Grundstückspacht – umsatzabhängige Pachtzahlungen und die gewerbesteuerliche Hinzurechnung

4. Januar 2016 | Gewerbesteuer
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Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb -unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen- ein Viertel der Summe aus dreizehn Zwanzigstel der Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet.

Nach der zur Vermietung und Verpachtung beweglicher Wirtschaftsgüter ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung setzt der Hinzurechnungstatbestand voraus, dass die Leistungen, deren Hinzurechnung in Frage steht, aufgrund eines Rechtsverhältnisses erbracht werden, das seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts ist1. Der Begriff der Miet- und Pachtzinsen ist indes wirtschaftlich zu verstehen. Er erfasst daher nicht nur die laufenden Barzahlungen des Mieters oder Pächters an den Vermieter oder Verpächter. Vielmehr gehören auch die vom Mieter oder Pächter getragenen Instandhaltungskosten und z.B. die Kosten einer Kaskoversicherung zu den Miet- oder Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F., wenn und soweit diese Kosten nach den für diesen Vertragstyp gültigen gesetzlichen zivilrechtlichen Vorschriften nicht ohnehin der Mieter oder Pächter zu tragen hätte2.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs spricht nichts dagegen, diese Rechtsgrundsätze auf den durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.20073 eingeführten neuen Tatbestand der Hinzurechnung gezahlter Grundstücksmieten und -pachten zu übertragen.

Wie zum “alten” Hinzurechnungstatbestand gemäß § 8 Nr. 7 GewStG 2002 a.F. entschieden, setzt das Gesetz nicht voraus, dass die Miet- oder Pachtzinsen angemessen sind und der Abschluss des Miet- oder Pachtvertrages wirtschaftlich sinnvoll ist4.

Die am Umsatz der Pächterin bemessene Pachtzahlung kann ohne Weiteres unter den Begriff des Pachtzinses i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. subsumiert werden. In der Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs wurden wiederholt Umsatzpachten in Höhe des Zahlbetrages der Hinzurechnung unterworfen5.

Dabei bestand für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall auch kein Anlass für eine einschränkende oder verfassungskonforme Auslegung der Hinzurechnungsnorm.

§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. stellt ersichtlich auf das im Außenverhältnis gegenüber dem Verpächter gezahlte Entgelt ab. Daher spielen interne Kalkulationsgrundlagen des Pächters, die ihn veranlasst haben, eine bestimmte Pachthöhe oder eine bestimmte Methode der Pachtbemessung im Außenverhältnis zum Verpächter vertraglich zu akzeptieren, für die Anwendung der Hinzurechnungsnorm keine Rolle. Ob sich das Geschäft für den Pächter alles in allem “rentiert”, ist unerheblich6.

Die gegenteilige Ansicht missversteht die höchstrichterliche Rechtsprechung zum wirtschaftlichen Verständnis des Begriffs der Miet- und Pachtzinsen. Nach dieser Rechtsprechung unterliegen neben den laufenden im Vertrag vereinbarten Pachtzahlungen des Pächters zusätzlich auch bestimmte von ihm zu tragende Kosten der Hinzurechnung. Es geht hierbei um solche Kosten, die nach dem gesetzestypischen Lastenverteilungssystem eigentlich vom Verpächter zu tragen wären (insbesondere Aufwendungen, um den Pachtgegenstand in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten -Instandhaltungskosten-, vgl. § 581 Abs. 2 i.V.m. § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB), die aber nach dem im konkreten Fall abgeschlossenen Vertrag vom Pächter übernommen wurden, was wiederum zu einem materiellen Vorteil für den Verpächter führt. Die Rechtsprechung beruht auf der Vorstellung, dass sich eine vom gesetzestypischen Normalfall abweichende Kostenübernahme durch den Pächter mindernd auf die Pachthöhe auswirken wird7.

Eine solche Form der Kostenübernahme steht im Streitfall aber nicht zur Beurteilung an. Finanzamt und Finanzgericht haben lediglich die laufenden Barzahlungen der Pächterin hinzugerechnet. Die von der Pächterin selbst getragenen Betriebskosten, z.B. für Strom und Wasser, wurden der Verwaltungsauffassung entsprechend8 nicht bei der Hinzurechnung erfasst. Die Pächterin zieht aus der dargestellten Rechtsprechung des BFH im Übrigen die falschen Schlüsse, wenn sie meint, dass Kosten, die vom Pächter tatsächlich getragen werden (z.B. umlagefähige Betriebskosten), von den laufenden Barzahlungen abzuziehen sind.

Auch die gleichheitsrechtlichen Überlegungen, wonach Umsatzpachtverhältnisse und Festpachtverhältnisse nach dem vom Finanzgericht eingenommenen Rechtsstandpunkt ungleich behandelt würden, rechtfertigen es nicht; vom Pächter getragene Betriebskosten von der gezahlten Umsatzpacht als dem maßgeblichen Hinzurechnungsbetrag abzuziehen. Der Bundesfinanzhof kann sich schon der Grundannahme der Revision nicht anschließen. Zwar mag es zutreffen, dass bei einer Umsatzpacht der Pächter die von ihm zu tragenden Betriebskosten (z.B. für Strom) in … (Umsatz) einkalkuliert und die Kosten somit mittelbar die zu zahlende Umsatzpacht und damit den Hinzurechnungsbetrag erhöhen. Doch werden bei einer Festpacht die Betriebskosten ebenfalls in die Kalkulation … einfließen und der Verpächter hat sich -jedenfalls auf mittelbare Weise- ebenfalls seine Beteiligung an den gezogenen Früchten in Gestalt der Festpacht vorbehalten, so dass das Vorbringen der Pächterin, bei einer Festpacht sei die Pacht frei von jeglichen Kosten des Pächters für den Betrieb kalkuliert, nicht einleuchtet. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die internen Kalkulations- und Rentabilitätsannahmen des Pächters für die Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift generell nicht relevant sind. Wollte man dies anders sehen, müssten in jedem Einzelfall aufwendige Ermittlungen zu den Betriebskosten und den Kalkulationsgrundlagen des Pächters angestellt werden, was mit dem Typisierungs- und Vereinfachungszweck der Hinzurechnungsnorm nicht zu vereinbaren wäre.

Der Bundesfinanzhof ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der gesetzlich gebotenen Hinzurechnung der Grundstücksmieten und -pachten überzeugt9.

Der Bundesfinanzhof setzte das Verfahren auch nicht gemäß § 74 FGO im Hinblick auf das vom Finanzgericht Hamburg angestrengte Normenkontrollverfahren beim Bundesverfassungsgericht10 aus. Der Bundesfinanzhof hat bereits deutlich gemacht, dass er die Vorlage als offensichtlich aussichtslos einschätzt11. Daran ist festzuhalten. Bei offensichtlicher Aussichtslosigkeit ist eine Aussetzung aber nicht geboten12. Der Bundesfinanzhof sieht überdies keine Notwendigkeit, das Revisionsverfahren im Hinblick auf die gegen sein Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289 gerichtete Verfassungsbeschwerde auszusetzen13. Denn die bereits im fachgerichtlichen Verfahren erhobenen substantiierten Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. decken sich im Wesentlichen mit der vorstehenden Argumentation.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 43/14

  1. BFH, Urteile vom 27.11.1975 – IV R 192/71, BFHE 117, 474, BStBl II 1976, 220; vom 21.06.2012 – IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692; BFH, Urteil vom 20.06.1990 – I R 160/85, BFHE 161, 152, BStBl II 1990, 913; BFH, Beschlüsse vom 23.09.1998 – I B 34/98, BFH/NV 1999, 515; vom 23.01.2008 – I B 136/07, BFH/NV 2008, 1197
  2. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 1999, 515, und in BFH/NV 2008, 1197
  3. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630
  4. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810
  5. BFH, Urteil in BFHE 161, 152, BStBl II 1990, 913; BFH, Urteil vom 25.11.1992 – X R 21/91, BFH/NV 1993, 489
  6. BFH, Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810
  7. vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 210
  8. vgl. Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654, Rz 29
  9. vgl. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289
  10. BVerfG – 1 BvL 8/12
  11. BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30
  12. vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 14, m.w.N.
  13. BVerfG – 1 BvR 2836/14

 
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