Beteiligungserträge gemeinnütziger Körperschaften

2. Juni 2016 | Körperschaftsteuer
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Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft, unterhält sie auch dann keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn die Personengesellschaft zuvor originär gewerblich tätig war1.

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist ebenso wenig erforderlich (§ 14 Satz 2 AO) wie eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

Einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet in der Regel, wer als steuerbefreite Körperschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG erzielt. Dazu zählt auch die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung -wie hier- indes an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor2.

Dieser Rechtsprechung des I. Bundesfinanzhofs des Bundesfinanzhofs folgt der Bundesfinanzhof3. Sie ergibt sich aus dem Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, die aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen sind. Vermögensverwaltenden Tätigkeiten -auch solchen, die kraft der in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG enthaltenen Fiktion als gewerblich gelten- misst § 14 Satz 2 AO aber keine Bedeutung für die Wettbewerbsneutralität zu4.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist die Klägerin als steuerbefreite Stiftung an der KG beteiligt, die lediglich aufgrund von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt.

Sie übt keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus, indem sie ihr früheres Betriebsgrundstück in A weiterhin verpachtet. Allerdings kann seinen Betrieb unter bestimmten Voraussetzungen fortführen, wer ihn verpachtet. Diese sog. Betriebsverpachtungsgrundsätze sind nicht nur anzuwenden, wenn der Betrieb im Ganzen als geschlossener Organismus verpachtet wird; sie gelten auch dann, wenn zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden. Indes führt die Veräußerung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Betriebsaufgabe mit der Folge, dass dann nur noch die einzelnen, dem Privatvermögen zuzurechnenden Gegenstände verpachtet sind5.

Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung nicht vor: Die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Schuheinzelhandels, die von der KG betriebenen Filialen, wurden allesamt veräußert. Lediglich das Grundstück in A wurde von der KG weiterhin durch Verpachtung genutzt. Es diente aber bereits seit 1986 nicht mehr dem Einzelhandel, sondern wurde als Wohn- und Geschäftshaus an Dritte vermietet. Es bildete bei dem Verkauf der Filialen und der damit verbundenen Einstellung des Schuheinzelhandels im Jahr 2006 mithin keine wesentliche Betriebsgrundlage. Dies entspricht dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten. Damit ist die KG mit der Verpachtung nicht originär gewerblich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), sondern vermögensverwaltend tätig.

Die KG erfüllt auch die personengebundenen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Bei ihr ist -was sich aus den vom Finanzgericht beigezogenen Steuerakten der KG eindeutig ergibt- ausschließlich die Komplementär-GmbH persönlich haftende Gesellschafterin.

Begründet die Beteiligung der gemeinnützigen Stiftung an der KG mithin keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, so ändert sich daran entgegen der Auffassung des Finanzamt nichts, soweit die gewerblich geprägte Personengesellschaft zuvor -wie hier die KG bis 2006- (originär) gewerblich tätig war. Daraus folgt nicht, die Beteiligungserträge einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb so lange zuzurechnen und zu besteuern, bis die während der gewerblichen Tätigkeit der KG gebildeten stillen Reserven des Betriebsvermögens aufgedeckt und der Besteuerung zugeführt sind. Abgesehen davon, dass für eine derartige Besteuerung nicht aufgedeckter stiller Reserven eine Rechtsgrundlage fehlt, ist auch eine Besteuerungslücke nicht erkennbar. Die Argumentation des Finanzamt zielt darauf ab, dass die stillen Reserven im früheren Betriebsgrundstück nicht unversteuert bleiben dürften. Dies sei aber zu befürchten, da die Erträge der gemeinnützigen Stiftung auch aus der Veräußerung ihrer Beteiligung an der KG steuerfrei seien.

Diese Steuerfreiheit ist aber dem Gesetz inhärent. Wie die Revisionserwiderung zutreffend hervorhebt, hätte nämlich auch eine gewerblich tätige KG ihr im Betriebsvermögen gehaltenes Grundstück -ebenso im Rahmen einer Betriebsaufgabe6– zum Buchwert entnehmen und auf eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG begünstigte Körperschaft zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke übertragen können, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG. Durch dieses sog. Buchwertprivileg gelingt eine vom Gesetz erlaubte Verlagerung der stillen Reserven in den steuerfreien Bereich genauso wie im Streitfall. In beiden Fällen wird “die wirtschaftliche Grundlage der gemeinnützigen … Institutionen” erweitert7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Februar 2016 – V R 60/13

  1. Fortsetzung des BFH, Urteils vom 25.05.2011 – I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858
  2. dazu und zum vorstehenden BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, m.w.N.
  3. so auch die einhellige Auffassung im Schrifttum, vgl. Märtens in Gosch KStG, 3. Aufl., § 5 Rz 43; Kümpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 5 Rz 25; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5 KStG Rz 178; Blümich/von Twickel, § 5 KStG Rz 188
  4. so BFH, Urteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, Rz 12, m.w.N.
  5. vgl. eingehend dazu BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, Rz 19 ff., m.w.N.; aus dem Schrifttum Blümich/Schallmoser, EStG, § 16 Rz 443 ff., 448, m.w.N.
  6. so Einkommensteuer-Richtlinien 16 (2) Satz 7
  7. vgl. dazu BT-Drs. V/3890, S.20; eingehend Seer, Entnahme zum Buchwert bei unentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine gemeinnützige GmbH oder Stiftung, GmbH-Rundschau 2008, 785 ff.; HHR/Schober, § 6 EStG Rz 840 f.; Schindler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 6 Rz 175; Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 541

 
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