Vermögensverwaltungs-GmbH im Gründungsstadium – und die Gewerbesteuer

13. Juni 2016 | Gewerbesteuer
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Bei einer rein vermögensverwaltenden GmbH im Gründungsstadium besteht vor ihrer Eintragung ins Handelsregister keine Gewerbesteuerpflicht.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer zunächst nur der stehende Gewerbebetrieb (§ 1 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung).

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist1.

Die demgegenüber in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG normierte Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform fingiert das Vorliegen eines Gewerbebetriebs für Kapitalgesellschaften unabhängig von der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit; ausreichend für das Eingreifen der Fiktion ist bereits jegliches Tätigwerdender Kapitalgesellschaft2

Die Rechtfertigung dieser tätigkeitsunabhängigen und damit weitreichenden Fiktion liegt darin, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Bereichen Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ungeachtet der Art und des Umfangs ihrer Tätigkeit im Einzelnen als Gewerbebetrieb zu behandeln.So ist ein Unternehmen in Rechtsform einer GmbH wie vorliegend als Kapitalgesellschaft mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet und Träger eigener Rechte und Pflichten (§§ 5 Abs. 1, 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG). Als juristische Person des Privatrechts ist die GmbH in ihrem Bestand von der Art, der Zahl und auch dem Wechsel ihrer Mitglieder unabhängig. Während bei einer Kapitalgesellschaft zudem die Haftung nach außen auf das Vermögen der Gesellschaft einschließlich des Nennkapitals begrenzt bleibt, haften die Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich persönlich und unbegrenzt. Die persönliche, teilweise unbeschränkte Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bewirkt, dass Verluste der Gesellschaft unmittelbar die Gesellschafter betreffen und steuerlich auch den Gesellschaftern zugerechnet werden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hingegen müssen weder zivilrechtlich noch steuerlich für die Verluste der Gesellschaft einstehen. Darüber hinaus gilt eine Kapitalgesellschaft handelsrechtlich als Formkaufmann; sie ist nach dem Handelsgesetzbuch buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Ihre Geschäftsvorfälle werden in vollem Umfang als gewinn- oder verlustwirksam behandelt und wirken sich damit auch steuerlich aus3.

Dabei bleibt es jedoch jedem freigestellt, in Abwägung aller Umstände eigenverantwortlich zu entscheiden, ob er seine steuererheblichen Aktivitäten als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder durch eine Kapitalgesellschaft ausüben möchte4.

Indes kommen einer GmbH die vorgenannten besonderen Merkmale erst dann zu, wenn sie ins Handelsregister eingetragen ist (§ 11 Abs. 1 GmbHG). Zuvor ist die GmbH mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags lediglich als errichtet anzusehen, nicht jedoch als entstanden und somit im Grundsatz noch ohne selbstständige Rechtspersönlichkeit5. Dementsprechend wird eine GmbH auch erst mit Eintragung zu einem eigenständigen Steuersubjekt, was in der Folge zur Anwendung der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG führt. Handeln die Gesellschafter einer GmbH vor deren Eintragung, haften sie gemäß § 11 Abs. 2 GmbHG grundsätzlich persönlich und solidarisch; erst die Eintragung ins Handelsregister begründet – vor allem infolge der damit einhergehenden Prüfung der Einhaltung der maßgeblichen Vorschriften – das Privileg der beschränkten Haftung einer GmbH als Kapitalgesellschaft. Unabhängig davon, welche Rechtspersönlichkeit man dieser sog. Vorgesellschaft zusprechen mag, werden ihr aber weitreichende geschäftliche Handlungsspielräume und damit auch die Teilnahme am Rechtsverkehr zugebilligt6.

Die rein vermögensverwaltende GmbH im Gründungsstadium ist als Vorgesellschaft auch nicht aufgrund ihrer tatsächlich im Streitjahr ausgeübten Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzusehen:

Im Gründungsstadium unterliegt eine Vorgesellschaft nur dann der sachlichen Gewerbesteuerpflicht, wenn sie eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat (so auch R 2.5 (2) GewStR 2009).Ist eine Vorgesellschaft in diesem Sinne bereits tätig geworden, bildet sie zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen Steuergegenstand7.

Dder Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 18.07.19908, dessen Sachverhalt explizit eine Vorgesellschaft zum Gegenstand hatte, ebenso wie in seinem Urteil vom 08.04.19609 und unter Bezugnahme darauf, ebenso zunächst ausgeführt, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Vorgesellschaft eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit voraussetze. Darüber hinaus führte der Bundesfinanzhof jedoch weiter aus, dass eine Tätigkeit dann als geschäftlich anzusehen sei, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgehe. Im Folgenden werden darüber hinaus bloße Vorbereitungshandlungen – wie der Gründungsvorgang selbst – gegenüber der geschäftlichen Tätigkeit abgegrenzt.

In zahlreichen weiteren Urteilen, die zum Beginn wie auch zum Ende der Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften ergangen sind, stellt der Bundesfinanzhof hingegen nach Aufgabe der Geprägerechtsprechung auf die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit ab.10.

Entscheidend ist danach, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann11. Dabei wird der Begriff der “werbenden Tätigkeit” als gewerbesteuerrechtliche Besonderheit insbesondere zu bloßen Vorbereitungshandlungen abgegrenzt.

Es ist in diesem Zusammenhang also nicht ersichtlich, worin nach Ansicht des beklagten Finanzamts der Unterschied zwischen einer “werbenden” Tätigkeit und einer “geschäftlichen” Tätigkeit im Hinblick auf den vorliegenden Fall einer Vorgesellschaft liegen könnte. Es geht in jedem Fall um die Abgrenzung zur bloßen Vorbereitungshandlung.

Die nicht widerlegbare Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG hat zur Folge, dass jegliches Tätigwerden einer – eingetragenen – Kapitalgesellschaft ausreicht, um die Gewerbesteuerpflicht eintreten zu lassen. So verzichtet das Gesetz bei den in § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG genannten Unternehmensformen gerade auf das Erfordernis eines Gewerbebetriebs12. Dies bedeutet allerdings im Umkehrschluss, dass – liegen die Voraussetzungen der Fiktion noch nicht vor – auf den Begriff des Gewerbebetriebs im Sinne der §§ 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG und damit auch auf § 15 Abs. 2 EStG zur Begründung und damit Vorverlagerung einer Gewerbesteuerpflicht zurückgegriffen werden muss. Dementsprechend muss auch eine Vorgesellschaft originär gewerblich tätig sein und damit einen Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG ausüben.

Nichts anderes ergibt sich indes aus den vorgenannten Urteilen des BFH vom 08.04.19609 und vom 18.07.199013. Auch dort wird explizit auf eine geschäftliche Tätigkeit nach außen im Sinne einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abgestellt und damit auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG.

Ein Verzicht auf einzelne Tatbestandsmerkmale des “Gewerbebetriebs” in diesem Sinne ist nach Auffassung des Finanzgerichts nicht möglich und würde zu einer ungerechtfertigten und nicht der Systematik des Gewerbesteuergesetzes entsprechenden Ausweitung der ausnahmsweise angenommen Gewerbesteuerpflicht einer Vorgesellschaft in Abgrenzung zur Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG führen.

Andernfalls würde eine nach ihrem Unternehmensgegenstand rein vermögensverwaltende Vorgesellschaft bereits mit Aufnahme ihrer Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzusehen sein, während bei einer Vorgesellschaft mit gewerblichem Gesellschaftszweck die bloße Vermögensverwaltung vor Eintragung dann mangels geschäftlicher Tätigkeit nicht ohne weiteres der Gewerbesteuer unterfiele.

Eine derartige Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht widerspräche nicht zuletzt dem Charakter der Gewerbesteuer als einer betriebsbezogenen Sondersteuer14. Während die Gewerbesteuer als Sach- oder Objektsteuer an das Steuerobjekt selbst anknüpft ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten oder ihre persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt, erfasst hingegen die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betriebliche Vorgänge. Dem Charakter der Gewerbesteuer wird dadurch Rechnung getragen, dass Gegenstand der Gewerbesteuer nur der durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn eines laufenden Gewerbebetriebs ist. Dementsprechend zielt auch die Rechtsprechung des BFH für den Bereich der Gewerbesteuer eher darauf ab, den Kreis der Vorbereitungshandlungen weiter zu ziehen, um so eine Gewerbesteuerpflicht nicht allzu weit vorzuverlagern.

Ein Vergleich bzw. eine Gleichstellung mit dem Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei gewerblich geprägten Personengesellschaften kann gerade nicht gezogen werden. Denn dort ist eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerade, aber auch nur deshalb nicht erforderlich, weil zwangsläufig keine originär gewerbliche Betätigung vorliegt, sondern der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fingiert wird. Auch diese Fiktion nach dem Einkommensteuerrecht wird vom Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gerade mit umfasst. Dementsprechend kann auch für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht gefordert werden, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorzuliegen habe15.

Demgegenüber handelt es sich bei einer Vorgesellschaft vom Grundsatz her um die Vorstufe einer Kapitalgesellschaft und nicht um eine Personengesellschaft. Gerade bei der Gewerbesteuer werden unternehmerische Tätigkeiten je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, steuerlich unterschiedlich behandelt. Eine Differenzierung innerhalb der Kapitalgesellschaften – hier zudem in Form einer Vorgesellschaft – erscheint durch nichts gerechtfertigt, zumal das Gewerbesteuerrecht von seinem Charakter her tätigkeitsbezogen angelegt ist und der jeweilige Unternehmensgegenstand allenfalls als Indiz dienen kann.

Auch in anderen Fällen kann der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht ohne weiteres zeitlich vorverlagert werden.

So kommt beispielsweise in Fällen originär gewerblich tätiger Personengesellschaften, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, allein aufgrund der Handelsregistereintragungen derselben ein Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht in Betracht16.

Ausgehend von diesen Grundsätzen erfüllt die Vorgründungs-GmbH im vorliegenden Fall nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Streitjahr nicht die Voraussetzungen, die für eine Vorverlagerung der Gewerbesteuerpflicht erforderlich sind.

Weder können die Handlungen der Vorgründungs-GmbH im Einzelnen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, noch kann die gebotene Gesamtbetrachtung der Tätigkeit der Vorgründungs-GmbH eine Gewerbesteuerpflicht rechtfertigen.

Es liegt zunächst keine werbende bzw. geschäftliche Tätigkeit der Vorgründungs-GmbH im Sinne des Gewerbesteuerrechts vor, indem seitens der Gesellschafter im Rahmen der Sachgründung die Beteiligungen an der M-GmbH eingebracht wurden.

Eine werbende Tätigkeit erfordert die Vornahme von Geschäftshandlungen und ist abzugrenzen gegenüber den gewerbesteuerrechtlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, die den Gewerbebetrieb noch nicht in Gang setzen, wie beispielsweise die Anmietung eines Geschäftslokals, das erst hergerichtet werden muss oder die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird17.

Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann weiter nicht generell definiert werden; er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein18. Dabei kann der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens ein Indiz sein, letztlich maßgebend ist jedoch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit19.

So hat der Bundesfinanzhof hierzu auch entschieden, dass ausgehend vom jeweiligen Unternehmensgegenstand bei vorbereitenden Maßnahmen auf der Beschaffungsseite regelmäßig der Gewerbebetrieb noch nicht in Gang gesetzt ist: so etwa beim Erwerb des späteren Vermietungsobjekts durch den Vermieter, bei Errichtung eines Windparks zum “Betrieb einer Windkraftanlage” oder durch bei Herstellung von Wasserspeicherbecken durch ein Unternehmen, das die Aufnahme und Bereitstellung von Wasser betreibt, sowie ferner in Fällen einer Baureederei, die erst den Betrieb eines Schiffes zum Gegen-stand hat20.

Der Erwerb von Beteiligungen ist vorliegend zwar ausdrücklich vom Unternehmensgegenstand gedeckt; es handelt sich jedoch nicht um einen “Erwerb” der Vorgründungs-GmbH als Geschäftshandlung im Sinne dieses Unternehmensgegenstands, sondern um die Errichtung der Vorgründungs-GmbH selbst und um die Erfüllung der Einlageverpflichtung im Wege des Anteilstausch durch Einbringung der Anteile an der M-GmbH als eine der eigentlichen Tätigkeit der Vorgründungs-GmbH vorgelagerte Gründungshandlung. Ebenso wie in Fällen der Bargründung – durch Einzahlung des Stammkapitals – kann auch bei einer Sachgründung die Erbringung der Stammeinlage in Form der Einlage von werthaltigen Wirtschaftsgütern nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen.

Bereits in seinem Urteil vom 08.04.19609 hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass der Abschluss des Gesellschaftsvertrags allein vor Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden geschäftlichen Tätigkeit den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht begründen könne. Selbst eine Einzahlung des Stammkapitals durch die Gründer reiche für sich alleine noch nicht aus, solange die Gesellschaft mit den zugeflossenen Mitteln nicht nach außen hin tätig geworden sei. Ein Grund für eine unterschiedliche Handhabung von Bar- und Sachgründung nur aufgrund der Eigenart des im Rahmen der Gründung zu übertragenden Vermögensgegenstands ist indes nicht ersichtlich und erscheint auch durch nichts gerechtfertigt. In beiden Fällen dient die Erbringung der Einlage zunächst unmittelbar der Errichtung der Gesellschaft21.

Auch das bloße Halten der Anteile an sich stellt vorliegend keine gewerbliche Betätigung dar, auch wenn mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft immer auch die Wahrnehmung von Mitgliedschaftsrechten verbunden ist22.

Zwar hat die Rechtsprechung im Falle der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dann eine gewerbliche Tätigkeit für möglich erachtet, wenn der Gesellschafter aktiv in die Geschäftsführung der von ihm beherrschten Gesellschaft eingreift, dies jedoch dann wiederum bei einer 100-prozentigen Beteiligung für den Gesellschafter-Geschäftsführer verneint23.

Hierauf muss vorliegend nicht weiter eingegangen werden, da bereits keinerlei besonderen Umstände vorliegen, die auf eine aktive Einflussnahme der Vorgründungs-GmbH im Streitjahr 2010 auf die laufende Geschäftsführung bei der M-GmbH oder auf eine anderweitige Führungstätigkeit hindeuten würden.

Ebenso wenig kann der Antrag der Vorgründungs-GmbH im Gesellschaftsvertrag auf Buchwertfortführung als Beginn einer werbenden Tätigkeit gesehen werden; vielmehr ist auch dieser Vorgang in sachlicher Hinsicht eindeutig der Gründung der Vorgründungs-GmbH und damit den noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen zuzurechnen.

Des Weiteren kann auch der Beschluss über die Gewinnausschüttung sowie die Auszahlung dieser und deren Gutschrift auf dem Konto nicht zu einer Vorverlagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht führen.

Der Bundesfinanzhof hat zunächst in seinem Urteil vom 18.07.199013 ausgeführt, dass die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals, worunter insbesondere dessen verzinsliche Anlage fällt, die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft noch nicht auslösen kann, sofern diese Geldanlage nicht Teil einer anderen geschäftlichen Tätigkeit ist und dies für den zu entscheidenden Fall aufgrund der Ausgestaltung des Unternehmensgegenstandes verneint.

Selbst wenn man demzufolge vorliegend davon ausginge, dass mit dem Gesellschafterbeschluss über die Gewinnverwendung die Vorgründungs-GmbH werbend im Hinblick auf ihren Unternehmensgegenstand “Verwalten eigenen Vermögens” tätig gewesen sei, so fehlt es vorliegend an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Die Vorgründungs-GmbH nimmt als Gesellschafterin im Rahmen der Gesellschafterversammlung ihre Mitgliedschaftsrechte an der M-GmbH wahr und tritt nicht als Marktteilnehmerin im Wirtschaftsverkehr nach außen hin auf. Der Gewinnverwendungsbeschluss ist als Konkretisierung des mitgliedschaftlichen Gewinnrechts der körperschaftlichen Ebene zuzuordnen und nicht einer Teilnahme am Marktgeschehen, die auf den Austausch von Leistungen oder Gütern gerichtet ist.

Demzufolge kann auch die Gutschrift der Gewinnausschüttung auf dem Konto der Vorgründungs-GmbH nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen. Im Übrigen ist bereits fraglich, ob die bloße Vereinnahmung der Ausschüttung ohne das Hinzutreten weiterer Umstände als bloßes Empfangen einer Leistung eine Tätigkeit darstellt24.

Die Gewährung und Auszahlung der Gesellschafterdarlehen hingegen unterfällt dem im Gesellschaftsvertrag angeführten Unternehmensgegenstand “Verwalten eigenen Vermögens”.

Zwar kommt dem Unternehmensgegenstand bei der Bestimmung der werbenden Tätigkeit nur die Funktion eines Indizes zu; stimmt jedoch wie hier die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens überein, besteht insoweit keine Schwierigkeit, die werbende Tätigkeit zu bestimmen.

Eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne der §§ 2 Abs. 1 GewStG, 15 Abs. 2 EStG erfordert jedoch darüber hinaus eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Daran fehlt es vorliegend. Zwar ist die Vorgründungs-GmbH mit der Hingabe von insgesamt drei verzinslichen Darlehen zunächst selbstständig, nachhaltig und in Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden; die Darlehensgewährung erfolgte jedoch nicht als eine nach außen hin in Erscheinung tretende Geschäftshandlung, sondern ist der Sphäre der internen Vermögensverwaltung zuzurechnen. Auch und gerade unter Einbeziehung der ausgeführten Punkte im Wege einer notwendigen Gesamtschau ergibt sich eine lediglich auf das Innenverhältnis zu den beteiligten Gesellschaftern gerichtete Tätigkeit der Vorgründungs-GmbH.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert nach ständiger Rechtsprechung eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird25. Die nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit muss sich darüber hinaus an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wenden.

Auch wenn die Tätigkeit in quantitativer Hinsicht somit auf einen beschränkten Personenkreis gerichtet sein kann, ist in qualitativer Hinsicht weiterhin immer eine Tätigkeit erforderlich, die nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht26.

Die tatsächlichen Geschäftshandlungen der Vorgründungs-GmbH gegenüber ihren Gesellschaftern stellten sich für außenstehende Dritte allerdings bereits nicht als ein Hervortreten in der Öffentlichkeit dar.

Für eine nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit ist zwar nicht erforderlich, dass die Tätigkeit gegenüber Dritten äußerlich in dem Sinne erkennbar ist, dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Leistungen öffentlich kundgetan wird, eine Erkennbarkeit als solche ist jedoch unabdingbar. Die Vorgründungs-GmbH gewährte die Darlehen nicht als Marktteilnehmerin auf einem für die Allgemeinheit erreichbaren Markt, sondern als Gesellschaft ihren Gesellschaftern gegenüber und lediglich im Innenverhältnis. Aber auch in diesem Zusammenhang war kein nach außen erkennbares Auftreten erforderlich.

Die in Rede stehenden Darlehen dienten der Finanzierung privater Immobilien der beiden Gesellschafter, die damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Nach den glaubhaften Angaben des Gesellschafters Herrn A.Y. bestanden auch zuvor für diese Immobilien bereits Darlehensverhältnisse innerhalb der Firmengruppe “Y” und gerade nicht zu einem außenstehenden Kreditinstitut. Die Darlehensgewährung durch die Vorgründungs-GmbH selbst diente dann lediglich Umschuldungszwecken. Der Darlehensbetrag überstieg schließlich nicht die Höhe der vereinnahmten Gewinnausschüttung, so dass eine Refinanzierung und damit zusammenhängend ein Auftreten gegenüber Banken ebenfalls nicht erforderlich gewesen ist.

Das Darlehensangebot der Vorgründungs-GmbH an den Kreis ihrer Gesellschafter richtet sich darüber hinaus nicht an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit; vielmehr beschränkte es sich auf einen von vornherein abgeschlossenen und dem Unternehmen eng verbundenen Personenkreis, was bereits für sich genommen grundsätzlich nicht für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreicht27.

Das Merkmal der “Allgemeinheit” umfasst nämlich zunächst einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen, der von vornherein nicht durch bestimmte Merkmale fest umgrenzt ist28. Es muss dabei im Sinne einer grundsätzlichen Offenheit ausgeschlossen sein, dass der Kreis der Abnehmer so fest abgeschlossen ist, dass er sich in Umfang und Zusammensetzung nicht ändern kann29.

Zwar wird von der Rechtsprechung auch dann eine Teilnahme am allgemeinen Verkehr als möglich angesehen, wenn sich die Tätigkeit an eine nur “begrenzte Allgemeinheit” richtet; dabei ist es nicht erforderlich, dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen, sondern es reicht bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise aus.

Je nach den Umständen des Einzelfalls hat es der Bundesfinanzhof zur Annahme einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch immer wieder genügen lassen, wenn die Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestanden: so z.B. bei Versicherungsvertretern, die nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig werden30, bei Rundfunkermittlern im Auftrag einer einzigen Rundfunkanstalt31, bei einem Fremdenführers, der nur für ein Touristikunternehmen arbeitet32 oder im Falle einer Anlageberaterin, die im Auftrag einer Bank nur einen Kunden und einen Fonds betreut33. Auch im Fall eines selbstständigen Piloten, der nur für eine Fluggesellschaft tätig war, bejahte die Rechtsprechung die gewerbliche Tätigkeit34.

Auch wenn es sich um ganz typisch gewerbliche Tätigkeiten handelte, wurde seitens der Rechtsprechung die Geschäftsbeziehung zu einem einzigen Vertragspartner als ausreichend erachtet35.

In all diesen Fällen war dabei die Tätigkeit aber stets für außenstehende Dritte (Kunden, Reiseteilnehmer, Fluggäste etc.) zum einen überhaupt erkennbar und zum anderen auch erkennbar im Sinne einer mehr oder weniger ausgeprägten Teilnahme am Wirtschaftsmarkt.

Darüber hinaus können vorliegend nach Überzeugung des Finanzgerichts die Gesellschafter aber auch aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Darlehensverhältnisse nicht als “begrenzte Allgemeinheit” angesehen werden.

Vielmehr lassen bereits die oben dargestellten Aspekte den Schluss zu, dass die bewirkten Austauschleistungen ausschließlich im Innenverhältnis geschuldet und erbracht werden36.

Die Darlehensmodalitäten im Einzelnen zeigen, dass sich die Vorgründungs-GmbH damit gerade nicht an den allgemeinen Markt wandte und die Darlehen nicht allein im Hinblick auf die Vergütung gewährt hat. Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts, das die Darlehensverhältnisse als fremdüblich ansieht und gerade nicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst, lag nach Auffassung des Finanzgerichts der Vorgründungs-GmbH vorrangig daran, im Interesse ihrer beiden Anteilseigner zu handeln und diesen eine Umschuldung ihrer Darlehen zu günstigen Konditionen zu ermöglichen.

So wurden die Darlehensverträge zuerst nur mündlich abgeschlossen und erst später schriftlich bestätigt. Der Darlehenscharakter ergab sich zunächst nur aus den Verwendungszwecken der Zahlungen auf den Kontoauszügen. Die Darlehen haben eine unbefristete Laufzeit und können mit einer Frist von 2 Wochen gekündigt werden; der Zinssatz beträgt 2, 5 % jährlich. Es fehlen somit konkrete Regelungen zur Laufzeit und zur Tilgung; auch Sicherheitsleistungen wurden nicht vereinbart. Gerade dies zeigt, dass die Vorgründungs-GmbH aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen und auch familiären Verbundenheit die Risiken einer derartigen Darlehensgewährung übersehen konnte und es mehr als fraglich ist, ob ein Marktteilnehmer als fremder Dritter bereit gewesen wäre, ebensolche Darlehen unter den genannten Bedingungen zu gewähren.

Schließlich bestanden bis zum Jahresende 2010 keine weiteren diesbezüglichen geschäftlichen Kontakte der Vorgründungs-GmbH; Geschäftsbeziehungen zu fremden Dritten wären auch in zeitlicher Hinsicht auf Schwierigkeiten gestoßen. Die Vorgründungs-GmbH wurde mit Vertrag vom 22.12.2010 gegründet, die Darlehensverträge mit den Gesellschaftern bereits am 27.12.2010 mündlich abgeschlossen. Dies dürfte in der Kürze der Zeit allerdings nur aufgrund der bestehenden gesellschaftsrechtlichen Verbindungen möglich gewesen sein.

Nicht tragfähig ist in diesem Zusammenhang das Argument des beklagten Finanzamts, dass die Gesellschafter im Verhältnis zur Gesellschaft in jedem Fall als fremde Dritte anzusehen seien.

Denn vorliegend handelt es sich eben noch um eine Vorgesellschaft; die oben dargestellte Abschirmwirkung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern in Abgrenzung zu den Personengesellschaften tritt erst vollumfänglich mit Eintragung der Gesellschaft ein. Diese Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft hat das Bundesverfassungsgericht als einen tragenden Grundsatz im System des Unternehmenssteuerrechts gesehen37. Erst dann wird die Haftung auf das Vermögen der GmbH der beschränkt und sie erlangt die Stellung eines eigenständigen Rechts- und Steuersubjekts.

Diese Grundsätze gelten auch für das Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern und der GmbH – gerade im Hinblick auf die oben dargestellten Haftungsfragen bei Aufnahme des Geschäftsbetriebs vor Eintragung ins Handelsregister mit Billigung der Gesellschafter.

So beruht auch letztlich die Fiktion der Gewerbesteuerpflicht für Kapitalgesellschaften darauf, dass Kapitalgesellschaften erst mit ihrer Eintragung eine eigene Rechtspersönlichkeit erlangen und somit auch erst dann die Gesellschafter der GmbH im Verhältnis zu ihrer Gesellschaft als fremde Dritte anzusehen sind.

Auch der auf das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzuwendende Maßstab des Fremdvergleichs kann für die Beurteilung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht nicht herangezogen werden. Die Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen wie unter fremden Dritten ausgestaltet sein, um steuerrechtlich anerkannt zu werden; dementsprechend ist der Fremdvergleich zu einer rechtlichen Bewertung heranzuziehen, währenddessen für die Gewerbesteuer die tatsächliche Tätigkeit entscheidend ist.

In subjektiver Hinsicht hatte die Vorgründungs-GmbH nach Auffassung des Finanzgerichts in gleicher Weise nicht den Willen dazu, ihre Leistungen nach außen erkennbar im Sinne einer unternehmerischen Marktteilnahme anzubieten.

Bei der Bestimmung des Merkmals der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht ausschließlich auf das Auftreten und das Erscheinungsbild nach außen hin abzustellen, sondern interne Vorgänge und Beziehungen zwischen den jeweiligen Vertragspartnern sind mit einzubeziehen38.

Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass konzerninterne Geschäfte, die auf der inneren Konzernstruktur beruhen, ebenfalls nicht ausreichen, um die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu begründen, da eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann vorliegen könne, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt sei.39.

Angesichts der dargestellten Darlehensbedingungen ist es nahezu ausgeschlossen, dass die Vorgründungs-GmbH sich dergestalt an den allgemeinen Markt hat wenden wollen, als sie an jeden, der diese Bedingungen erfüllt, ein Darlehen hätte ausreichen wollen.

Ein weitergehender Wille dahingehend, unter anderen Bedingungen Darlehen auch an fremde Dritte zu gewähren, kann aufgrund des Gesamtverhaltens der Vorgründungs-GmbH– gerade auch im Hinblick auf die Darlehensgewährungen im Folgejahr 2011 – nicht festgestellt werden. Ein entsprechender Wille zur Marktteilnahme für außenstehende Dritte wäre im Streitjahr auch in keiner Weise erkennbar gewesen, was ebenfalls nicht zuletzt der Kürze der Zeit zwischen Gründung der Vorgründungs-GmbH und Jahresende geschuldet sein dürfte.

Im Übrigen wäre die Vorgründungs-GmbH, würde sie die Gewährung von Gelddarlehen gewerbsmäßig betreiben wollen, als Kreditinstitut im Sinne des § 1 Nr. 2 KWG anzusehen und bedürfte einer schriftlichen Erlaubnis der Bundesanstalt gemäß § 32 Abs. 1 S. 1 KWG. Zwar schließt das Fehlen dieser Erlaubnis eine gewerbliche Betätigung nicht per se aus, jedoch ist vorliegend in keiner Weise ein darauf gerichteter Wille der Vorgründungs-GmbH festzustellen.

Auch die Gründungsgeschichte der Vorgründungs-GmbH sowie ihr Unternehmensgegenstand sind dabei wertend in die Betrachtung mit einzubeziehen und rechtfertigen die Auffassung, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Markt weder stattgefunden hat noch gewollt war.

So wurde die Vorgründungs-GmbH durch ihre beiden Gesellschafter gegründet, die zusammen sämtliche Anteile an der M-GmbH hielten. Dabei wurden diese nicht etwa an die Vorgründungs-GmbH veräußert, sondern als Sacheinlage im Wege des Anteilstausch eingebracht. Zudem erfolgte keine Aufdeckung der stillen Reserven, sondern eine Fortführung der Buchwerte nach Maßgabe des Umwandlungssteuergesetzes. Diese besonderen Umstände zeigen, dass sowohl zwischen den beiden Kapitalgesellschaften wie auch zwischen der Vorgründungs-GmbH und ihren Gesellschaftern kein kompetitives wirtschaftliches Verhältnis – geprägt von immanenten Interessenskonflikten – besteht, sondern eine besondere und enge gesellschaftsrechtliche Verflechtung im Sinne einer familiären Prägung.

Vielmehr wurde die Vorgründungs-GmbH nach den glaubhaften Angaben des Gesellschafters Herrn A.Y. einzig zu dem Zweck gegründet, die in der M-GmbH erwirtschafteten Gewinne als Vermögen zu halten und zu verwalten, nicht hingegen, um nach außen hin aufzutreten. Ebenso beschränkte sich die Vorgründungs-GmbH nach seinen Ausführungen auch in den Folgejahren bei ihren Kreditgeschäften auf die Firmengruppe; im Folgejahr 2011 wurden neben dem Darlehen an die .Y GmbH & Co. KG weitere Darlehen an die beiden Gesellschafter sowie an ihre Mutter ausgereicht, so dass auch in der Folgezeit keine nach außen gerichtete Tätigkeit erkennbar ist.

Schließlich ist nach den von der Rechtsprechung unter anderem für den gewerblichen Grundstückshandel aufgestellten Grundsätzen das “Bild des Gewerbetreibenden” heranzuziehen, d.h. auf eine vom Gesetzgeber offenbar als bekannt vorausgesetzte Verkehrsanschauung vom typischen Bild eines Gewerbetreibenden40.

Auf dieses Abgrenzungsmerkmal, insbesondere als Gegentypus zur privaten Vermögensverwaltung, wird seitens der Rechtsprechung abgestellt, um auf geänderte Lebenswirklichkeiten wie beispielsweise die Veränderung einschlägiger Berufsbilder eingehen zu können und so der zu gewährleistenden Tatbestandsbestimmtheit Rechnung zu tragen41. Danach muss die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird42. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

Fälle der Kreditgewährung können zwar grundsätzlich als gewerblich anzusehen sein, jedoch nur dann, wenn die Kredite wiederholt, an verschiedene Kreditnehmer und in bankähnlichem Rahmen zu entsprechenden üblichen Konditionen gewährt werden. Dies ist hier – wie dargestellt – nicht der Fall; Darlehensgewährungen an Gesellschafter entsprechen gerade nicht dem Bild einer unternehmerischen und wettbewerbsorientierten Ausrichtung, sondern sind regelmäßig gesellschaftsrechtlich (mit-)geprägt. Ebenso widerspräche es dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme, würde vorliegend in der Beschränkung auf den abgeschlossenen Kreis der Gesellschafter ein (begrenzter) Teil der Allgemeinheit gesehen werden. Die besonderen Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind gerade auch aus der Sicht eines Außenstehenden vielfach geprägt von anderweitigen Interessen im Vergleich zu Vertragsverhältnissen unter Dritten.

Die Tätigkeit der Vorgründungs-GmbH ist vielmehr dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, wie es im Übrigen auch das beklagte Finanzamt selbst vorträgt.

Die Vermögensverwaltung stellt sich ganz allgemein als die Nutzung von Wirtschaftsgütern durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz dar43. Nach der Wertung des Gesetzgebers in § 14 S. 3 AO werden bestimmte Tätigkeiten – wie auch die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen – der Vermögensverwaltung zugeordnet, solange und soweit diese in typischen Erscheinungsformen verlaufen. Dies hat insbesondere auch die Verschonung der Vermögensverwaltung von der Gewerbesteuer zur Folge (vgl. § 2 Abs. 3 und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG i.V.m. § 14 S. 3 AO).

Eine verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen im weiteren Sinne kann zunächst auch die entgeltliche Gewährung von Darlehen zum Inhalt haben44. Des Weiteren treten vorliegend jedoch keine besonderen Merkmale und Umstände hinzu, um beim Halten der Darlehensforderungen die Vermögensverwaltung zu verneinen und im Gegenzug eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen. Im Gegenteil: zum einen handelt es sich bei der bloßen Hingabe von Geldvermögen als Darlehen nicht um eine Umschichtung des Vermögens durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte, zumal eine Refinanzierung nicht erforderlich war. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Gewinne der M-GmbH infolge der Gewinnausschüttung auf die Vorgründungs-GmbH selbst “umgeschichtet” wurden. Die Gewinnausschüttung beruht zwar auf einem Beschluss der Vorgründungs-GmbH als Gesellschafterin der M-GmbH, die Vorgründungs-GmbH hat dadurch jedoch zunächst für sich selbst Vermögen geschaffen und nicht bereits vorhandenes Vermögen umgeschichtet. Durch die Darlehensgewährung an die Gesellschafter wurde ihnen mittelbar die Gewinnausschüttung zur Nutzung zur Verfügung gestellt, nicht jedoch die Vermögensubstanz als solche. Wäre die Vorgründungs-GmbH nicht gegründet worden und die Gewinnausschüttung und damit das Vermögen selbst den Gesellschaftern direkt zugeflossen, wäre dieser Vorgang im Übrigen zwar der Einkommensteuer, nicht jedoch der Gewerbesteuer unterlegen.

Sinn und Zweck der Gründung der Vorgründungs-GmbH war es dementsprechend, dieses Vermögen innerhalb des Familienverbands der Firmengruppe “Y” gerade zu erhalten. So zielt auch der Unternehmensgegenstand der Vorgründungs-GmbH darauf ab, Vermögen zu halten und zu verwalten, nicht jedoch dieses umzuschichten. Die Vorgründungs-GmbH ist damit letztlich als Kapitalgesellschaft nur zur Verwaltung der in der M-GmbH erzielten Erträge zwischengeschaltet worden.

Zum anderen stand vorliegend nach dem maßgeblichen Gesamtbild aller einzelnen Umstände auch die Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz – wie eigentlich für die Vermögensverwaltung typisch – weniger im Vordergrund. Die Vorgründungs-GmbH erzielte durch die Darlehensgewährung zwar Zinserträge, es kam ihr in erster Linie jedoch nicht auf die Schaffung eines Mehrwerts an, sondern darauf, ihren Gesellschaftern vorteilhafte Darlehensbedingungen zu bieten. Die Zinserträge stellen dabei somit lediglich eine Art “Mitnahmegewinn” da.

Damit beschränkt sich die Tätigkeit der Vorgründungs-GmbH im Streitjahr auf die für die Gewerbesteuer unbeachtliche Sphäre der Vermögensverwaltung.

Das Finanzgericht verkennt nicht, dass die Vorgründungs-GmbH als reine Holdinggesellschaft regelmäßig nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, solange sie sich auf die reine Verwaltung der Gesellschaftsanteile beschränkt, und solche Vorgesellschaften daher bis zur Eintragung nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Dies entspricht jedoch der konzeptionellen Gestaltung der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG und damit nach Auffassung des Finanzgerichts dem Willen des Gesetzgebers. Im Streitfall war die Spanne zwischen der Errichtung und der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister am 14.01.2011 zudem sehr kurz.

Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 28. September 2015 – 10 K 2178/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BStBl II 2012, 927
  2. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 67/88, BStBl II 1991, 250
  3. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl II 2004, 464; BFH, Beschluss vom 03.12.2003 – IV B 192/03, BStBl II 2004, 303; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), Beschluss vom 21.06.2006 2 BvL 2/99, Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 116, 164 sowie Nichtannahmebeschluss vom 24.03.2010 1 BvR 2130/09, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2010, 2116
  4. Keß in Lenski/Steinberg, GewStG 9. Aufl.1995, 113. Lieferung 05.2015 § 2 Rn. 3019
  5. BFH, Urteil vom 08.11.1989 – I R 174/86, BStBl II 1990, 91
  6. Fastrich in Baumbach/Hueck GmbHG 20. Aufl.2013, § 11 Rn. 12
  7. BFH, Urteil vom 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl II 1993, 352 m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 98/87, BStBl II 1990, 1073
  9. BFH, Urteil vom 08.04.1960 – III 129/57 U a.a.O.
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl II 2004, 464;vom26.03.1985 – VIII R 260/8, BStBl II 1985, 433; vom 11.03.1982 – IV R 25/79, BStBl II 1982, 707; und vom 24.04.1980 – IV R 68/77, BStBl II 1980, 658
  11. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BStBl II 2012, 927 und BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – – IV B 11/12, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2013, 773 m.w.N
  12. BFH, Urteil vom 13.12.1960 – – I 245/60 U, BStBl III 1961, 66
  13. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 98/87 a.a.O.
  14. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – – IV B 11/12 a.a.O.; Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751
  15. BFH, Urteile vom 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl II 2004, 464
  16. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82 a.a.O; BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 23/97, BStBl II 1998, 745; und vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl II 2004, 464
  17. Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 255; BFH, Urteile vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl II 1995, 300; und vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BStBl II 2012, 927
  18. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BStBl II 2012, 927 m.w.N.
  19. BFH, Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773
  20. BFH, Urteile vom 05.03.1998 – IV R 23/97, BStBl II 1998, 745; vom 14.04.2011 – IV R 52/09, BStBl II 2011, 929; vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl II 1995, 900; und vom 03.04.2014 – IV R 12/10, BStBl II 2014, 1000
  21. vgl. auch BFH, Urteil vom 15.01.1987 – V R 3/77, BStBl II 1987, 512
  22. BFH, Urteil vom 30.06.1971 – I R 57/70, BStBl II 1971, 753;Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.06.1979 – X (VII) 114/77, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1979, 517
  23. BFH, Urteile vom 30.06.1971 – I R 57/70, BStBl II 1971, 753; und vom 04.03.1980 – VIII R 150/76, BStBl II 1980, 389; Heuermann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft – DStJG – Bd. 30 (2007), S. 121
  24. Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz 8. Aufl.2014, § 2 Rn. 71
  25. BFH, Urteil vom 02.12.1998 – X R 83/96, BStBl II 1999, 534
  26. BFH, Urteile vom 15.12.1999 – I R 16/99, BStBl II 2000, 404; und vom 09.07.1986 – I R 85/83 a.a.O.; Sarazzin in Lenski/Steinberg, GewStG, a.a.O., § 2 Rn 243 ff.
  27. FG Köln, Urteil vom 20.09.1996 – 3 K 4394/92, EFG 1997, 417; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 30.05.1997 – I B 1/97Datenbank; Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG a.a.O., § 2 Rn. 254
  28. BFH, Urteil vom 10.08.1983 – I R 120/80, BStBl II 1984, 137
  29. Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 247
  30. BFH, Urteil vom 26.10.1977 – I R 110/76, BStBl II 1978, 137
  31. BFH, Urteile vom 27.06.1978 – VIII R 184/75, BStBl II 1979, 53; und vom 14.12.1978 – I R 121/76, BStBl II 1979, 188
  32. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 85/83, BStBl II 1986, 851
  33. BFH, Urteil vom 02.09.1988 – III R 58/85, BStBl II 1989, 24
  34. BFH, Urteil vom 16.05.2002 – IV R 94/99, BStBl II 2002, 565
  35. BFH, Urteile vom 22.01.2003 – X R 37/00, BStBl II 2003, 464; und vom 24.01.1990 – X R 44/88, BFH/NV 1990, 798
  36. vgl. den dem BFH, Urteil vom 08.03.1989 – X R 108/87, BStBl II 1989, 572, zu Grunde liegenden Fall, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund eines eigenständigen Vertrages eine Vielzahl von Einzelleistungen an fremde Dritte erbracht hat
  37. BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006- 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164
  38. BFH, Urteil vom 22.01.2015 – IV R 10/12; juris-Datenbank
  39. BFH, Urteile vom 29.08.1984 – I R 68/81, BStBl II 1985, 120; und vom 25.09.2008 – IV R 80/05, BStBl II 2009, 266
  40. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl II 2002, 291
  41. BFH, Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/99, BStBl II 2004, 408
  42. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BStBl II 1995, 617
  43. z.B. BFH, Urteil vom 28.09.1987 – VIII R 46/84, BStBl II 1988, 65
  44. Nöcker in Lenski/Steinberg GewStG a.a.O., § 2 Rn. 961

 
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