvorfällen (= laufende Geschäftsvorfälle) zusammenhängen. Nach diesen Grundsätzen dienten die im Streitfall in Rede stehenden Verbindlichkeiten der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals des Gewerbetreibenden. Ihre Laufzeit betrug mehr als 12 Monate. Es handelte sich auch nicht um solche des laufenden Geschäftsverkehrs.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. August 2010 – I R 17/09

Unterscheidung zwischen natürlichen und juristischen Personen

Zwar seien, so der Bundesfinanzhof, Gewinne aus der Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen (sog. Mitunternehmeranteilen) durch natürliche Personen nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Gesetzgeber dürfte aber nicht nur zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften differenzieren und den von Kapitalgesellschaften aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile erzielten Gewinn der Gewerbsteuer unterwerfen. Darüber hinaus habe der Gesetzgeber seinen verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraum nicht dadurch verletzt, dass er den von einer Oberpersonengesellschaft erzielten Gewinn aus der Veräußerung ihrer Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft auch insoweit mit Gewerbesteuer belastet habe, als an der Oberpersonengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind. Zum einen würden solche mittelbar – d. h. über die Oberpersonengesellschaft – an der Unterpersonengesellschaft beteiligte natürliche Personen durch die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteur entlastet. Zum anderen habe sich der Gesetzgeber davon leiten lassen dürfen, dass die Feststellung der mittelbaren Beteiligungsverhältnisse mit unverhältnismäßigen Schwierigkeiten verbunden sein könne.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Das sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Gebot gleicher Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, von dem nur aus besonderem Grund abgewichen werden darf, gilt auch für die Gewerbeertragsteuer.

Auch ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Kapitalgesellschaften einerseits und natürliche Personen andererseits bei § 7 Satz 2 GewStG n.F. unterschiedlich behandelt werden. Denn diese Vergleichsgruppen unterscheiden sich grundlegend voneinander. Dem Gesetzgeber ist es insoweit unbenommen, im Rahmen der Gewerbesteuer an die Rechtsform unterschiedliche Rechtsfolgen zu knüpfen.

Darüber hinaus verstößt § 7 Satz 2 GewStG n.F. auch nicht deswegen gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil die Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden, mit der Gewerbesteuer belastet werde, während der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf der Ebene des Gesellschafters erzielt werde.

Denn jedenfalls steht mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang, bei der Gewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen. Diese sind nämlich ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) auch bei der Gewerbesteuer die (Mit-)Unternehmer.

Ferner ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen unterscheidet.

Die Gruppen sind in diesem Rahmen vergleichbar. Denn die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs gehören sowohl bei natürlichen Personen als auch bei Personengesellschaften nach § 7 Satz 1 GewStG nicht zum Gewerbeertrag.

§ 7 Satz 2 GewStG n.F. unterscheidet in mehrfacher Hinsicht zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen:

Die Vorschrift unterwirft –unter bestimmten Voraussetzungen– nur die Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer, entsprechende Gewinne eines Einzelunternehmers gehören hingegen auch weiterhin nicht zum Gewerbeertrag.

Darüber hinaus gehört der Gewinn im Sinne des § 7 Satz 2 GewStG n.F. nur insoweit nicht zum Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Soweit der Gewinn auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt, ist er hingegen Teil des Gewerbeertrags.

Diese unterschiedliche Behandlung ist durch einen besonderen Grund, nämlich das Ziel des Gesetzgebers, Steuerumgehungen zu verhindern, gerechtfertigt. Steuerumgehungen zu verhindern ist ein legitimes Ziel der Gesetzgebung.

Vermieden werden sollte, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können. “Insbesondere” zu diesem Zweck hat der Gesetzgeber § 7 Satz 2 GewStG n.F. geschaffen.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei vom Ziel der Missbrauchsbekämpfung nicht mehr gedeckt. Auch wenn die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften gegenüber natürlichen Personen eines besonderen Grundes bedarf, so hat der Gesetzgeber bei der Entscheidung, welche Regelung er als Reaktion auf eine Steuerumgehung wählt, einen weiten Gestaltungsspielraum.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Vorschrift hätte sich z.B. durch Behaltensfristen auf die Fälle beschränken müssen, in denen tatsächlich Wirtschaftsgüter von Kapitalgesellschaften auf Mitunternehmerschaften übertragen worden seien. Der Klägerin ist zuzugeben, dass eine derartige Regelung (möglicherweise) zielgenauer gewesen wäre. Allerdings bergen Behaltensfristen ihrerseits die Gefahr der Umgehung. Bereits deswegen ist insoweit der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht überschritten.

Ferner ist vom gesetzgeberischen Anliegen, Steuerumgehungen zu vermeiden, auch erfasst, dass der Gewinn nach § 7 Satz 2 GewStG n.F. insoweit zum Gewerbeertrag gehört, als er auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt. Denn ansonsten könnte eine Kapitalgesellschaft durch die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft die gewerbesteuerrechtliche Erfassung von stillen Reserven auch weiterhin vermeiden.

Im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der Missbrauchsvorschrift durfte der Gesetzgeber auch zwischen unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar beteiligten natürlichen Personen unterscheiden.

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags war der Auffassung, die nur mittelbar beteiligten natürlichen Personen würden durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG entlastet. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer. Die im Streitjahr geltende Gesetzesfassung strebt an, den Steuerpflichtigen durch die Anrechnung, verbunden mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, bei einem durchschnittlichen gemeindlichen Hebesatz von 400 % im Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer zu entlasten.

Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann, wie etwa im Fall eines Überhangs zugunsten einer an der Mitunternehmerschaft beteiligten Kapitalgesellschaft. Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden.

Demnach ist im Ergebnis das Gewicht der unterschiedlichen Behandlung von unmittelbar und mittelbar beteiligten natürlichen Personen reduziert.

Jedenfalls vor diesem Hintergrund durfte sich der Gesetzgeber von dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung leiten lassen: Nach der Begründung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags war die Unterscheidung erforderlich, “um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften” sei “es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt” sei. Überlegungen dieser Art sind nicht fernliegend.

Dem steht auch nicht entgegen, dass die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse dann zu ermitteln sind, wenn die Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, Anteile an Kapitalgesellschaften hält. In diesem Fall sind die Vorschriften des § 8b Abs. 6 KStG und des § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG zu berücksichtigen. Hierfür ist es im Rahmen der Gewerbesteuer notwendig, zu ermitteln, ob letztlich eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist. § 8b Abs. 6 KStG beruht auf dem Rechtsgedanken, dass über eine Personengesellschaft bezogene Einkünfte nach denselben Regeln besteuert werden sollen wie vergleichbare Einkünfte, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar bezieht. Der “Durchgriff” durch die Personengesellschaft in diesen Fällen ist deshalb die folgerichtige Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens. Im Rahmen des § 7 Satz 2 GewStG n.F. ist ein solcher “Durchgriff” indessen nicht geboten. Zudem verbleibt für die beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung dieser Vorschrift Raum, wenn die Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, keine Anteile an Kapitalgesellschaften hält.

Rückwirkungsverbot

Die Anwendung des – ab dem Jahre 2002 zu beachtenden – § 7 Satz 2 GewStG, der auf das im Dezember 2001 verabschiedete Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz zurückgeht, verstößt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs im Streitfall auch nicht deshalb gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot, weil die Gesellschafter bereits im September 2001 beschlossen hatten, ihre Personengesellschaftsanteile zum 1. Februar 2002 abzutreten.

Allerdings: Da die Entscheidung des Bundesfinanzhofs auf der mündlichen Verhandlung vom 22. Juli 2010 beruht und zu diesem Zeitpunkt die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010, die sich grundsätzlich mit den verfassungsrechtlichen Grenzen rückwirkender Steuergesetze befassen, noch nicht veröffentlicht waren, konnten diese – das Rückwirkungsverbot diffiziler betrachtenden – Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts vom Bundesfinanzhof noch nicht berücksichtigt werden. Gut möglich daher, dass dieses Urteil des Bundesfinanzhofs noch nicht das letzte Wort ist, zumindest soweit es um das Rückwirkungsverbot geht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juli 2010 – IV R 29/07

Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt oder vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist.

Zur Bemessungsgrundlage der Einkommen- und Körperschaftsteuer und damit auch zum Gewerbeertrag gehören nicht Einnahmen, die entweder unter keine Einkunftsart fallen oder aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften als steuerfrei behandelt werden. Dies gilt nur dann nicht, wenn sich unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz etwas anderes ergibt oder soweit die steuerbefreiende Vorschrift mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang steht.

Auf dieser Basis ist der Kapitalrückzahlungsbetrag nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrages einzubeziehen.

Zwar gilt die Rückzahlung jenes Teils des herabgesetzten Nennkapitals, das von einer Kapitalgesellschaft zuvor innerhalb von fünf Jahren unter Verwendung einer Rücklage erhöht worden ist, die aus dem Gewinn eines vor dem 1. Januar 1977 abgelaufenen Wirtschaftsjahrs gebildet worden ist, nach § 5 Abs. 1 Satz 1 KapErhStG a.F. als Gewinnanteil. Als fiktiver Gewinnanteil geht der Rückzahlungsbetrag in die steuerliche Einkommensermittlung des Anteilseigners ein (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG, hier in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG). Nach § 5 Abs. 2 Satz 1 und 3 KapErhStG a.F. werden die auf den fiktiven Gewinnanteil entfallenden Steuern vom Einkommen der Gesellschafter jedoch im Wege der Pauschbesteuerung von 30 v.H. erhoben; diese Steuer ist nach § 5 Abs. 2 Satz 2 KapErhStG a.F. von der Kapitalgesellschaft, deren Nennkapital herabgesetzt wird, als Steuerschuldnerin zu entrichten. Unbeschadet dessen, dass es sich hierbei (nur) um eine pauschalierte Steuererhebungsform handelt, die sich an die Kapitalgesellschaft als Erhebungsschuldner und nicht an den Anteilseigner als Steuerschuldner richtet, hat das für den Anteilseigner dennoch zur Folge, dass der fiktive Gewinnanteil im Sinne des § 5 Abs. 1 KapErhStG a.F. (in sachlicher Hinsicht) steuerfrei bleibt; sein Bilanzgewinn ist in entsprechendem Umfang außerbilanziell zu korrigieren.

Geht der Rückzahlungsbetrag damit aber im Ergebnis nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Anteilseigners ein, erstreckt sich dies gemäß § 7 GewStG 1991 auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrages. Die Kapitalrückzahlung bleibt mithin auch für diese unberücksichtigt. Dass § 5 Abs. 2 Satz 1 KapErhStG a.F. die Steuererhebung im Wege der Pauschbesteuerung unmittelbar nur für die auf die fiktiven Gewinnanteile nach § 5 Abs. 1 Satz 1 KapErhStG a.F. entfallenden Steuern vom Einkommen anordnet und die Gewerbesteuer jedenfalls nicht ausdrücklich einbezieht, ändert an diesem Ergebnis ebenso wenig wie der Umstand, dass die Einkommenskorrektur außerbilanziell erfolgt. Sollte beabsichtigt gewesen sein, die in Rede stehende Steuerbefreiung des Anteilseigners nicht auf die Gewerbesteuer durchschlagen zu lassen, hätte dies im Gesetz mittels eines gegenläufigen Regelungsbefehls (wie beispielsweise für die Situation einer Gewinnfiktion bei der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG 2002 i.V.m. § 7 Satz 3 GewStG 2002 oder auch der gleichermaßen pauschalen Gewinnermittlung nach § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 i.V.m. § 7 Satz 3 GewStG 2002 für Werbesendungen öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten) besonders angeordnet werden müssen; allein durch den Charakter der Gewerbesteuer als sog. Objektsteuer kann dies nicht bewirkt werden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 19. Juli 2010 – I R 36/09