Verschmelzung der Ober- auf die Unterpersonengesellschaft – und der Wegfall des gewerblichen Verlustvortrags

26. August 2016 | Gewerbesteuer
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Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt.

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge auf das Ende des Erhebungszeitraums gesondert festzustellen. Das setzt voraus, dass zu diesem Zeitpunkt ein entsprechender vortragsfähiger Gewerbeverlust noch besteht. Bei einer Personengesellschaft ist das u.a. dann nicht mehr der Fall, wenn der vortragsfähige Gewerbeverlust entfallen ist, weil der Träger des Verlustabzugs aus der Gesellschaft ausgeschieden oder erloschen ist.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung -EStG-). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur -strukturell gleich einem Einzelunternehmer- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig1. Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12 20062 in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt3.

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt4. Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine “logische Sekunde” später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst5.

Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt6. Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt. Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird7.

Dabei konnte es der Bundesfinanzhof im vorliegenden Fall dahinstehen lassen, ob und ggf. in welchem Umfang vor Inkrafttreten des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG Abweichendes gilt, wenn es sich bei der Oberpersonengesellschaft um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt. Denn im vorliegenden Fall waren (auch) für die Oberpersonengesellschaft Gewerbeverluste festgestellt, d.h. (auch) sie hat gewerbliche Einkünfte erzielt und unterlag daher unabhängig davon, ob sie originär gewerbliche Einkünfte oder solche kraft gewerblicher Prägung erzielt hat, der Gewerbesteuer8. Ausgehend von diesen Grundsätzen waren für die Unterpersonengesellschaft daher keine gesonderten Feststellungen nach § 10a GewStG durchzuführen.

Steuerrechtlich gilt die Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine andere Personenhandelsgesellschaft als Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Anteilsvereinigung nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr der Verschmelzung (2002) geltenden Fassung -UmwStG-9.

Nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 8 UmwStG darf im Fall einer Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als steuerlicher Übertragungsstichtag der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist, sofern dieser Stichtag höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegt. Steuerlich wirkt damit die Verschmelzung auf den Stichtag der steuerlichen Übertragungsbilanz zurück.

Im hier entschiedenen Streitfall lag der Verschmelzung nach den Bestimmungen des Verschmelzungsvertrags die Bilanz der Oberpersonengesellschaft als der übertragenden Gesellschaft zum 31.12 2001 zugrunde. Steuerlicher Übertragungsstichtag war danach der 31.12 2001. Steuerrechtlich galt daher nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 8 UmwStG, § 17 Abs. 2 UmwG das Vermögen der Oberpersonengesellschaft bereits als mit Ablauf dieses Stichtags auf die Unterpersonengesellschaft übergegangen, die Oberpersonengesellschaft mit Ablauf dieses Tages infolge der Verschmelzung als erloschen und ihre vormaligen Gesellschafter als Gesellschafter der Unterpersonengesellschaft.

Mit Ablauf des 31.12 2001 entfiel damit sowohl der auf den 31.12 2000 festgestellte vortragsfähige Gewerbeverlust der Unterpersonengesellschaft als auch der für sie im Streitjahr 2001 ermittelte Gewerbeverlust. Denn da nur die Oberpersonengesellschaft vermögensmäßig als Mitunternehmerin während der Entstehung dieses Verlustes an der Unterpersonengesellschaft beteiligt war, war nur sie Trägerin dieses Verlustabzugs. Da sie mit Ablauf des 31.12 2001 nicht mehr Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft war, war für diese auf den 31.12 2001 kein vortragsfähiger Gewerbeverlust mehr festzustellen.

Da die Unterpersonengesellschaft weder im Jahr 2002 noch im Jahr 2003 einen Gewerbeverlust erwirtschaftet hat, waren auch auf den 31.12 dieser Jahre keine gesonderten Feststellungen nach § 10a GewStG durchzuführen.

Dass die (Mit-)Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Oberpersonengesellschaft nach deren Verschmelzung auf die Unterpersonengesellschaft Gesellschafterin und Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft wurde, macht sie nicht zum Träger des Verlustabzugs der Verluste, die die Unterpersonengesellschaft bis zur Verschmelzung der Oberpersonengesellschaft erwirtschaftet hat. Denn nicht die Mitgesellschafterin, sondern allein die Oberpersonengesellschaft war während der Entstehung des Verlustes der Unterpersonengesellschaft deren Mitunternehmerin und damit Trägerin des Verlustabzugs.

bweichendes ergibt sich auch nicht aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 14.09.199310; und vom 27.01.199411. Jene Fälle betrafen zwar jeweils eine Verschmelzung. Infolge der Verschmelzung erlosch dort aber -anders als im Streitfall- nicht der Träger des Verlustabzugs.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 29/13

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III. 6.a und b und C.III. 9.; BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364
  2. BGBl I 2006, 2878
  3. BFH, Urteil vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13; und vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15
  5. BFH, Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176
  6. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc
  7. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; und vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498
  9. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07, und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25.03.1998 – IV B 7-S 1978-21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.01 Buchst. e
  10. BFH, Urteil vom 14.09.1993 – VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764
  11. BFH, Urteil vom 27.01.1994 – IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477

 
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