In Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen (§ 52 Abs. 1 GKG). Betrifft der Antrag des Klägers eine bezifferte Geldleistung oder einen hierauf gerichteten Verwaltungsakt, ist deren Höhe maßgebend (§ 52 Abs. 3 GKG). Bietet der Sach- und Streitstand für die Bestimmung des Streitwerts keine genügenden Anhaltspunkte, ist ein Streitwert von 5.000 € anzunehmen (§ 52 Abs. 2 GKG).

Im hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Streitfall hatte der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Körperschaftsteuerbescheide 2006 und 2007 sowie der Einspruchsentscheidung den Beklagten zu verpflichten, Freistellungsbescheide zu erlassen und darin festzustellen, dass der Kläger nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Das Rechtsschutzbedürfnis für die Klage auf Erteilung von Freistellungsbescheiden und die Bedeutung der Sache für den Kläger folgte deshalb nicht aus der Höhe der jeweils mit 0 EUR festgesetzten Körperschaftsteuer 2006 und 2007, sondern beruhte auf dem Klagebegehren, die Steuerbefreiung wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) bestätigt zu bekommen. Damit verbunden war das Ziel des Klägers, sich für Zwecke der Ausstellung von (künftigen) Zuwendungsbescheinigungen auf den begehrten Freistellungsbescheid für das Jahr 2007 berufen zu können. Denn bereits in einem vorhergehenden Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hatte der Kläger unwidersprochen vorgetragen, dass ihm im Falle der fehlenden Abziehbarkeit der Spenden auf Seiten der Großspender innerhalb kürzester Zeit die wirtschaftliche Grundlage für seine Vereinstätigkeit entzogen würde.

Will ein Kläger mit seiner Klage aber vorrangig erreichen, weiterhin steuerbegünstigte Spenden zu erlangen, bestimmt sich die Bedeutung der Sache für ihn nach den künftigen jährlichen Spendeneinnahmen (so für Zwecke des vorläufigen Rechtsschutzes durch eine einstweilige Anordnung im Ansatz auch BFH, Beschluss vom 14.10.1998 – I B 82/98, BFH/NV 1999, 352, wenngleich dort in Anbetracht der Vorläufigkeit und beschränkten Geltungsdauer der einstweiligen Anordnung der Streitwert auf 1/3 des durchschnittlichen Spendenaufkommens reduziert wurde; dem BFH zustimmend Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 135 FGO Tz. 185 “Einstweilige Anordnung”; wie hier evtl. auch Ratschow in Gräber, FGO, Vor § 135 Rz. 110 “Gemeinnützigkeit”)). Dies gilt allerdings nach Auffassung des Finanzgerichts Münster nur für den jeweils letzten begehrten Freistellungsbescheid, weil nur diesem Bedeutung für die Ausstellung künftiger Zuwendungsbescheinigungen zukommt. Bezieht die Klage sich auf mehrere Streitjahre, für welche die Körperschaftsteuer jeweils mit 0 EUR festgesetzt worden ist, ist für die übrigen Streitjahre regelmäßig lediglich der Auffangstreitwert anzusetzen.

Der vorgenannten Beurteilung steht der BFH-Beschluss vom 5. Januar 1998 nicht entgegen. Danach soll zwar der Auffangstreitwert je angefochtener Steuerfestsetzung anzusetzen sein, wenn die Aufhebung mehrerer auf 0 DM lautender Körperschaftsteuerbescheide begehrt wird, um die Steuerbefreiung wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke bestätigt zu bekommen. Den Entscheidungsgründen des Bundesfinanzhofs lässt sich aber nicht entnehmen, ob und ggf. in welcher Höhe dort neben den als “Spenden” deklarierten Entgelten für Segeltörns anderweitige (“echte”) Spenden vereinnahmt wurden und inwieweit etwaige zu erwartende Spendeneinnahmen von der Anerkennung des Vereins als gemeinnützig abhingen. Entsprechendes gilt für die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin vom 15. Januar 2002, in der es – soweit ersichtlich – nicht um den Spendenabzug ging. Das FG Baden-Württemberg hat den Ansatz des Auffangstreitwerts in seinem Beschluss vom 26. Januar 1995 darauf gestützt, dass sich im dortigen Rechtsstreit nicht erkennen lasse, in welchem Umfange dem Kläger bei und allein aufgrund steuerlicher Abziehbarkeit Spenden(mehr)beträge zugeflossen wären. Damit hat es aber keine andere rechtliche Beurteilung als das Finanzgericht Münster zugrunde gelegt, sondern ist im Ergebnis von einem anderen, mit dem vorliegenden Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt ausgegangen.

Entsprechend den vorgenannten Grundsätzen ist für das vorliegende Verfahren der Streitwert betreffend die Klage wegen Körperschaftsteuer 2007 mit dem zu erwartenden durchschnittlichen Spendenaufkommen des Klägers anzusetzen.

Finanzgericht Münster, Beschluss vom 6. Januar 2012 – 9 K 2649/10 K

In einer solchen Zahlung liegt allerdings keine Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999. Einkommensverteilungen i.S. dieser Vorschrift erfolgen durch Ausschüttungen. Darunter ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils der Körperschaft an ein anderes Rechtssubjekt mit Rücksicht auf ein zwischen ihnen bestehendes Rechtsverhältnis regelmäßig ein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis- zu verstehen. Die Rechtsprechung geht allerdings von Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 auch im Verhältnis von Rechtssubjekten aus, zwischen denen kein Gesellschafts- oder Mitgliedschaftsverhältnis besteht, deren Rechtsbeziehungen zueinander aber als gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlich angesehen werden können. Dies hat der Bundesfinanzhof u.a. für das Verhältnis öffentlichrechtlicher Sparkassen, bei denen es sich regelmäßig um rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts handelt, zu ihren Gewährträgern angenommen. Danach ist ein gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliches Verhältnis dann gegeben, wenn dasjenige Rechtssubjekt, das den Vermögensvorteil erhält, ähnlich einem Gesellschafter oder Mitglied Einfluss auf das Gebilde ausüben kann, das der Körperschaftsteuer unterliegt.

Stiftungen sind Vermögensmassen, die weder über Gesellschafter noch Mitglieder verfügen und zu denen auch keine anderen Steuersubjekte in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis stehen. Daher sind Einkommensverteilungen i.S. des § 8 Abs. 3 KStG 1999 bei Stiftungen nicht möglich. Bei einer Stiftung bestimmt zwar der Stifter durch das Stiftungsgeschäft u.a., welchen Zweck die Stiftung verfolgt und wie die aus dem Stiftungsvermögen erwirtschafteten Erträge verwendet werden. Er legt die Satzung fest, bestimmt, welche Organe die Stiftung hat, und soweit ein gesetzlicher Spielraum vorhanden- welche Befugnisse diesen zukommen (vgl. § 81 BGB).Ist die Stiftung jedoch errichtet, verfügt der Stifter ebenso wenig wie jedes andere Rechtssubjekt außerhalb der Stiftung über gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnliche Befugnisse. Auch wenn der Stifter selbst Organ der Stiftung wird oder die Zusammensetzung der Organe bestimmt, vollzieht er nur seinen ursprünglichen Willen, wie er im Stiftungsgeschäft niedergelegt ist, und ist hieran wie jede andere Person, die als Organ der Stiftung fungiert, gebunden. Bestimmt der Stifter, dass die Stiftung ihr Einkommen ausschließlich zu seinen Gunsten verwenden darf, handelt es sich bei den nachfolgenden Zahlungen zwar aus seiner Sicht bei wirtschaftlicher Betrachtung um Erträge aus dem einst hingegebenen Stiftungskapital. Dies ändert aber nichts daran, dass die Zahlungen ihren Grund ausschließlich im Stiftungsgeschäft bzw. in der Satzung haben und nicht in einem gesellschafter- oder mitgliedschaftsähnlichen Verhältnis des Destinatärs zur Stiftung.

Die Zahlungen mindern gleichwohl das Einkommen der Stiftung nicht. Dies folgt daraus, dass es sich um Einkommensverwendungen handelt. Anders als Kapitalgesellschaften verfügen Stiftungen über eine außerbetriebliche Sphäre. Soweit das Stiftungsgeschäft bestimmt, wem oder welchem Zweck die Erträge der Stiftung zukommen sollen, handelt es sich um Einkommensverwendungen, die das Einkommen grundsätzlich nicht mindern. Wie bei natürlichen Personen, bei denen Aufwendungen, die weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind, nur abziehbar sind, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht, bedarf es bei Körperschaftsteuersubjekten, die eine außerbetriebliche Sphäre haben, einer besonderen Vorschrift, die den steuermindernden Abzug der Aufwendungen ausdrücklich zulässt. § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat für diese Körperschaftsteuersubjekte ebenso wie § 12 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes für natürliche Personen nur deklaratorische Bedeutung.

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG 1999, wonach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 unberührt bleibt. Hierdurch werden für Aufwendungen i.S. des § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG 1999 die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug nicht dahingehend geändert, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Zahlungen nicht freiwillig geleistet werden. Die Regelung ist vielmehr ihrem Wortlaut entsprechend dahingehend zu verstehen, dass allein deshalb, weil es sich um Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke des Steuerpflichtigen handelt, der Spendenabzug nicht ausgeschlossen ist, sofern sämtliche Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 erfüllt sind. Ein eigenständiger Regelungsgehalt für Körperschaftsteuersubjekte, die nicht nur über eine Erwerbssphäre verfügen, kommt daher § 10 Nr. 1 KStG 1999 auch nicht über dessen Satz 2 zu.

Im Streitfall gibt es keine gesetzliche Regelung, nach der die Zahlungen steuermindernd geltend gemacht werden können. Die satzungsmäßigen Zahlungen sind keine Spenden i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999.

Spenden sind Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und ohne Gegenleistung zur Förderung der gesetzlich festgelegten steuerbegünstigten Zwecke geleistet werden.

Die Stiftung hat ihre Zahlungen nicht freiwillig geleistet, sondern weil sie dazu nach ihrer Satzung verpflichtet ist. Sie betreibt zum einen eine Sparkasse. Neben diesem Erwerbszweck legt die Satzung jedoch auch fest, wie die hierdurch erzielten Einkünfte zu verwenden sind: Soweit sie nicht für den Geschäftsbetrieb benötigt werden, sind sie auszukehren. Überweist sie Überschüsse, handelt sie nicht freiwillig, sondern entspricht damit ihren satzungsmäßigen Vorgaben. Zwar kann der Verwaltungsrat der Stiftung die Hälfte des Gewinns statt zu überweisen auch auf neue Jahresrechnung der Stiftung vortragen. Er hat diese Entscheidung aber nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Dabei muss er einerseits für die nachhaltige Sicherung des Unternehmens Sorge tragen. Er muss aber andererseits bei seiner Entscheidung beachten, dass die Stiftung den Zweck hat, Erträge für den Begünstigten zu erwirtschaften. Sollte die Stiftung aus gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenen Mitteln des Begünstigten stammen, war die Errichtung der Stiftung überhaupt nur deshalb gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubt (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO), weil durch den Betrieb der Sparkasse Überschüsse erzielt werden sollen, die – sofern nicht für die gewerblichen Zwecke der Stiftung erforderlich – an den Begünstigten zur Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke ausgekehrt werden. Erfordert die betriebliche Situation der Sparkasse nicht, den gesamten Gewinn in eine Gewinnrücklage zu stellen, und entscheidet sich der Verwaltungsrat daher für eine Auszahlung, handelt es sich nicht um eine freiwillige Einkommensverwendung, sondern um ein von der Satzung vorgeschriebenes Verhalten.

Dies bedeutet nicht, dass kein Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 für Aufwendungen zu Zwecken, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, verbliebe. Insbesondere in Fällen, in denen die Satzung hinsichtlich des Empfängers keine vergleichbar strikten Vorgaben enthält, kann, sofern die äußeren Umstände den Schluss auf eine Zuwendungsabsicht zulassen, ein Spendenabzug in Betracht kommen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – I R 102/10

Bis Ende 2000 wurden die von Kapitalgesellschaften einbehaltenen und nicht ausgeschütteten Gewinne mit (zuletzt) 40 % besteuert. Zusätzlich wurde hierauf der Solidaritätszuschlag erhoben. Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 % und der Solidaritätszuschlag minderte sich. Ab 2001 löste das sog. Halbeinkünfteverfahren das Anrechnungsverfahren ab. Die Gewinne der Körperschaften werden seither nur noch mit einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von zunächst 25 % und nunmehr 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag belastet. Damit den Kapitalgesellschaften ihr Körperschaftsteuerminderungspotential erhalten bleibt, wurde das Ende 2000 mit Thesaurierungssteuer belastete verwendbare Eigenkapital der Kapitalgesellschaften in ein Körperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das während einer Übergangszeit von ursprünglich 15 Jahren (später 18 Jahren) unter grundsätzlicher Beibehaltung des bisherigen Anrechnungsverfahrens abgebaut werden konnte. Beschlossen die Kapitalgesellschaften die Ausschüttung dieses Kapitals, verringerte sich zugleich die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag.

Mit Wirkung ab 2007 änderte sich das Gesetz. Die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens wurde aus dem Veranlagungsverfahren gelöst. Die Körperschaften haben nunmehr innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen. Auf den Solidaritätszuschlag wirkt sich dies im Gegensatz zur bisherigen Rechtslage nicht mehr aus.

Letzteres ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verfassungswidrig. Es würden diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligt, die im Vertrauen auf die ursprüngliche Regelung davon abgesehen hätten, durch Gewinnausschüttungen ihr Körperschaftsteuerguthaben anzufordern. Ein sachlicher Grund für diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich. Die vom Gesetzgeber angeführten Gründe für die Änderung des Körperschaftsteuergesetzes – Missbrauchsabwehr, Verwaltungsvereinfachung, Vorhersehbarkeit der finanziellen Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte – rechtfertigten die nachteilige Änderung für den Solidaritätszuschlag nicht. Bestätige der Gesetzgeber durch eine bestimmte Regelung für einen Übergangszeitraumes die Fortdauer des bisherigen Rechts, setze er einen besonderen Vertrauenstatbestand. Eine Änderung dieser Regelung zu Lasten der Steuerpflichtigen sei nur zulässig, wenn erhebliche Gründe des Gemeinwohls dies geböten. Solche Gründe seien nicht ersichtlich.

Es wird die Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 3 SolZG 1995 n.F. insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als Auszahlungen des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag nicht mindern und § 3 SolZG 1995 n.F. oder eine andere Vorschrift auch nicht die Festsetzung eines Anspruchs auf ein Solidaritätszuschlagguthaben anordnet.

Eine Körperschaft hat gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. innerhalb eines Auszahlungszeitraumes von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des nach § 37 Abs. 4 KStG 2002 n.F. letztmalig auf den 31.12.2006 ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen, wobei der Anspruch für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt wird. Weder das Körperschaftsteuer- noch das Solidaritätszuschlaggesetz enthalten eine vergleichbare Regelung für die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens, so dass in Ermangelung einer gesetzlichen Grundlage der Klägerin der geltend gemachte Anspruch nicht zusteht.

Ein derartiger Anspruch kann auch nicht aus dem Annexcharakter des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 SolZG 1995 n.F., Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG) hergeleitet werden. Zwar bestimmt § 1 Abs. 2 SolZG 1995 n.F., dass auf die Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden sind. Daraus folgt aber nicht, dass auf Erstattungsansprüche wie etwa den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens- ein Solidaritätszuschlagguthaben festzusetzen wäre. Dem steht § 3 SolZG 1995 n.F. entgegen, der eine eigenständige und abschließende Regelung über die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags enthält. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bemisst sich der Solidaritätszuschlag vorbehaltlich der Regelungen in § 3 Abs. 2 bis 5 SolZG 1995 n.F., soweit eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, nach der festgesetzten Körperschaftsteuer, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, wenn ein positiver Betrag verbleibt. Aus dieser Regelung ergibt sich, dass eine Festsetzung von Solidaritätszuschlag auf Erstattungen ausgeschlossen ist. Der Gesetzgeber wollte damit verhindern, ohne dass die Regelung auf diese Fälle beschränkt ist, dass nicht mit Solidaritätszuschlag belastete Rücklagen ausgeschüttet würden. Da im gesonderten Verfahren zur Festsetzung und Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ein positiver Betrag i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolZG 1995 n.F. nicht verbleiben kann, ist die Festsetzung von Solidaritätszuschlag hierauf ausgeschlossen.

Aus § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. ist ferner ersichtlich, dass die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens auch nicht die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert.

Durch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. wurde die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sowohl von dem Erfordernis der offenen Gewinnausschüttung gelöst als auch vom jährlichen Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer getrennt. Sowohl die einmalige Festsetzung des Auszahlungsanspruchs als auch die jährlichen Auszahlungen erfolgen nunmehr unabhängig von dem Verfahren zur Festsetzung der jährlichen Körperschaftsteuer. Mit dieser Trennung vom Veranlagungsverfahren zur Körperschaftsteuer verringert der Minderungsbetrag nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag nicht. Während nach der Rechtslage bis zum 31.12.2006 die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens die für den Veranlagungszeitraum festzusetzende Körperschaftsteuer und damit auch den nach der veranlagten Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag minderte, sofern ein positiver Betrag verblieb, wird die im jeweiligen Veranlagungszeitraum festgesetzte Körperschaftsteuer durch die Feststellung und jährliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nicht beeinflusst.

Bei dem Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens handelt es sich auch nicht um eine Steuervergütung. Nach den Gesetzesmaterialien soll der Auszahlungsbetrag “wie eine Körperschaftsteuerrückzahlung behandelt” werden. Verfahrensrechtlich seien “die Vorschriften für Steuervergütungen anzuwenden”. Gleichwohl kann hieraus nicht gefolgert werden, es handele sich um eine Steuervergütung, die gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert. Eine Steuervergütung liegt nur vor, wenn aufgrund einer gesetzlichen Regelung eine rechtmäßig gezahlte Steuer an eine andere Person als den Steuerschuldner zurückgezahlt wird. Diese Voraussetzung ist hinsichtlich der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nicht gegeben. Es handelt sich vielmehr um eine Steuererstattung, die nicht unter den Begriff der Steuervergütung fällt.

Damit besteht weder entsprechend der Regelung in § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. ein Anspruch auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Guthabens an Solidaritätszuschlag noch mindert die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verletzt es Art. 3 Abs. 1 GG und die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG), dass weder § 3 SolZG 1995 n.F. noch eine andere Norm die Festsetzung eines Anspruchs auf Auszahlung eines Solidaritätszuschlagguthabens in Höhe von 5,5 v.H. des Auszahlungsanspruchs aus dem gemäß § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. festgestellten Körperschaftsteuerguthaben (§ 4 SolZG 1995 n.F.) vorsieht und das erstattete Körperschaftsteuerguthaben auch nicht die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag mindert (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F.).

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

Während die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens unter Geltung der Übergangsregelungen des Steuersenkungsgesetzes und des Steuervergünstigungsabbaugesetzes die Körperschaftsteuerfestsetzungen und damit auch den Solidaritätszuschlag gemindert haben, ist dies nach der derzeitigen gesetzlichen Regelung nicht mehr der Fall. Auf das nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. festgesetzte Körperschaftsteuerguthaben ist weder ein Solidaritätszuschlagguthaben festzustellen noch verringert die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F.). Hierdurch werden diejenigen Steuerpflichtigen benachteiligt, die im Vertrauen auf die ursprüngliche Regelung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes davon abgesehen haben, durch Gewinnausschüttungen ihr Körperschaftsteuerguthaben mit mindernder Wirkung für den Solidaritätszuschlag anzufordern.

Ein sachlicher Grund, der so gewichtig ist, dass er diese Benachteiligung rechtfertigt, ist nicht ersichtlich.

Bei Einführung der § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes war der Gesetzgeber davon ausgegangen, die Kapitalgesellschaften würden ihre Körperschaftsteuerguthaben verteilt über den gesamten fünfzehnjährigen Übergangszeitraum realisieren. Entgegen diesen Erwartungen forderten die Kapitalgesellschaften in großem Umfang durch Gewinnausschüttungen ihre Körperschaftsteuerguthaben ein, wodurch das Körperschaftsteueraufkommen einbrach. Der Gesetzgeber führte daraufhin wie ausgeführt- ein dreijähriges Moratorium ein, verlängerte den Übergangszeitraum auf 18 Jahre und bestimmte, dass das Guthaben nur noch in gleich bleibenden Beträgen innerhalb des Übergangszeitraumes geltend gemacht werden könne. Beide Übergangsregelungen führten zu Körperschaftsteuerminderungen und damit auch zu einer Reduzierung des Solidaritätszuschlags.

Mit der Schaffung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F., mit dem die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens von der Veranlagung zur Körperschaftsteuer getrennt wurde und seitdem keinen Einfluss mehr auf die Höhe des Solidaritätszuschlags hat, sollte ausweislich der Gesetzesbegründung das Verfahren vereinfacht und grenzüberschreitend administrierbar gemacht werden. Ferner sollten Gestaltungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen unterbunden und die Einnahmen der öffentlichen Haushalte leichter kalkulierbar werden.

Diese mit der Einführung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. verfolgten Ziele des Gesetzgebers erfordern nicht, den Anspruch auf Körperschaftsteuerminderung von der Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag auszunehmen. Die Höhe des jährlichen Minderungsbetrags für die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag lässt sich, da der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens einmalig in einem Bescheid festgesetzt wird und zehn gleiche Einzelbeträge umfasst, leicht ermitteln. Die Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte sind vorhersehbar und Gestaltungsmöglichkeiten für die Steuerpflichtigen nicht vorhanden. Ebenso wäre die Feststellung eines Anspruchs auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Solidaritätszuschlags mit einem geringen Verwaltungsmehraufwand möglich. Zwar mögen die im Gesetzgebungsverfahren für die Einführung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. genannten Gründe der Verwaltungsvereinfachung, der Missbrauchsabwehr und der Vorhersehbarkeit der finanziellen Auswirkungen auf die öffentlichen Haushalte die abermalige Änderung der Übergangsregelung gerechtfertigt haben. Es ist aber nicht einsichtig, weshalb abweichend von der früheren Rechtslage die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens keinen Einfluss mehr auf den Solidaritätszuschlag haben soll.

Auch die Gründe, die zur Änderung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes geführt haben, rechtfertigen es nicht, gerade diejenigen Kapitalgesellschaften zu bevorzugen, die durch ihr (legales) Ausschüttungsverhalten die Änderungen der Übergangsvorschriften ausgelöst haben. Diese haben ihr Körperschaftsteuerguthaben sofort in vollem Umfang zuzüglich des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlags erhalten, während diejenigen Kapitalgesellschaften, die auf die im Gesetz genannte Übergangsfrist vertraut haben, es hinnehmen müssen, ihr Körperschaftsteuerguthaben zeitlich gestreckt, unverzinst und überdies ohne Auswirkungen auf den Solidaritätszuschlag zurück zu erhalten. Zwar mag der so nicht erwartete Einbruch des Körperschaftsteueraufkommens das “KörperschaftsteuerMoratorium” und die sonstigen Änderungen des § 37 KStG 2002 durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz gerechtfertigt haben, es sind aber keine Gründe ersichtlich oder im Gesetzgebungsverfahren genannt, weshalb die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens nunmehr keine mindernden Auswirkungen mehr auf den Solidaritätszuschlag haben soll.

Der Umstand, dass ungewiss ist, ob das Körperschaftsteuerguthaben tatsächlich mit Solidaritätszuschlag belastet ist, rechtfertigt es nicht, von den ursprünglichen Regelungen abzuweichen. Zum einen hat es der Gesetzgeber selbst mit zu verantworten, dass nicht mehr festgestellt werden kann, ob und in welchem Umfang das beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren vorhandene vEK mit Solidaritätszuschlag belastet ist oder nicht. Denn er hat es versäumt anzuordnen, den Solidaritätszuschlag in die Gliederung des vEK aufzunehmen. Minderungen der festgesetzten Körperschaftsteuer durch Gewinnausschüttungen führten damit stets auch zu einer Minderung des Solidaritätszuschlags, sofern ein positiver Betrag verblieb. Zum anderen hat er in Kenntnis dieses Umstandes gleichwohl § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes geschaffen, nach denen die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags minderte. Der Gesetzgeber erachtete offenbar § 3 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 SolZG 1995 n.F., nach dem die Festsetzung eines Solidaritätszuschlags auf einen negativen Steuerbetrag ausgeschlossen ist, für ausreichend zu verhindern, dass Solidaritätszuschlag, der tatsächlich nicht geleistet wurde, an die Anteilseigner erstattet würde. Ein Grund, nunmehr hiervon abzuweichen, ist nicht erkennbar.

Ob der Gesetzgeber in § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes überhaupt eine einschränkende Regelung hinsichtlich der Rückzahlung des Solidaritätszuschlags hätte erlassen dürfen, kann dahingestellt bleiben. Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz räumt das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften ein, sodass er möglicherweise auch eine für die Steuerpflichtigen nachteiligere Regelung hätte treffen können. Um die erstmalige Ausgestaltung einer Übergangsvorschrift geht es hier aber nicht. Der Gesetzgeber hat vielmehr eine bestehende Übergangsvorschrift geändert. In einem solchen Fall ist der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht weiter als bei anderen Gesetzesänderungen. Während bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme häufig nur vergröbernde, dem Einzelfall nicht immer gerecht werdende Übergangsregelungen geschaffen werden können, steht der Gesetzgeber bei der Änderung einer bereits bestehenden Übergangsregelung vor keiner vergleichbaren Schwierigkeit. Er hat im Gegenteil durch die Übergangsregelung, in der er die Fortgeltung des bisherigen Rechts in modifizierter Form für einen Übergangszeitraum bestimmt, einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen, von dem er sich zu Lasten des Steuerpflichtigen nur lösen kann, wenn schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind. Solche Nachteile sind nicht ersichtlich.

Die Benachteiligung derjenigen Kapitalgesellschaften, die es im Vertrauen auf die ursprüngliche Übergangsregelung unterlassen haben, ihr Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren, lässt sich auch nicht mit der “Großzügigkeit” der ursprünglichen Regelung rechtfertigen. Denn von dieser “Großzügigkeit” haben Kapitalgesellschaften, die ihr Körperschaftsteuerguthaben nicht sofort eingefordert haben und die daher noch über ein Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. verfügen, gerade nicht profitiert. Vorteile, die bestimmten Steuersubjekten gewährt wurden, können nachteilige Regelungen gegenüber anderen Steuerpflichtigen nicht rechtfertigen.

Dass die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens keine mindernde Wirkung auf den Solidaritätszuschlag hat, verletzt überdies die Grundsätze rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG).

Nach der jüngeren Rechtsprechung des BVerfG genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

Der Gesetzgeber schafft einen besonderen Vertrauenstatbestand, wenn er aus Vertrauensschutzgründen eine befristete Übergangsregelung erlässt. Enttäuscht er das Vertrauen in den Fortbestand dieser Vorschrift, indem er sie vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Frist zu Lasten der Berechtigten beseitigt, so ist dies unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur unter besonderen Anforderungen möglich, nämlich dann, wenn schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sind.

Nach diesen Maßstäben kommt dem Vertrauen der Kapitalgesellschaften in den Fortbestand der bisherigen Regelung, nach der sie ihr Körperschaftsteuerguthaben mit mindernder Wirkung für den Solidaritätszuschlag zurück erhielten, Vorrang vor dem Interesse des Gesetzgebers an der Änderung der bisherigen Übergangsregelungen zu.

§ 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. knüpft an das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens gebildete und gemäß § 36 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes festgestellte Körperschaftsteuerguthaben und insoweit an einen bereits verwirklichten Sachverhalt an. Während dieses Guthaben nach den Übergangsregelungen seit dem Steuersenkungsgesetz mit mindernder Wirkung für die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags erlangt werden konnte, ist dies nach der Neuregelung nicht mehr möglich.

Der Gesetzgeber hat mit § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen, indem er bestimmte, dass das Körperschaftsteuerguthaben innerhalb des Übergangszeitraumes von 15 Jahren mit mindernder Wirkung auf die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags durch Gewinnausschüttungsbeschlüsse angefordert werden könne. Die Steuerpflichtigen hatten es nach dieser Regelung innerhalb des Übergangszeitraumes selbst in der Hand, durch Gewinnausschüttungsbeschlüsse die während der Geltung des Anrechnungsverfahrens überzahlte Körperschaftsteuer und den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag erstattet zu bekommen.

In diese Rechtsposition hat der Gesetzgeber eingegriffen, indem er zunächst mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz ein Moratorium von drei Jahren eingeführt und den Übergangszeitraum auf 18 Jahre verlängert hat. Schließlich hat er mit § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. die Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens von der laufenden Veranlagung gelöst, ohne eine entsprechende Regelung für den Solidaritätszuschlag zu schaffen.

Ein Interesse des Gesetzgebers an der Änderung der bisherigen Regelung hinsichtlich des Solidaritätszuschlags, das über das Bestreben nach Steigerung des Steueraufkommens hinausgeht, ist nicht ersichtlich.

Zwar mag angesichts dessen, dass das Körperschaftsteueraufkommen unmittelbar nach Einführung von § 36 f. KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes eingebrochen und sogar negativ geworden war, die Einführung des sog. KörperschaftsteuerMoratoriums, die Verlängerung des Übergangszeitraumes auf 18 Jahre sowie die Anordnung, dass das Guthaben nur noch in jährlich gleich bleibenden Beträgen eingefordert werden konnte, zulässig gewesen sein. Es mag auch gerechtfertigt gewesen sein, diese Übergangsregelung ein weiteres Mal zu ändern und die Rückzahlung des Körperschaftsteuerguthabens wie in § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angeordnet- gänzlich aus dem Veranlagungsverfahren auszuklammern. Es ist aber kein Grund ersichtlich und vom Gesetzgeber auch nicht benannt, weshalb abweichend von den jeweiligen vorangegangenen Übergangsregelungen die Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens keinen Einfluss mehr auf den Solidaritätszuschlag haben soll. Wie ausgeführt, erfordern die in der Gesetzesbegründung zu § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. genannten Ziele, das Verfahren zu vereinfachen, grenzüberschreitend administrierbar und die Einnahmen der öffentlichen Haushalte leichter kalkulierbar zu machen, nicht, den Anspruch auf Körperschaftsteuerminderung von der Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag auszunehmen, oder die Feststellung eines Anspruchs auf Auszahlung des auf das Körperschaftsteuerguthaben entfallenden Solidaritätszuschlags auszuschließen.

Angesichts der erheblichen finanziellen Auswirkungen, die mit dem Wegfall der bisherigen Regelung verbunden sein können und dem Umstand, dass der Gesetzgeber mit § 37 KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes für einen Übergangszeitraum von 15 Jahren die frühere Rechtslage mit Wirkung für den Solidaritätszuschlag fortgeschrieben hat, kommt dem Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage Vorrang vor dem Änderungsinteresse des Gesetzgebers zu.

Verfassungskonforme Auslegung

Eine verfassungskonforme Auslegung des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 n.F. ist nicht möglich. Zum einen ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst entschieden hat, die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens solle die Bemessungsgrundlage zum Solidaritätszuschlag nicht mehr mindern. Zwar wird in der Gesetzesbegründung der Solidaritätszuschlag nicht erwähnt. Es kann aber nicht davon ausgegangen werden, dem Gesetzgeber sei verborgen geblieben, dass die Festsetzung eines Körperschaftsteuerguthabens und dessen ratierliche Auszahlung über 10 Jahre keine Auswirkungen mehr auf den Solidaritätszuschlag habe. Diese Folgen liegen angesichts des Charakters des Solidaritätszuschlags als Ergänzungsabgabe auf der Hand.

Dessen ungeachtet könnte nicht festgestellt werden, in welcher Weise der Gesetzgeber hätte er die Verfassungswidrigkeit der Neuregelung erkannt- diese beseitigt hätte. Es gibt zwei Möglichkeiten, eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen: Zum einen könnte der Gesetzgeber in § 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG 1995 n.F. bestimmen, dass das zur Auszahlung kommende Körperschaftsteuerguthaben die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag mindert. Der Gesetzgeber könnte aber auch wie vom Kläger im hier streitigen Verfahren beantragt- anordnen, dass zusätzlich zum festgestellten Körperschaftsteuerguthaben ein Anspruch auf Solidaritätszuschlagguthaben festgestellt wird, der mit dem Körperschaftsteuerguthaben über einen Zeitraum von 10 Jahren zur Auszahlung kommt. Angesichts dieser Ungewissheit ist eine verfassungskonforme Auslegung nicht möglich.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10. August 2011 – I R 39/10

Zum Hintergrund: Körperschaften – wie z.B. im Streitfall eine GmbH – können grundsätzlich nicht genutzte Verluste aus Vorjahren mit Gewinnen verrechnen. Werden jedoch Gesellschaftsanteile übertragen, d.h. kommt es zu einem Gesellschafterwechsel, so verbietet § 8c Abs. 1 KStG in bestimmten Fällen ganz oder teilweise den Abzug früherer Verluste. Diese Beschränkung des Verlustabzugs gilt allerdings gem. § 8c Abs. 1a KStG nicht, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Daher ist die Verlustnutzung in Sanierungsfällen unter bestimmten Voraussetzungen trotz einer „schädlichen“ Anteilsübertragung im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG möglich.

Die Europäische Kommission sieht allerdings in § 8c Abs. 1a KStG eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe. Aufgrund einer entsprechenden Entscheidung der Kommission vom 26. Januar 2011 dürfen deutsche Finanzämter die Sanierungsklausel grundsätzlich nicht mehr anwenden – trotz der seitens der Bundesregierung insoweit beim Gericht der Europäischen Union erhobenen Nichtigkeitsklage.

Im Streitfall hatte die Entscheidung der Europäischen Kommission zur Folge, dass das Finanzamt zunächst bei der Antragstellerin wegen der Geltung der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG berücksichtigte Verluste nicht mehr anerkannt hat. Die Antragstellerin sieht sich daher Steuerforderungen gegenüber, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden. Sie beantragte deshalb, die Vollziehung der Steuerbescheide trotz der Entscheidung der Europäischen Kommission auszusetzen.

Das Finanzgericht Münster hat dem Antrag mit Blick auf den ansonsten für die Antragstellerin drohenden schweren, nicht wiedergutzumachenden Schaden entsprochen und seine Entscheidung mit ernstlichen Zweifeln an der Auffassung der Europäischen Kommission begründet. Nicht nur das Gericht der Europäischen Union, sondern auch die nationalen Gerichte seien in einem solchen Fall zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes befugt. Es sei fraglich, ob die (den Verlustabzug erhaltende) Sanierungsklausel eine begünstigende Ausnahme vom „Normalfall“ der Besteuerung enthalte. Denn zweifelhaft sei, ob als „Normalfall“ der grundsätzlich zugelassene Verlustabzug oder die Abzugsbeschränkung des § 8c Abs. 1 KStG angesehen werden müsse. Zudem gelte die Sanierungsklausel für jedes Unternehmen, das sich in finanziellen Schwierigkeiten befinde, ohne dass eine Bevorzugung bestimmter Branchen oder Unternehmen ersichtlich sei.

Das Finanzgericht Münster wies zudem darauf hin, dass eine Aussetzung der Vollziehung – ungeachtet der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit der Sanierungsklausel – auch deshalb geboten sei, weil das Verlustabzugsverbot des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG möglicherweise gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG verstoße und verfassungswidrig sei. Entsprechende Bedenken ergäben sich jedenfalls mit Blick auf den Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 4. April 2011, mit dem die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt worden sei. Auch bestehe ein besonders gewichtiges Interesse der Antragstellerin an einer Aussetzung der Vollziehung, weil ihr andernfalls irreparable Nachteile drohten.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Es ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde. Auch bei Vorliegen einer unbilligen Härte kommt eine AdV allerdings nur dann in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nicht ausgeschlossen werden können.

Im Streitfall ist die AdV – wie von der Antragstellerin begehrt – insoweit zu gewähren, als das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden von einem Untergang des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer gemäß § 8c Abs. 1 KStG bzw. von einem Untergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes gemäß § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c Abs. 1 KStG ausgegangen ist und daher deren Abzug nach Maßgabe der Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 10a Satz 1, 2 GewStG nicht berücksichtigt hat.

Die AdV ist zum einen aufgrund der zwischen den Beteiligten streitigen Frage zu gewähren, ob die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG im Streitfall zur Anwendung kommen kann oder ob dies aufgrund Gemeinschaftsrechts nicht der Fall ist.

Sollte die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen und damit im Streitfall anwendbar sein, wären die angefochtenen Bescheide rechtswidrig.

Mit dem Anfang 2009 wirksam gewordenen Erwerb von über 90 % der Kommanditanteile an der XKG liegt zwar ein mittelbarer Erwerb von mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals an der Antragstellerin vor, durch den nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG die bisher entstandenen Verlustvorträge im Grundsatz vollständig untergehen. Nach § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG kommt es jedoch dann nicht zu einem Untergang der Verlustvorträge, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft erfolgt, was in den Sätzen 2 bis 4 der Regelung näher definiert wird. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG in Bezug auf den hier in Rede stehenden Beteiligungserwerb vorliegen. Hiervon ist das Finanzamt auch in den zuvor erlassenen Vorauszahlungsbescheiden für 2009 sowie in der zunächst erteilten verbindlichen Auskunft betreffend die im Anschluss an den Anteilserwerb geplante Verschmelzung ausgegangen. Das Finanzgericht Münster hält diese Beurteilung seitens der Beteiligten bei summarischer Prüfung für zutreffend. Soweit § 8c Abs. 1a KStG nicht aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen außer Anwendung bleibt, wären daher die Verlustvorträge nicht untergegangen. Die vorstehenden Grundsätze gelten nach § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG in gleicher Weise für die bestehenden vortragsfähigen Gewerbeverluste.

Falls § 8c Abs. 1a KStG nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstieße und die zum 31.12.2008 bestehenden Verlustvorträge deshalb trotz des mittelbaren Anteilseignerwechsels vortragsfähig blieben, wären die für das Jahr 2009 erlassenen Jahresbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag rechtswidrig, da sie einen Abzug dieser Verlustvorträge nach Maßgabe des § 10d Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 10a Satz 1, 2 GewStG nicht berücksichtigen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass das Finanzamt aufgrund der im Einzelnen noch unklaren Beträge und offenbar im Einvernehmen mit der Antragstellerin zum 31.12.2008 bislang noch keine Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer bzw. des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 10a Satz 6, 7 GewStG erlassen hat. Zwar bilden die vorgenannten Verlustfeststellungsbescheide Grundlagenbescheide für die vorliegend angefochtenen Jahresbescheide zur Körperschaftsteuer bzw. zum Gewerbesteuermessbetrag für 2009. Die in den erstgenannten Bescheiden noch zu treffenden Feststellungen über Bestehen und Höhe der Verlustvorträge wären bindend für das vorliegende Verfahren. Das führt jedoch nicht dazu, dass bis zu einer entsprechenden Feststellung überhaupt kein Verlustabzug in den Jahressteuerbescheiden zu berücksichtigen ist. Erlässt das Finanzamt – wie hier – die Folgebescheide vor den Grundlagenbescheiden (vgl. § 155 Abs. 2 AO), muss es dabei auch die an sich in den Grundlagenbescheiden festzustellenden Besteuerungsgrundlagen überprüfen und ggf. schätzen (vgl. § 162 Abs. 6 AO). Während ein gegen einen solchen Folgebescheid gerichtetes Klageverfahren regelmäßig nach § 74 FGO bis zum Erlass des Grundlagenbescheids auszusetzen ist, hat in einem Verfahren wegen AdV das Finanzgericht auch den Ansatz der vorgenannten Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt zu überprüfen. Zwischen den Beteiligten ist – nach Aktenlage zu Recht – unstreitig, dass zum 31.12.2008 jedenfalls Verlustvorträge in einer Höhe festzustellen sind, welche die im Streitjahr 2009 für einen Verlustabzug nach Maßgabe der Mindestbesteuerung gemäß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 10a Satz 1, 2 GewStG höchstmöglich abziehbaren Verlustvorträge übersteigen. Falls § 8c Abs. 1a KStG nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstieße und es deshalb nicht zu einem Untergang der Verlustvorträge bzw. vortragsfähigen Gewerbeverluste nach § 8c KStG gekommen ist, wäre der vorgenannte Verlustabzug daher auch im vorliegenden AdVVerfahren zu berücksichtigen.

Die für das Jahr 2010 und die Jahre ab 2011 ergangenen Vorauszahlungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag wären in diesem Fall gleichfalls rechtswidrig. Auch hier steht dieser Beurteilung nicht entgegen, dass das Finanzamt zum 31.12.2009 ebenfalls noch keine Bescheide zur gesonderten Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge erlassen hat. Zwar kommt insoweit hinzu, dass die Entscheidung über den vorliegend zwischen den Beteiligten streitigen Untergang der Verlustvorträge nach § 8c KStG in den vorgenannten Feststellungsbescheiden zu treffen ist. Hiergegen geltend gemachte Einwendungen könnten daher nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO ausschließlich gegen diese geltend gemacht werden. Dies gilt jedoch nur dann, wenn tatsächlich entsprechende – ggf. auch negative oder auf Null lautende – Feststellungsbescheide ergangen sind. Da dies vorliegend nicht der Fall ist, hatte nach den o.g. Grundsätzen das Finanzamt auch den streitigen Untergang der Verlustvorträge nach § 8c KStG (ggf. i.V.m. § 10a GewStG) im Rahmen der Vorauszahlungsbescheide für die Folgejahre zu prüfen. Ebenfalls ist im vorliegenden, auf diese Bescheide bezogenen AdVVerfahren eine AdV aufgrund des vorgenannten Streitpunkts möglich. An einer Überprüfung des streitigen Untergangs der Verlustvorträge ist das Finanzgericht Münster des Weiteren nicht deswegen gehindert, weil es sich bei einer von der letzten Veranlagung abweichenden Anpassung von Vorauszahlungen an die voraussichtliche Körperschaftsteuer des in Rede stehenden Veranlagungszeitraums nach § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG um eine Ermessensentscheidung des Finanzamt handelt. Gleiches gilt für die Festsetzung des voraussichtlichen Gewerbesteuermessbetrags für Vorauszahlungszwecke nach § 19 Abs. 3 Satz 3 GewStG. Das Finanzgericht Münster geht davon aus, dass die Festsetzungen durch das Finanzamt als ermessensfehlerhaft anzusehen wären, wenn § 8c Abs. 1a KStG entgegen der von diesem vertretenen Rechtsauffassung tatsächlich weiterhin anwendbar sein sollte. Bei der Überprüfung der Ermessensentscheidung des Finanzamt ist daher zugleich über den vorgenannten Streitpunkt zu befinden, wobei sich diese Überprüfung im vorliegenden AdVVerfahren auf das Vorliegen ernstlicher Zweifel beschränkt. Der vom BFH in einer älteren Entscheidung vertretenen engeren Sichtweise, wonach die Festsetzung von Vorauszahlungen nicht ermessensfehlerhaft sein soll, wenn das Finanzamt zu einer schwierigen, höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage eine vertretbare Rechtsauffassung vertritt, und eine weitergehende Überprüfung der Rechtsfrage durch das Gericht – sowohl im Hauptsache- als auch im AdVVerfahren – daher nicht möglich sein soll, folgt das Finanzgericht Münster nicht. Unter den vorliegend gegebenen Umständen ist nach Auffassung des Finanzgerichts außerdem deswegen eine uneingeschränkte gerichtliche Überprüfungsmöglichkeit in Bezug auf den o.g. Streitpunkt anzunehmen, weil über ihn an sich im Rahmen der Verlustfeststellung zum 31.12.2009 und damit ohne ein Ermessen der vorgenannten Art zu entscheiden gewesen wäre. Nur aufgrund der vorliegenden besonderen verfahrensrechtlichen Situation ist über ihn im Rahmen der hier angefochtenen Vorauszahlungsbescheide zu befinden.

Ob die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG im Streitfall zur Anwendung kommt, hängt davon ab, ob sie eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe darstellt. Soweit dies der Fall ist, ist die Vorschrift entgegen der Auffassung der Antragstellerin ohne Weiteres nicht mehr von den nationalen Behörden und Gerichten anzuwenden. Im Streitfall hat die Europäische Kommission nach Art. 108 Abs. 2 Satz 1 AEUV festgestellt, dass die Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist. Soweit eine solche Entscheidung “bestandskräftig” wird, weil weder der Mitgliedstaat noch der bzw. die betroffenen Beihilfeempfänger gegen sie Nichtigkeitsklage beim EuG (vgl. Art. 263 Abs. 2 bzw. Abs. 4, Art. 256 AEUV) innerhalb der in Art. 263 Abs. 6 AEUV bestimmten Klagefrist erheben, obwohl ihnen dies möglich war, kann die Gemeinschaftswidrigkeit der Beihilfe von dem Betroffenen bzw. von den nationalen Behörden und Gerichten nicht mehr in Frage gestellt werden. Vorliegend hat jedoch die Bundesregierung eine solche Nichtigkeitsklage beim EuG erhoben. Die Entscheidung der Kommission würde daher erst mit einer sie bestätigenden Entscheidung des EuG bzw. ggf. nachfolgend auch des EuGH “bestandskräftig”. Sollte der EuG bzw. ggf. nachfolgend der EuGH § 8c Abs. 1a KStG nicht als nach Art. 107 AEUV gemeinschaftsrechtswidrige Beihilfe ansehen und die Entscheidung der Europäischen Kommission aufheben, wäre die Regelung des § 8c Abs. 1a KStG demgegenüber weiterhin anzuwenden.

Nach Art. 278 Satz 1 AEUV hat die beim EuG anhängige Nichtigkeitsklage allerdings keine aufschiebende Wirkung. Eine solche tritt nach § 278 Satz 2 AEUV vielmehr im Grundsatz erst dann ein, wenn das EuG sie – ggf. aufgrund eines Antrags des klagenden Mitgliedstaats bzw. des klagenden Beihilfeempfängers – anordnet. Hiervon geht auch Art. 14 Abs. 3 der zur Anwendung der Beihilfevorschriften des AEUV ergangenen Verordnung (EG) Nr. 659/1999 aus, nach dem die Mitgliedstaaten nach einer Negativentscheidung der Europäischen Kommission verpflichtet sind, die entsprechenden Beihilfen vorbehaltlich einer vom EuG getroffenen Anordnung der vorgenannten Art unverzüglich zurückzufordern.

Das Finanzgericht Münster geht allerdings davon aus, dass der vorläufige Rechtsschutz der Antragstellerin im Streitfall nicht auf die vorgenannte Möglichkeit einer Anordnung durch das EuG nach Art. 278 Satz 2 AEUV beschränkt ist. In der Rechtsprechung des EuGH ist anerkannt, dass auch die nationalen Gerichte befugt sind, vorläufigen Rechtsschutz gegen einen nationalen Verwaltungsakt zu gewähren, der auf einem Gemeinschaftsrechtsakt beruht bzw. diesen umsetzt. Allerdings hat der EuGH hierfür die folgenden einschränkenden und der nationalen Regelung des § 69 FGO vorgehenden Voraussetzungen aufgestellt:

• Das nationale Gericht muss erhebliche Zweifel an der Gültigkeit des Gemeinschaftsrechtsakts haben und diese Gültigkeitsfrage dem EuGH vorlegen, sofern der Gerichtshof noch nicht mit ihr befasst ist.
• Die Entscheidung muss darüber hinaus dringlich in dem Sinne sein, dass der vorläufige Rechtsschutz erforderlich ist, um einen schweren und nicht wiedergutzumachenden Schaden des Beteiligten zu vermeiden. Ein reiner Geldschaden genügt hierbei grundsätzlich nicht.
• Außerdem muss das Interesse der Gemeinschaft angemessen berücksichtigt werden.
• Bei der Prüfung der vorgenannten Voraussetzungen muss das nationale Gericht etwaige Entscheidungen oder vorläufigen Anordnungen des EuG oder EuGH in der gleichen Angelegenheit beachten.

Das Finanzgericht Münster entnimmt der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, dass die Befugnis der nationalen Gerichte zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes unter den vorstehenden Voraussetzungen auch für solche nationalen Verwaltungsakte gilt, die eine Entscheidung der Europäischen Kommission zur Unvereinbarkeit einer Beihilfe mit dem Binnenmarkt nach Art. 108 Abs. 2 AEUV bzw. zu deren Rückforderung umsetzen. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass nicht klar ersichtlich ist, wie genau sich die vorstehend angeführten Entscheidungen des EuGH zu einer vorherigen Entscheidung von diesem verhalten, die möglicherweise nahelegen könnte, dass nationale Gericht nicht befugt sind, vorläufigen Rechtsschutz aus Gründen zu gewähren, die die Rechtmäßigkeit der entsprechenden Unvereinbarkeits- bzw. Rückforderungsentscheidung der Europäischen Kommission betreffen. Das Finanzgericht Münster legt insoweit die o.g. zeitlich letzten Entscheidungen des EuGH zugrunde.

Zu der bereits angesprochenen Voraussetzung, dass das nationale Gericht erhebliche Zweifel an der Gültigkeit des Gemeinschaftsrechtsakts haben und diese Gültigkeitsfrage dem EuGH vorlegen muss, sofern der Gerichtshof noch nicht mit ihr befasst ist, hat der EuGH erläuternd ausgeführt, das nationale Gericht dürfe sich nicht auf eine Vorlage bzw. einen Verweis auf ein bereits anhängiges Verfahren beschränken. Vielmehr müsse es in seiner Entscheidung über den vorläufigen Rechtsschutz angeben, weshalb es meint, dass der Gerichtshof die Ungültigkeit des Gemeinschaftsrechtsakts feststellen muss. Das Finanzgericht Münster fasst diese Erläuterung nicht dahingehend auf, dass das nationale Gericht von der Ungültigkeit der Kommissionsentscheidung überzeugt sein und dies in den Gründen seiner Entscheidung angeben muss. Ein solches Verständnis widerspräche der vom EuGH stets verwendeten Formulierung, es seien “erhebliche Zweifel” erforderlich. Das Finanzgericht Münster versteht die Erläuterung des EuGH vielmehr so, dass das nationale Gericht die Gründe für die von ihm angenommenen erheblichen Zweifel darlegen muss.

Da die vorliegend in Rede stehenden Bescheide die Entscheidung der Europäischen Kommission vom 26.01.2011 gegenüber der Antragstellerin umsetzen, indem sie die von der Europäischen Kommission als unzulässige Beihilfe angesehene Regelung des § 8c Abs. 1a KStG unberücksichtigt lassen, sind diesbezüglich die vorstehend angeführten und auf dem Gemeinschaftsrecht beruhenden Voraussetzungen für eine AdV anzuwenden.

Die danach erforderlichen Voraussetzungen für eine AdV liegen vor.

An der Gültigkeit der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011 bestehen nach Auffassung des Finanzgerichts erhebliche Zweifel.

Die Gültigkeit der Entscheidung der Kommission hängt von der Frage ab, ob § 8c Abs. 1a KStG eine “Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige” im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV enthält. Dieses auch als “Selektivität der Vorteilsgewährung” bezeichnete Merkmal wird im Bereich des (Unternehmen-)Steuerrechts von der Europäischen Kommission ebenso wie vom EuG bzw. EuGH im Grundsatz nach einem dreistufigen Prüfungsschema beurteilt. In einem ersten Schritt ist zu bestimmen, wie das geltende nationale Steuerrecht den betreffenden steuerlichen Bereich im Allgemeinen bzw. im “Normalfall” regelt. Von diesem “Referenzsystem” ausgehend ist in einem zweiten Schritt zu fragen, ob die betreffende Regelung insofern eine Ausnahme von diesem begründet, als sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern differenziert, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. In einem dritten Schritt ist zu prüfen, ob eine solche prima facie selektive Regelung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems des Mitgliedstaats gerechtfertigt werden kann.

Mit ihrer beim EuG eingereichten Nichtigkeitsklage macht die Bundesregierung geltend, die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG enthalte bereits keine Ausnahme vom maßgeblichen Referenzsystem (1. Klagegrund zum Hauptantrag). Außerdem handele es sich um eine allgemeine Maßnahme, die bei wirtschaftlicher Gesamtbetrachtung auf horizontalen Gegebenheiten beruhe, so dass sie querschnittsartig jedem Unternehmen im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland zugute komme (2. Klagegrund zum Hauptantrag). Schließlich sei die Sanierungsklausel aus der Natur und dem inneren Aufbau des Steuersystems gerechtfertigt (3. Klagegrund zum Hauptantrag). Im Schrifttum wird diese Sichtweise der Bundesregierung in mehreren Stellungnahmen unterstützt. So wird geltend gemacht, das maßgebliche Referenzsystem sei nicht in § 8c Abs. 1 KStG zu sehen, sondern in der auf dem Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. dem Nettoprinzip beruhenden Grundentscheidung des deutschen Steuerrechts in § 10d Abs. 2 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG), wonach Verluste (nach Maßgabe der dort geregelten Mindestbesteuerung) grundsätzlich vorgetragen werden können. Des Weiteren wird geltend gemacht, dies gelte für Anteilserwerbe ab dem 1.01.2010 umso mehr, als die Regelung des § 8c Abs. 1 KStG für diese durch die sog. Konzern- und StilleReservenKlausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 – 9 KStG stark eingeschränkt worden sei. Dies kann allerdings für den vorliegenden Anteilserwerb in 2009 keine Rolle spielen. In einigen Stellungnahmen wird demgegenüber auch die Beurteilung des § 8c Abs. 1a KStG durch die Europäische Kommission für zutreffend gehalten.

Nach Auffassung des Finanzgerichts bestehen angesichts der von der Bundesregierung erhobenen Einwendungen für eine AdV genügende erhebliche Zweifel an der Gültigkeit der Kommissionsentscheidung. Diese beruhen aus Sicht des Finanzgerichts zum einen auf der vorstehend ausgeführten und im Schrifttum vor allem diskutierten Frage, ob im “ersten Schritt” tatsächlich § 8c Abs. 1 KStG oder nicht vielmehr die allgemeine Grundentscheidung des deutschen Steuerrechts zur Vortragsfähigkeit von Verlusten das maßgebliche Referenzsystem bestimmt. Zum anderen hat das Finanzgericht Münster erhebliche Bedenken, ob – bei der ggf. vorzunehmenden Prüfung des “zweiten Schritts” – § 8c Abs. 1a KStG tatsächlich eine Differenzierung zwischen solchen Wirtschaftsteilnehmern enthält, die sich im Hinblick auf das mit der Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Die mit der Sanierungsklausel ggf. verbundene Begünstigung wird nämlich unter gleichen Bedingungen und ohne Einräumung eines Ermessens jedem Unternehmen gewährt, das sich in finanziellen Schwierigkeiten befindet bzw. von einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht ist. Dagegen ist weder formal noch verdeckt eine Bevorzugung bestimmter Branchen bzw. Tätigkeitsbereiche oder Unternehmen nur einer bestimmten Größe erkennbar. Aus der Kommissionsentscheidung selbst geht hervor, dass in der Rechtsprechung des EuG bzw. des EuGH bislang nicht entschieden ist, ob eine Selektivität i.S.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV auch bei Begünstigungen der vorstehend beschriebenen Art vorliegt. Soweit die Kommission die von ihr vertretene Auffassung, dass auch Vorschriften, die gleichermaßen für alle Unternehmen in Schwierigkeiten gelten, selektiv seien und eine staatliche Beihilfe darstellen könnten, in der Tz 77 ihrer Entscheidung auf die Schlussanträge des Generalanwalts Fennelly zur Rechtssache “Ecotrade” stützt, überzeugt dies nicht. Denn im dortigen Fall waren Normen zu beurteilen, die gerade nicht gleichermaßen für alle Unternehmen in Schwierigkeiten galten, sondern – wie der Generalanwalt Fennelly in seinen Schlussanträgen detailliert herausarbeitete – Großunternehmen bevorzugten, die im industriellen Bereich tätig und deren Gläubiger vor allem öffentliche Stellen waren, und außerdem Ermessensspielräume eröffneten. Auf diese Gesichtspunkte stellte auch das in dieser Rechtssache nachfolgende, eine verbotene staatliche Beihilfe bejahende Urteil des EuGH ab. Nach Auffassung des Finanzgerichts erscheint es zumindest ernstlich zweifelhaft, ob durch Maßnahmen, die unter gleichen Bedingungen und ohne Einräumung eines Ermessens jedem Unternehmen gewährt werden, das sich in finanziellen Schwierigkeiten befindet bzw. von einer Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung bedroht ist, tatsächlich bestimmte (einzelne) Unternehmen oder bestimmte Produktionszweige i.S.v. Art. 107 Abs. 1 AEUV begünstigt werden. So hat etwa auch die Kommission in ihrer allgemeinen Mitteilung über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung vom 10.12.1998 sowie in ihrem späteren Bericht über die Umsetzung der vorgenannten Mitteilung vom 09.02.2004 als (materiell) selektiv und damit unter das Beihilfeverbot fallende steuerliche Maßnahmen vor allem solche angeführt, die einen oder mehrere Wirtschaftszweige (etwa die gesamte verarbeitende Industrie oder Hersteller nationaler Ausfuhrprodukte), Unternehmen bestimmter Rechtsform (etwa öffentliche Unternehmen) oder bestimmte Arten von Unternehmen bzw. solche mit bestimmten Unternehmensfunktionen (etwa konzerneigene Versicherungsgesellschaften, nach einem bestimmten Zeitpunkt gegründete Unternehmen oder solche, die bestimmte Umsatzschwellen überschreiten) begünstigen.

Aufgrund der von der Bundesregierung beim Gericht der Europäischen Union erhobenen Nichtigkeitsklage ist der Gerichtshof bereits mit der Gültigkeit der Entscheidung der Europäischen Kommission vom 26. Januar 2011 befasst. Für die Gewährung der AdV ist daher nicht erforderlich, dass das Finanzgericht Münster selbst die Frage dem EuGH vorlegt.

Im Streitfall ist die Gewährung der Aussetzung der Vollziehung zudem dringlich im vom EuGH verlangten Sinne, weil ohne eine solche der Antragstellerin ein schwerer und nicht wiedergutzumachender Schaden droht.

Das Finanzgericht Münster geht davon aus, dass ohne die Gewährung der AdV der Fortbestand bzw. die wirtschaftliche Existenz der Antragstellerin gefährdet ist und die hierdurch drohenden Schäden im Falle einer der Antragstellerin günstigen Entscheidung des EuG bzw. ggf. nachfolgend des EuGH durch eine spätere Rückzahlung bzw. Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr rückgängig zu machen wären. Das Finanzgericht Münster geht angesichts der von der Antragstellerin geschilderten Lage davon aus, dass bei Fälligwerden der in Rede stehenden Steuerzahlungen eine Zahlungsunfähigkeit der Antragstellerin drohen würde, aufgrund derer die Geschäftsführer nach § 15a Abs. 1 Satz 1 InsO zur Stellung eines Insolvenzantrags verpflichtet wären. Die hierdurch eintretenden Folgen könnten durch eine etwaige spätere Änderung der Steuerfestsetzung nicht mehr ohne Weiteres rückgängig gemacht werden. Angesichts dessen ist der der Antragstellerin drohende Schaden nicht als reiner Geldschaden einzustufen, der nach der Rechtsprechung des EuGH im Grundsatz nicht für die von ihm verlangte Dringlichkeit genügen soll.

Das angemessen zu berücksichtigende Interesse der Gemeinschaft steht einer AdV im Streitfall nicht entgegen. Durch die AdV verliert das Gemeinschaftsrecht nicht jede praktische Wirkung. Die Durchsetzung des möglicherweise im Streitfall eingreifenden Beihilfeverbots des Art. 107 Abs. 1 AEUV wird zwar zeitlich hinausgeschoben, jedoch nicht endgültig suspendiert. Sollte das EuG bzw. ggf. nachfolgend der Gerichtshof der Europäischen Union entscheiden, dass die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG eine gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoßende Beihilfe darstellt, wären die entsprechenden Steuerzahlungen von der Antragstellerin anzufordern. Im Falle eines Verstoßes von § 8c Abs. 1a KStG gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV läge zwar auch in der zeitlichen Verzögerung als solcher eine Beeinträchtigung des Binnenmarkts. Der mögliche Eintritt einer solchen Beeinträchtigung wiegt nach Auffassung des Finanzgerichts unter den im Streitfall gegebenen Umständen jedoch weniger schwer als die der Antragstellerin drohende und im Falle einer Vereinbarkeit des § 8c Abs. 1a KStG mit Art. 107 Abs. 1 AEUV nicht gerechtfertigte Vernichtung ihrer wirtschaftlichen Existenz. Zudem wird dem Interesse der Gemeinschaft daran, dass unzulässige Beihilfen ohne vermeidbare Verzögerungen zurückgefordert werden, dadurch angemessen Rechnung getragen, dass die vorliegend gewährte AdV zunächst nur befristet ausgesprochen wird.

Soweit dem Finanzgericht bekannt, liegen bezüglich der Vereinbarkeit des § 8c Abs. 1a KStG mit Art. 107 Abs. 1 AEUV keine Entscheidungen oder vorläufigen Anordnungen des EuG vor, die bei der vorliegend zu treffenden Entscheidung zu berücksichtigen wären.

Die nach nationalem Verfahrensrecht gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO erforderlichen Voraussetzungen für eine AdV sind aufgrund der vorstehenden Ausführungen ebenfalls erfüllt. Mit den erheblichen Zweifeln an der Gültigkeit der Kommissionsentscheidung vom 26.01.2011 bestehen zugleich ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide i.S.v. § 69 Abs. 2 Satz 2 1. Fall FGO. Aufgrund des drohenden schweren und nicht wiedergutzumachenden Schadens für die Antragstellerin ist zugleich davon auszugehen, dass die Vollziehung der Bescheide eine unbillige Härte i.S.v. § 69 Abs. 2 Satz 2 2. Fall FGO begründen würde.

Die AdV ist im Streitfall außerdem aufgrund der von der Antragstellerin geltend gemachten Frage zu gewähren, ob bereits die Regelung des § 8c Abs. 1 KStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist.

Sollte § 8c Abs. 1 KStG verfassungswidrig und damit nichtig sein, wären die angefochtenen Bescheide auch aus diesem Grund rechtswidrig. Es würde dann bereits an einer Rechtsgrundlage für den Untergang der bisherigen Verlustvorträge bzw. der vortragsfähigen Gewerbeverluste durch den mittelbaren Anteilserwerb an der Antragstellerin fehlen. Eine Anwendung der vorherigen Regelung zum “Mantelkauf” in § 8 Abs. 4 KStG a.F. wäre unabhängig von der weiten Übergangsregelung in § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG nicht möglich, da diese Vorschrift nach der Rechtsprechung des BFH keine mittelbaren Anteilserwerbe erfasste. Zudem ist im Streitfall nicht ersichtlich, ob der Antragstellerin – wie nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. erforderlich – überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde. In Bezug auf die bisher nicht erlassenen Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.2008 und zum 31.12.2009 sowie die ggf. anzunehmende Ermessensfehlerhaftigkeit der für das Jahr 2010 und die Jahre ab 2011 ergangenen Vorauszahlungsbescheide zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag gelten auch hier die Ausführungen unter II.02.b aa (1).

Es erscheint ernstlich möglich, dass § 8c Abs. 1 KStG verfassungswidrig ist. Die Antragstellerin hat sich insoweit auf den Vorlagebeschluss des FG Hamburg vom 4. April 2011 berufen. Das Finanzgericht Münster lässt offen, ob er sich der Auffassung des FG Hamburg anschließt bzw. ob er selbst von der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 KStG überzeugt ist und die Frage daher nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorlegen würde. Jedenfalls ist er der Auffassung, dass die Begründung des Vorlagebeschlusses durch das Finanzgericht Hamburg hinreichend tragfähig ist, um davon auszugehen, dass die Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 KStG ernstlich zweifelhaft i.S.v. § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 1. Fall FGO ist. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vorlagebeschluss des FG Hamburg Bezug genommen. Zwar ist der dem Beschluss des FG Hamburg zugrunde liegende Sachverhalt nicht in jeder Hinsicht mit dem Sachverhalt im Streitfall vergleichbar. So handelte es sich dort um die Übertragung der Anteile eines Minderheitsgesellschafters (mit einer Beteiligung von 48 %) sowie offenbar um Verluste aufgrund von letztlich “vorgezogenen” Aufwendungen bei einem ausgeglichenen “Gesamtergebnis” über die zwei der Anteilsübertragung vorausgehenden und das nachfolgende Jahr. Dementsprechend ist der Vorlagebeschluss des FG Hamburg auch zu § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ergangen. Zudem führt das FG Hamburg u.a. aus, die Grundannahme des § 8c KStG, die wirtschaftliche Identität der Körperschaft werde maßgeblich durch das Engagement der Gesellschafter bestimmt, trage jedenfalls deswegen nicht, weil in § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auch Anteilsübertragungen von mehr als 25 %, aber unter 50 % erfasst seien, die kein aktives Gestalten der Entscheidungen auf der Ebene der Gesellschaft ermöglichten. Jedoch begründen die weiteren vom Finanzgericht Hamburg angeführten Gesichtspunkte generell ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 KStG. Unabhängig von der prozentualen Höhe der Anteilsübertragung ist insbesondere die dort aufgeworfene Ausgangsfrage, ob weiterhin das Trennungsprinzip bzw. die Annahme einer originären Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft als vom Gesetzgeber getroffene Grundentscheidung anzusehen ist, die damit vorbehaltlich einer sachlichen Rechtfertigung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden müsste. In diesem Fall läge es nahe, auch eine folgerichtige Umsetzung des dem geltenden Ertragsteuerrecht zugrunde liegenden Nettoprinzips bzw. der vom Gesetzgeber grundsätzlich vorgesehenen Vortragsfähigkeit von Verlusten auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu betrachten bzw. für eine Abweichung hiervon eine Rechtfertigung zu verlangen. Die Durchbrechung der vorgenannten etwaigen Grundentscheidungen allein vom Vorliegen eines Anteilseignerwechsels von über 25 % oder von 50 % abhängig zu machen, erscheint zumindest problematisch. Insbesondere ist es zweifelhaft, ob zur Rechtfertigung angenommen werden kann, es handele sich um die Typisierung eines Missbrauchsfalls im Sinne eines “Handels mit Verlustvorträgen” bzw. “Mantelkaufs”. Ein solcher wird üblicherweise darin gesehen, dass mit den Anteilen nur bzw. vor allem die in der Gesellschaft vorhandenen Verlustvorträge erworben werden sollen, ohne dass eine Absicht besteht, ihren Geschäftsbetrieb in seiner bisherigen Form fortzuführen. Ein Sachverhalt der vorgenannten oder auch nur einer ähnlichen Art ist aber nicht allein durch einen Anteilseignerwechsel von über 25 % oder von über 50 % gekennzeichnet und auch nicht typischerweise mit einem solchen verbunden. Anderweitige Rechtfertigungsgründe für die generelle “Kappung” der bestehenden Verlustvorträge allein aufgrund eines Anteilseignerwechsels über 25 % oder von über 50 % sind ebenfalls nicht ohne Weiteres ersichtlich. Auch im vorliegenden Streitfall sind ungeachtet des Umstands, dass ein Mehrheitsanteil von über 90 % übertragen wurde, keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass ein Fall eines “Handels mit Verlustvorträgen” bzw. “Mantelkaufs” im o.g. Sinne gegeben sein könnte.

Das Finanzgericht Münster kann im vorliegenden AdV-Verfahren von ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 KStG ausgehen, ohne die Regelung nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorzulegen. Eine solche Vorlage widerspräche dem Eilcharakter des AdV-Verfahrens.

Der Gewährung einer AdV aufgrund der vorstehenden Erwägungen steht im Streitfall nicht entgegen, dass der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung jedenfalls zum Teil ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer streitentscheidenden gesetzlichen Regelung nicht bereits für sich genommen für eine AdV genügen lassen, sondern darüber hinaus ein (besonderes) berechtigtes Interesse an der Gewährung der AdV verlangt hat. Der BFH geht in seiner vorgenannten Rechtsprechung davon aus, dass dem Geltungsanspruch eines formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG dann der Vorrang einzuräumen ist, wenn die Gewährung von AdV im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen eher als gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen hat. Im Streitfall kann dahinstehen, zu welchen Anforderungen für eine AdV diese Kriterien in Bezug auf die mögliche Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 KStG im Einzelnen führen. Jedenfalls hält das Finanzgericht Münster es für zutreffend, aufgrund der oben dargelegten verfassungsrechtlichen Zweifel an der Regelung dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen dann den Vorrang einzuräumen, wenn diesem durch die vorläufige Vollziehung irreparable Nachteile drohen, die einen späteren Rechtsschutz in der Hauptsache hinfällig machen würden. Von solchen drohenden irreparablen Nachteilen ist aber im Streitfall auszugehen.

Auch dass das Bundesverfassusngsgericht – sollte es § 8c Abs. 1 KStG für verfassungswidrig halten – möglicherweise eine befristete Fortgeltung der Regelung anordnen kann, steht nach Auffassung des Finanzgerichts einer AdV im Streitfall nicht entgegen. Es ist vorliegend zumindest ungewiss, ob das BVerfG tatsächlich eine solche Fortgeltungsanordnung treffen würde.

Für einen Teil der streitigen Körperschaftsteuer bzw. des streitigen Gewerbesteuermessbetrags ist schließlich auch deswegen die begehrte AdV zu gewähren, weil zumindest ernstlich zweifelhaft ist, ob § 8c Abs. 1 KStG bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb den Abzug der bisher bestehenden Verlustvorträge bzw. vortragsfähigen Gewerbeverluste von dem bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen Gewinn bzw. dem hierauf entfallenden Gesamtbetrag der Einkünfte ausschließt. Im Streitfall ist der schädliche mittelbare Beteiligungserwerb nach dem Vorbringen der Antragstellerin, dem das Finanzamt nicht entgegen getreten ist, unterjährig, nämlich mit Eintritt der letzten Bedingung für den Erwerb der Kommanditanteile an der XKG wirksam geworden. Da die begehrte AdV bereits in vollem Umfang zu gewähren war, kann im vorliegenden Verfahren allerdings dahinstehen, ob die maßgebliche letzte Bedingung in der Zahlung der letzten Rate an die UAG, der Zustimmung des Landes Nordrhein-Westfalen oder der nur als Bedingung für das Außenverhältnis vereinbarten Eintragung ins Handelsregister am zu sehen ist. Zudem muss nicht ermittelt werden, welcher Teil des Gewinns bzw. des Gesamtbetrags der Einkünfte des Jahres 2009 bis zu diesem Zeitpunkt entstanden ist und ob insoweit angesichts der zwischen der Antragstellerin und ihren Tochtergesellschaften offenbar bestehenden zahlreichen Organschaftsverhältnisse eine sonst ggf. mögliche zeitanteilige Aufteilung evtl. nicht sachgerecht wäre.

Finanzgericht Münster, Beschluss vom 1. August 2011 – 9 V 357/11 K, G

Soweit eine gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG 2002). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64 Abs. 1 AO), was im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall unstreitig ausscheidet.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach der Legaldefinition in § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen und andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Ebenso wenig muss eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen. Aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb –insoweit als Oberbegriff– in der Regel durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG 2002 begründet wird. Denn dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO überschritten.

Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, gilt nichts anderes. Denn auch die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002). Dies folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die einzelnen Mitunternehmer –unabhängig von ihrer Rechtsform– als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt, und gilt gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen und Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften. Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.

Dies gilt jedoch dann nicht, wenn es sich –wie im Streitfall– um eine Kommanditbeteiligung an einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft handelt.

Nach dem Wortlaut des § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Gesellschafter –und damit auch eine als Mitunternehmerin beteiligte steuerbefreite Körperschaft– erzielen zwar bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte. Mit der Feststellung gewerblicher Einkünfte steht auch für den Regelfall fest, dass die Vermögensverwaltung überschritten ist; denn Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz aus. In materiell-rechtlicher Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften aber konstitutiv nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter hingegen einer vermögensverwaltenden und nicht einer gewerblichen Tätigkeit nach; es ist gerade eines der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, dass tatsächlich keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 ausgeübt wird. Diese Fiktion gewerblicher Einkünfte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 wird in § 14 AO für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb indes nicht aufgegriffen; § 14 AO verknüpft das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch nicht mit der Erzielung gewerblicher Einkünfte. Da es sich bei dem Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nicht um einen ertragsteuerlichen, sondern um einen eigenständigen abgabenrechtlichen Begriff handelt, wäre für einen Gleichlauf mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002, um den rechtsstaatlichen Anforderungen des Gesetzesvorbehalts zu genügen, deshalb eine entsprechende Fiktion oder ein Verweis auf die Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002 erforderlich.

Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte. Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber, wie aus § 14 AO ersichtlich, keine erhebliche Wettbewerbsrelevanz zu. Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten, die sich nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 in gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung. Mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 sollte die vormalige sog. Geprägerechtsprechung des Bundesfinanzhof festgeschrieben und eine Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften gewährleistet werden. Es ist nicht erkennbar, dass die gewerbliche Fiktion vermögensverwaltender Tätigkeiten in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002 dem Wettbewerbsschutz dient.

Die Beteiligungen der Klägerin an den gewerblich geprägten Personengesellschaften begründen danach keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie sind vielmehr von der Steuerfreiheit des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 2002 umfasst.

Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, dass in den Bescheiden zur gesonderten und einheitlichen Feststellung die Beteiligungserträge der Klägerin als gewerbliche Einkünfte festgestellt worden sind.

Die vorliegend für die Gewinnfeststellung der Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zuständigen Finanzämter haben zwar gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO) festgestellt, dass diese Gesellschaften gewerblich tätig waren, die Klägerin daran als Mitunternehmerin beteiligt war und sie aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Ob diese gewerblichen Einkünfte bei der Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründen, ist damit aber nicht zugleich entschieden, weil gewerbliche Einkünfte zwar in der Regel, aber nicht notwendigerweise mit Einkünften aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.S. des § 14 AO deckungsgleich sind. Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 11. April 2005 werden nur solche Merkmale in die Gewinnfeststellung einbezogen, die von den Gesellschaftern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit gemeinschaftlich verwirklicht werden. Darüber, ob die gewerblichen Einkünfte bei der Klägerin steuerfrei oder als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe zu beurteilen sind, ist außerhalb des Feststellungsverfahrens allein bei der Klägerin zu entscheiden. Soweit früheren Urteilen des Bundesfinanzhofs eine abweichende Auffassung entnommen werden könnte, hält der Bundesfinanzhof hieran nicht länger fest.

Ob vorstehende Grundsätze auch für Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 gelten, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Jedoch müssen beide Varianten des § 15 Abs. 3 EStG 2002 nicht notwendig einheitlich entschieden werden. Denn –anders als im Streitfall– üben im Fall des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 2002 die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit jedenfalls auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit aus. Diese begründet damit auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der als Mitunternehmerin beteiligten steuerbefreiten Körperschaft, der möglicherweise auch die (gewerblich gefärbten) Einkünfte, die bei isolierter Betrachtung als Vermögensverwaltung zu beurteilen wären, zuzuordnen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Mai 2011 – I R 60/10

Das Finanzgericht Köln hatte über die Klage einer inländischen GmbH zu entscheiden, die unter anderem mit annähernd 100% an einer südamerikanischen Aktiengesellschaft beteiligt war. Die Klägerin schrieb die Beteiligung in der Bilanz zum 31.12.2001 wegen dauernder Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert ab. Das Finanzamt erkannte die Teilwertabschreibung steuerlich nicht an. Die Anwendung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG im Jahr 2001 auf Auslandsbeteiligungen sei zwar im Hinblick auf das STEKO-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union erheblich eingeschränkt. Bei Mehrheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten komme das Abzugsverbot, so die Finanzverwaltung, aber weiterhin schon im Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung.

Das Finanzgericht Köln gab der Klage der GmbH statt. Dabei hat das Finanzgericht zugunsten der Steuerpflichtigen klargestellt, dass die vom Gerichtshof der Europäischen Union gerügte Europarechtswidrigkeit wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch für Mehrheitsbeteiligungen an Drittstaatengesellschaften gelte. Entscheidend sei insoweit, dass auch das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unabhängig von der Beteiligungshöhe eingreife.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 24. Februar 2011 – 13 K 80/06
[eine ausführliche Darstellung dieses Urteils findet sich in der Außenwirtschaftslupe.]

Wenn die nach den Anstellungsverträgen, die eine Kapitalgesellschaft mit ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossener hat, vereinbarten monatlichen Gehaltszahlungen tatsächlich nur (sehr) unregelmäßig erfolgt, so dass insgesamt der Eindruck entsteht, die Gesellschafter-Geschäftsführer seien nicht monatlich entlohnt worden, sondern hätten sich vielmehr nach Bedarf “bedient”, dann kann auch dies der Rechtsprechung zufolge die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen rechtfertigen.

Verdeckte Gewinnausschüttung

Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 1 Abs 1 Nr. 1 KStG mindern verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht.

Verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. d. genannten Vorschriften sind Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird regelmäßig dann angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Der Vorgang muss zudem geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

Reduzierung vereinbarter Darlehnszinsen

In der Reduzierung der von den Gesellschaftern zu zahlenden Darlehenszinsen in späteren Jahren (nach der Darlehnsauszahlung an den Gesellschafter-Geschäftsführer) ist eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen.

Im Falle der Gewährung eines Darlehens durch die Gesellschaft an ihren Gesellschafter muss die dem Darlehen zugrunde liegende Vereinbarung klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam sein. Soweit dies zutrifft, muss darüber hinaus eine marktübliche Verzinsung vereinbart worden sein. Ober- und Untergrenze der Marktüblichkeit sind der höchstrichterlichen Rechtsprechung zufolge die banküblichen Haben- und Sollzinsen, wobei bislang regelmäßig davon ausgegangen wurde, dass sich Gesellschaft und Gesellschafter die dazwischen liegende Spanne teilen.

Allerdings sind in Rechtsprechung und Schrifttum Zweifel geäußert worden, inwieweit diese Auffassung nach wie vor Bestand haben kann. So hat beispielsweise das Finanzgericht Sachsen-Anhalt entschieden, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht angenommen werden könne, wenn die zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern vereinbarten Zinsen für von den Geschäftsführern ausgereichte Darlehen nicht oder nur geringfügig über den maximal möglichen Obergrenzen der Streubreite für Sollzinsen der Banken für Kredite liegen. Und in der Kommentarliteratur heißt es: Soll-Größe eines fremdvergleichsgerechten Verhaltens könne regelmäßig immer nur jener Zinssatz sein, den der ver- oder entleihende Geschäftspartner auf dem “freien” Markt erreichen könne. Die “Bandbreitenbetrachtung” der Rechtsprechung sei insoweit unangebracht; eher schon müsse gefragt werden, ob der Kapitalgesellschaft auf dem “freien” Markt eine anderweitige (alternative) Verwendung der Darlehensmittel zur Verfügung gestanden hätte und welchen “Preis” sie dabei hätte erzielen können.

Vor diesem Hintergrund ließe sich im hier entschiedenen Fall die Annahme des Finanzamtes, die für die Streitjahre gezahlten Zinsen in Höhe von 2,5% seien nicht (mehr) angemessen gewesen, in Zweifel ziehen. Doch kommt es hierauf nicht an; denn letztlich ist ein anderer Gesichtspunkt ausschlaggebend: Die GmbH hatte ursprünglich mit ihren Gesellschafter-Geschäftsführern einen Zinssatz von 6% vereinbart. Zinsanpassungsklauseln enthielten die Darlehensverträge nicht. Es ist daher nicht ersichtlich, auf welcher tatsächlichen oder rechtlichen Grundlage ein fremder Dritter von der Antragstellerin als Darlehensgeberin eine Reduzierung des vertraglich festgelegten und damit auch für die Streitjahre 1999 und 2000 geschuldeten Zinssatzes hätte verlangen und erreichen können. Der schlichte Hinweis auf die veränderten “wirtschaftlichen Gegebenheiten” hätte jedenfalls unter fremdüblichen Bedingungen nicht ausgereicht; denn niemand verzichtet ohne weiteres auf vertraglich vereinbarte Zinsen, auch nicht teilweise. Nachvollziehbare sonstige Gründe sind von der Antragstellerin nicht vorgetragen worden und auch aus den vorliegenden Akten und Unterlagen nicht ersichtlich.

Daher ist mit dem Finanzamt davon auszugehen, dass der Zinsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Auf die Frage, wann dieser Zinsverzicht tatsächlich beschlossen wurde und wie sich die vorgelegten Protokolle über die Gesellschafterversammlungen zueinander verhalten, kommt es daher für das vorliegende Aussetzungsverfahren nicht an.

Unregelmäßige Gehaltszahlungen

Gleichermaßen ist es gerechtfertigt, in Bezug auf die Gehaltsvereinbarungen und die Geschäftsführergehälter von verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Ein Gesellschafter ist ein beherrschender in diesem Sinne, wenn er entweder die Mehrheit der Stimmrechte hat oder mit anderen Gesellschaftern zusammenwirkt, die die gleichen finanziellen Interessen haben. Die Interessen müssen, um eine Beherrschung anzunehmen, im allgemeinen in dem Zeitpunkt gleichgerichtet sein, in dem das möglicherweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilende Rechtsgeschäft vorgenommen wird. Ein solcher Interessengleichklang wird insbesondere dann anzunehmen sein, wenn den zu gleichen Anteilen beteiligten Gesellschaftern ein gleichlaufender Vorteil zugute kommt.

An einer tatsächlichen Durchführung von Gehaltsvereinbarungen kann es unter anderem dann fehlen, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden. In der Regel werden Gehaltsansprüche durch Überweisung des Nettogehalts auf ein Bankkonto des Geschäftsführers oder durch Barauszahlung des Nettogehalts und Abführung der Lohnsteuer und etwaiger Sozialversicherungsbeiträge erfüllt. Für Monatsgehälter gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt zu werden pflegen. Selbst kurzfristige Verzögerungen in der Auszahlung können steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und üblich sind.

Ungeachtet dessen kann der Gehaltsanspruch auch dadurch erfüllt werden, dass er aufgrund einer gesonderten Vereinbarung in einen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft umgewandelt wird oder durch Aufrechnung erlischt. Ersteres setzt die – objektiv nachvollziehbare – Vereinbarung eines Darlehens voraus, letzteres eine Aufrechnungserklärung des Geschäftsführers. Allein das bestehen einer Aufrechnungslage, also die Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Aufrechnung gegeben sind (vgl. § 387 BGB), genügt nicht.

Im hier entschiedenen Streitfall geht das Finanzgericht Hamburg nach summarischer Prüfung davon aus, dass die beiden Gesellschafter in Bezug auf die Gehaltsvereinbarungen “kraft gleichgelagerter Interessen” als beherrschende Gesellschafter anzusehen sind; denn sie sind jeweils zu 50% an der GmbH beteiligt und haben sich mit Anstellungsverträgen vom gleichen Tag und zu gleichen Bedingungen ein monatliches Gehalt von jeweils 05.000,00 DM zugesagt.

An der aus diesem Grund erforderlichen tatsächlichen Durchführung der Gehaltsvereinbarung fehlt es nach Einschätzung des Gerichts in allen drei Streitjahren. Die Auszahlung der Gehälter für das Streitjahr 1998 ist nicht monatlich erfolgt, sondern zusammengefasst erst in den Monaten Februar bzw. Mai des Jahres 1999. Die Auszahlung der Gehälter für die Streitjahre 1999 und 2000 ist insgesamt so unregelmäßig erfolgt, dass sie nach gegenwärtiger Auffassung des Gerichts nicht mehr den Charakter monatlicher Gehaltszahlungen haben; es entsteht vielmehr der Eindruck, als hätten sich die Gesellschafter-Geschäftsführer nach Bedarf “bedient”.

Die Regelungen in den Darlehensverträgen, denen zufolge Sondertilgungen “jederzeit möglich” sind, rechtfertigen keine anderweitige Beurteilung. Denn um Gehaltsansprüche und Darlehensverbindlichkeiten gegeneinander aufrechnen zu können, wären entsprechende Aufrechnungserklärungen erforderlich gewesen. Allein das Bestehen einer Aufrechnungslage führt – wie dargelegt – noch nicht zur Aufrechnung und damit zur Erfüllung der Gehaltsansprüche.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24. Januar 1990 kann nichts Gegenteiliges hergeleitet werden; denn der dort festgestellte Sachverhalt unterscheidet sich von dem vorliegenden dadurch, dass die den dortigen Geschäftsführern zugesagten Gehälter tatsächlich bei Fälligkeit – also monatlich – ausbezahlt worden waren. Dies ist im Streitfall aber gerade nicht geschehen. In dem weiteren Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. Juli 1992 wurde hingegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch Finanzamt und Finanzgericht ausdrücklich bestätigt.

Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 22. März 2011 – 6 V 169/10

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und nach § 2 GewStG unterliegen juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren Betrieben gewerblicher Art der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Mit der berufsständischen Versorgungseinrichtung wird ein solcher Betrieb gewerblicher Art betrieben. Die Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammermitglieder und deren Angehöriger als Gegenleistung für die hierfür geleisteten Beiträge ist eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG.

Dieser Betrieb ist jedoch mit seiner gesamten in den Streitjahren ausgeübten Tätigkeit gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 KStG von der Körperschaftsteuer und gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 GewStG von der Gewerbesteuer befreit.

Nach diesen insoweit gleich lautenden Vorschriften sind steuerbefreit öffentlich-rechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen, deren Angehörige auf Grund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglieder dieser Einrichtung sind, wenn die Satzung der Einrichtung die Zahlung keiner höheren jährlichen Beiträge zulässt als das Zwölffache der Beiträge, die sich bei einer Beitragsbemessungsgrundlage in Höhe der doppelten monatlichen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung ergeben würden.

Im hier entschiedenen Fall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass das Versorgungswerk der Klägerin den Anforderungen dieser Befreiungsvorschriften genügt. Streit besteht nur darüber, ob die Verpachtung des Pflegeheimes und die beiden mitunternehmerischen Beteiligungen von der Steuerbefreiung umfasst sind. Dies wird vom Bundesfinanzhof bejaht:

Umfassende Befreiung

Nach dem Wortlaut der Vorschriften ist die Befreiung der Einrichtung umfassend. Die Steuerfreiheit beschränkt sich weder auf einzelne Tätigkeiten noch sind einzelne Tätigkeitsbereiche –anders als teilweise in anderen Befreiungsvorschriften des § 5 Abs. 1 KStG und des § 3 GewStG– von der Steuerbefreiung ausgenommen. Die Steuerbefreiungen wurden bei ihrer Einführung durch das Steueränderungsgesetz 1965 damit gerechtfertigt, dass diese Pflichtversicherungseinrichtungen weitgehend entsprechende Aufgaben der nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Sozialversicherungsträger (Hoheitsbetriebe) wahrnähmen. Zweck der Steuerbefreiungen ist es demnach, die öffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen bei ihrer Aufgabe zu unterstützen, den bei ihnen Pflichtversicherten eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Angesichts dieses Ziels ist die nach dem Wortlaut der Vorschrift umfassende Steuerbefreiung nur insoweit ausgeschlossen, als die Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen Erträge aus Tätigkeiten außerhalb ihrer öffentlichen Aufgaben erzielen.

Aufgabe des Versorgungswerks der Klägerin ist es, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Da die Leistungen vornehmlich im Kapitaldeckungsverfahren erbracht werden, hat es zur Verwirklichung dieser Aufgabe die Mitgliederbeiträge rentierlich anzulegen. Berufsständische Versorgungseinrichtungen dürfen nach den einschlägigen Landesgesetzen auch in bestimmte gewerbliche Anlagen investieren. Es handelt sich damit um Erträge, die im Rahmen der steuerbefreiten und nicht einer davon zu sondernden weiteren wirtschaftlichen Tätigkeit erzielt werden; sie sind daher von der Steuerbefreiung umfasst.

Kein Vergleich des Versorgungswerks mit Sozialversicherungsträger

Dem steht nicht entgegen, dass entsprechende mitunternehmerische Anlagen bei den gesetzlichen Sozialversicherungsträgern möglicherweise als Betriebe gewerblicher Art zu beurteilen und zu besteuern wären. Die Gleichbehandlung mit den Sozialversicherungsträgern war zwar das Motiv für die Steuerfreistellung der öffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von Berufsgruppen. Dieses Ziel hat aber im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden und kann daher auch nicht zu einer Einschränkung der nach dem Gesetzeswortlaut umfassenden Steuerfreistellung führen. Außerdem bedingt das von den Versorgungseinrichtungen überwiegend praktizierte Kapitaldeckungsverfahren eine andere Anlagestrategie als das die gesetzliche Rentenversicherung kennzeichnende Umlageverfahren. Mitunternehmerische Anlagen werden meist für einen längeren Zeitraum gehalten und sind daher im Umlageverfahren, in dem die Mitgliederbeiträge alsbald wieder an die Rentenberechtigten ausgezahlt werden, kaum denkbar.

Eine einschränkende Auslegung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG ist auch nicht deshalb möglich, weil es öffentlich-rechtlichen Versorgungseinrichtungen zum Zeitpunkt, als die Befreiungsvorschrift erstmals eingeführt wurde, noch nicht erlaubt war, in mitunternehmerische Anlagen zu investieren. Denn es mangelt an einem hinreichend erkennbaren Willen des Gesetzgebers, solche Anlageformen, die den berufsständischen Versorgungseinrichtungen gesetzlich erlaubt sind, von der Steuerbefreiung auszunehmen. Aus dem Umstand, dass § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und § 3 Nr. 11 GewStG in der Folgezeit nicht eingeschränkt wurden, lässt sich im Gegenteil schließen, dass Erträge aus allen gesetzlich zulässigen Anlageformen der Versorgungswerke in die Steuerbefreiung einbezogen werden sollen.

Wettbewerbsbeeinträchtigungen

Der Steuerfreiheit der Erträge steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin, hätte sie die gewerblichen Anlagen nicht im Rahmen des Versorgungswerks gehalten, jeweils steuerpflichtige Betriebe gewerblicher Art begründet hätte. Denn in diesem Fall könnten die von ihr erwirtschafteten Erträge mangels Bindung für die Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung der Kammerangehörigen nicht der steuerbefreiten gewerblichen Tätigkeit zugeordnet werden.

Die umfassende Steuerfreistellung mag zwar zu Wettbewerbsbeeinträchtigungen führen. Diese Wettbewerbsbeeinträchtigungen nimmt das Gesetz aber, indem es die gesamte Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen von der Steuer freistellt, bewusst in Kauf. Sie sind, da Versorgungseinrichtungen rechtlich und tatsächlich nur eingeschränkt in gewerbliche Anlagen investieren dürfen, durch das Ziel, den Mitgliedern der Versorgungseinrichtungen eine Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung zu sichern, gerechtfertigt. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes liegt daher nicht vor.

Vereinbarkeit mit Unionsrecht

Die Steuerbefreiung ist auch keine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe im Sinne des Art. 87 EG, jetzt Art. 107 AEUV. Die Gewährung einer Altersversorgung ist eine unternehmerische Tätigkeit. Da es sich aber um eine öffentlich-rechtliche Pflichtversicherungseinrichtung handelt, die nur gegenüber den bei ihr Pflichtversicherten Leistungen erbringen darf, ist die Steuerbefreiung nicht geeignet, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen (Art. 107 Abs. 1 AEUV). Angesichts dessen, dass Versorgungswerke nur zur Erfüllung ihres gesetzlichen Auftrags tätig sein dürfen und nur solche Geschäfte betreiben dürfen, die hiermit in unmittelbarem Zusammenhang stehen, gilt dies unabhängig davon, wie die Versorgungseinrichtung ihr Vermögen anlegt. Es handelt sich insoweit um eine Annextätigkeit im Rahmen der Steuerbefreiung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Februar 2011 – I R 47/09

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall lagen die in §§ 387 ff. BGB angeführten allgemeinen Voraussetzungen einer Aufrechnung, die nach § 226 Abs. 1 AO im Steuerschuldverhältnis sinngemäß anzuwenden sind, mit Blick auf die Forderung des Finanzamtes auf Rückzahlung der Investitionszulage 2001 und die Forderung des Klägers auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens für 2008 im Zeitpunkt der in Gestalt der Umbuchungsnachricht erklärten Aufrechnung des Finanzamtes vor.

Die Aufrechnungserklärung des Finanzamtes hat den Erstattungsanspruch des Klägers aber nicht im Sinne des § 47 AO (i.V.m. § 226 Abs. 1 AO und § 389 BGB) zum Erlöschen gebracht, da eine Aufrechnung –die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nur nach Maßgabe der §§ 94 bis 96 InsO zulässig ist– nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zugelassen war.

Aufrechnungsrecht trotz Insolvenzeröffnung

Nach § 94 InsO bleibt zwar das zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Aufrechnungsrecht des Insolvenzgläubigers unberührt. Die mit Eröffnung eines Insolvenzverfahrens verbundene Beschränkung in der Durchsetzung der Ansprüche der Insolvenzgläubiger hindert damit denjenigen Insolvenzgläubiger nicht an der Aufrechnung, der im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung berechtigt gewesen wäre. Eine solche Berechtigung bestand für das Finanzamt in diesem Zeitpunkt für den Anspruch aus § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. angesichts der eindeutigen Regelungslage (§ 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.: “Der Anspruch entsteht mit Ablauf des 31.12. 2006 … .”) aber nicht.

Über § 94 InsO hinaus gestattet allerdings § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch dann eine Aufrechnung, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt. Voraussetzung dafür ist, dass zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig sind, sofern nicht (§ 95 Abs. 1 Satz 3 InsO) die Hauptforderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann. Damit schützt das Gesetz das vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Vertrauen des Insolvenzgläubigers, mit dem Entstehen der Aufrechnungslage seine Forderung durchsetzen zu können. Die mit Satz 3 der Regelung verbundene Einschränkung der Aufrechnungsbefugnis hat im Streitfall keine Bedeutung, da die Hauptforderung (Erstattungsanspruch Körperschaftsteuerguthaben) nicht vor dem Rückerstattungsanspruch des Finanzamtes vollwirksam entstanden und fällig (durchsetzbar) war.

Stichtag: Insolvenzeröffnung

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung allerdings –soweit sie nicht nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO zugelassen ist– unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Eine erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Aufrechnungsbefugnis verdient im Interesse der Insolvenzmasse und dem Ziel einer gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung keinen Schutz.

Die Voraussetzungen für einen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO sind im Streitfall nicht erfüllt. Das Finanzamt als Insolvenzgläubiger konnte mit Blick auf das Körperschaftsteuerguthaben vor dem 31.12. 2006 nicht auf eine “im Entstehen begriffene Aufrechnungslage” vertrauen. Vielmehr ist das Finanzamt i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO “etwas” (nämlich die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens) erst am 31.12.2006 –und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens (am 27.04.2006)– insolvenzrechtlich schuldig geworden, nicht aber mit dem streitigen Teilbetrag von 1.404 EUR schon mit dem Ablauf des 31.12.2001 und damit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Ob ein Erstattungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO (vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens)) als aufschiebend bedingt für eine Aufrechnung erheblich ist, hängt nach der Rechtsprechung davon ab, ob eine Forderung “ihrem Kern nach” bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Maßgeblich hierfür ist, wann der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis führt, verwirklicht worden ist; dann ist (dem Rechtsgedanken des § 38 InsO entsprechend) ein “begründeter Vermögensanspruch” gegen den Insolvenzgläubiger entstanden. Es muss insoweit damit ein “gesicherter Rechtsgrund” der Forderung gelegt sein. Auf die steuerrechtliche Entstehung i.S. des § 38 AO kommt es für diesen “gesicherten Rechtsgrund” nicht an. Letzteres schließt allerdings nicht aus, dass insolvenzrechtliche und steuerrechtliche Entstehung zeitlich zusammenfallen, z.B. dann, wenn ein “Dauerschuldverhältnis” besteht, in dem der steuerrechtliche Anspruch zeitabschnittsweise unter der Bedingung entsteht, dass die Anspruchsvoraussetzungen auch in dem betreffenden Zeitabschnitt erfüllt sind.

Insolvenzrechtlich relevant sind z.B. Steuererstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen, ohne dass es auf die Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in einem Erstattungsbescheid ankommt; sie entstehen im Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer unter der aufschiebenden Bedingung, dass am Ende des Besteuerungszeitraums die geschuldete Steuer geringer ist als die Vorauszahlung. Damit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch bei der Erstattung von vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens geleisteten Vorauszahlungen der diesbezügliche Anspruch vor Eröffnung des Verfahrens begründet, selbst wenn die Steuer, auf die vorauszuleisten war, erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist.

Bedingte Forderungen

Außerdem steht es der Anwendung des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO in solchen Fällen nach der BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, dass der Anspruch von Bedingungen abhängt, deren Eintritt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ungewiss ist und die herbeizuführen oder zu vereiteln in der Macht des Anspruchsberechtigten oder zumindest eines Dritten steht. Zwar hat der Bundesgerichtshof die Aufrechenbarkeit einer Forderung im Insolvenzverfahren davon abhängig gemacht, dass sie vor Verfahrenseröffnung in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Dies hindert aber nicht, bezogen auf Steueransprüche solche Fälle abzugrenzen, in denen der Anspruch nicht durch eine Rechtshandlung im Sinne der vorgenannten BGH-Entscheidung begründet wird, sondern kraft Gesetzes entsteht und auch durch dieses Gesetz von vornherein gesichert war. Auf einen gesetzlich garantierten Erstattungsanspruch bezieht sich die Entscheidung des BGH nicht und sie kann auf solche Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis auch nicht etwa übertragen werden, wenn das für die Anspruchsentstehung maßgebliche Steuergesetz außer an die Entstehung der Steuer aufgrund eines Ereignisses vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch an eine nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Rechtshandlung anknüpft. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn diese Rechtshandlung in einem inneren Zusammenhang mit der Steuerentstehung vor Verfahrenseröffnung steht.

Der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens führt, ist im Streitfall nicht vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Zeitlich besteht vielmehr eine Übereinstimmung mit dem Zeitpunkt, in dem der Anspruch nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. steuerrechtlich entsteht (im Streitfall: Ablauf des 31.12. 2006).

Im entschiedenen Streitfall hatte in der vorinstanz das Finanzgericht hat ausgeführt, der Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens sei insolvenzrechtlich durch die Tatsache begründet worden, dass die Körperschaft ein Körperschaftsteuerguthaben während der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens aufgebaut hatte. Nach der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren sei dieser Anspruch auf Auszahlung nicht von einem Ausschüttungsbeschluss abhängig gewesen; der Anspruch sei entstanden, ohne dass es eines weiteren Zutuns von Seiten der betroffenen Körperschaft bedurft hätte. Die ursprünglich zu gewährende Minderung der Körperschaftsteuer habe durch die Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren nicht verloren gehen, sondern erhalten bleiben sollen. Der für die Auszahlung des Erstattungsbetrags notwendige Ausschüttungsbeschluss, an dessen Stelle die später in das Gesetz eingefügte Regelung des § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. getreten sei, stelle lediglich eine aufschiebende Bedingung für das Entstehen des Erstattungsanspruchs dar. Weder der ursprünglich notwendige Ausschüttungsbeschluss noch § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens hätten den Kern des Erstattungsanspruchs geregelt. Es handele sich um eine Situation, die mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar sei, in denen vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung geleistete, überhöhte Vorauszahlungen bereits vor Insolvenz- bzw. Konkurseröffnung einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch begründet hätten, gegen den die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren aufrechnen könne, obwohl das die Erstattung auslösende Ereignis selbst erst nach Eröffnung des Verfahrens, nämlich mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, eintrete.

Dieser Ansicht ist darin zu folgen, dass das auf den Schluss des letzten vor dem 1. Januar 2001 beginnenden Wirtschaftsjahrs ermittelte Körperschaftsteuerguthaben (§ 36 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) als Rückzahlungsanspruch ohne weitere rechtliche Bedingung und antragsunabhängig der Körperschaft für die Folgejahre zur Realisierung zugewiesen wurde. Die Realisierung dieses Anspruchs war jedoch –wie auch beim Anrechnungsguthaben vor der Systemumstellung durch die Unternehmenssteuerreform 2001– ausschüttungsabhängig. Ein bilanzieller Vermögensposten (ein Steuererstattungsanspruch als sonstiger Vermögensgegenstand) war erst im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung zu erfassen. Darüber hinaus war die “Nutzung” des Körperschaftsteuerguthabens zeitlich auf (zuletzt) 18 Jahre beschränkt. Ein nach Ablauf dieser Zeit verbleibendes Guthaben sollte verfallen. Mit der Einführung des § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat der Gesetzgeber das Verfahren zur Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens dagegen von den Gewinnausschüttungen der Körperschaften und der jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung gelöst. § 37 Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiert für den Auszahlungszeitraum von 10 Jahren (2008 bis 2017) gleichmäßige, offene Gewinnausschüttungen zur Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens. Dieser Zahlungsanspruch der Körperschaft ist ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, das sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zum 31.12. 2006, dem Zeitpunkt seines Entstehens, gewinnerhöhend zu erfassen ist.

Allerdings folgt der Bundesfinanzhof nicht der Ansicht, dass der Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben, auch wenn es materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer geht, einem durch Steuervorauszahlungen ausgelösten und nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehenden Erstattungsanspruch gleichzustellen ist. Das mit seinem Bestand zum 31. Dezember 2000 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben stellt keinen aufschiebend bedingten Auszahlungsanspruch i.S. des § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO dar.

Denn wenn es nach dem Zweck der insolvenzrechtlichen Modifikationen der Aufrechnungsmöglichkeiten darum geht, einerseits das Vertrauen des Gläubigers auf eine bestehende bzw. sich entwickelnde Aufrechnungslage zu schützen und andererseits zugleich die gleichmäßige Befriedigung aller Insolvenzgläubiger zu sichern, muss insbesondere ausgeschlossen sein, dass ein Insolvenzgläubiger mit Forderungen aufrechnet, die im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nicht durch eine Gegenforderung gesichert und deshalb wirtschaftlich entwertet sind. Von einer solchen Entwertung wird man dann nicht auszugehen haben, wenn –wie oben dargelegt– der anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann. Damit sind ohne weiteres Situationen abgedeckt, in denen –ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten– der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes entsteht (z.B. in Gestalt der Gegenrechnung überzahlter Beträge). Davon kann aber nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch gesprochen werden, wenn das steuerrechtliche “Erstattungsverhältnis” noch durch eine Willensbetätigung z.B. des potenziellen Erstattungsgläubigers konkretisiert werden muss (z.B. nachträgliche Abgabe einer berichtigten Steueranmeldung mit Zustimmung des Finanzamt).

Im Streitfall ist aber –noch darüber hinausgehend– der bis zur Neuregelung durch § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. durch eine entsprechende Veranlagung zur Körperschaftsteuer bedingte Anspruch auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens in einem doppelten (aufeinander aufbauenden) Sinne abhängig von zwei Voraussetzungen, wobei die zweite nicht allein willensabhängig ist, sondern zugleich auch von einer weitgehend objektivierten Komponente abhängt, und in seinem Gesamtbestand einem Realisierungsrisiko ausgesetzt ist: Das Vorhandensein eines Körperschaftsteuerguthabens kann zwar als wirtschaftlicher Ausgangs- und zugleich Schwerpunkt der Entstehungsvoraussetzungen anzusehen sein. Es handelt sich aber nur um eine notwendige, nicht aber um eine hinreichende Bedingung für das Entstehen eines Erstattungsanspruchs. Auslösendes Moment für eine “Mobilisierung” des Körperschaftsteuerguthabens ist vielmehr ein den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechender Gewinnausschüttungsbeschluss im gesetzlich vorgegebenen Zeitrahmen. Erst dieser Beschluss komplettiert den eigentlichen Rechtsgrund für die –im Rahmen der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu berücksichtigende– Minderung der Körperschaftsteuer des Ausschüttungsjahres bzw. eines etwaigen Erstattungsanspruchs der Körperschaft nach dem Abschluss des Veranlagungszeitraums. Kann mit Blick auf die wirtschaftliche Lage der Körperschaft (auch unter Berücksichtigung von Gestaltungsmaßnahmen zur zweckgerechten Erhöhung des handelsrechtlichen Bilanzgewinns) ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss in der nur begrenzt zur Verfügung stehenden Zeit (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) nicht gefasst werden, hindert dies das Entstehen des Anspruchs endgültig. Damit ist vor einem Gewinnausschüttungsbeschluss unter Berücksichtigung der steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Anspruchsentstehung auch insolvenzrechtlich keine begründete Aussicht entstanden, dass dem Körperschaftsteuerguthaben schon vor der Insolvenzeröffnung ein wirtschaftlicher Wert zukommt, gegen den das Finanzamt als Insolvenzgläubiger hätte aufrechnen können. Die Differenz zwischen der Tarifbelastung der nach altem Körperschaftsteuerrecht thesaurierten Gewinne und der Belastungshöhe im sog. Halbeinkünfteverfahren (als Grundlage des Körperschaftsteuerguthabens) ist wegen des dem Guthaben anhaftenden Realisierungsrisikos keine mit einer Steuervorauszahlung vergleichbare Situation. Die Neuregelung in § 37 Abs. 4 ff. KStG 2002 n.F. hat damit nicht nur das Auszahlsystem eines bereits begründeten Vermögensanspruchs geändert, sondern durch die Beseitigung des Realisierungsrisikos den Kern des Anspruchs zeitgleich mit der steuerrechtlichen Entstehung zum 31.12. 2006 begründet, was aber für vor diesem Stichtag eröffnete Insolvenzverfahren mit Blick auf eine Möglichkeit zur Aufrechnung keine Bedeutung hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2011 – I R 20/10

§ 8c KStG regelt die Folgen der Veräußerung von Unternehmen bzw. Anteilen an Unternehmen, bei denen Verluste entstanden sind, die grundsätzlich steuerlich auf zukünftige Veranlagungsjahre vorgetragen werden können. Weil es für einen Erwerber interessant sein kann, solche Verlustvorträge zu übernehmen, um sie mit seinen eigenen Gewinnen zu verrechnen, wittert der Gesetzgeber hinter der Anteilsveräußerung von Kapitalgesellschaften einen missbräuchlichen Handel mit den Verlusten (so genannter „Mantelkauf“).

In § 8c KStG ist daher bestimmt, dass die Verlustübernahme vermindert bzw. ganz ausgeschlossen wird, wenn mehr als 25% bzw. mehr als 50% der Anteile veräußert werden – und ist dabei über das Ziel hinausgeschossen, wie das Finanzgericht Hamburg meint. In dem zu entscheidenden Streitfall hatte die klagende Gesellschaft erst im dritten Jahr ihrer Tätigkeit einen Gewinn erwirtschaftet. Dieser Gewinn bliebe steuerfrei, wenn die Verluste aus den ersten beiden Geschäftsjahren gegengerechnet würden. Weil aber einer der beiden Gesellschafter ausgestiegen war, gingen die auf seinen Anteil (48%) entfallenden Verluste nach § 8c Satz 1 KStG verloren – mit der Folge, dass in dem Fall, der derzeit dem Finanzgericht Hamburg vorliegt, die Klägerin nun Steuerbescheide über zusammen rund 100.000 € erhielt.

Das Finanzgericht Hamburg ist nun der Auffassung, dass die in § 8c KStG vorgesehene Versagung der Verlustverrechnung im Fall eines Gesellschafterwechsels gegen den im Grundgesetz verankerten Gleichheitssatz und das in ihm begründete Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstößt. Da jedoch die Befugnis, eine Vorschrift wegen Verstoßes gegen das Grundgesetz für verfassungswidrig zu erklären, allein dem Bundesverfassungsgericht zusteht, hat das Finanzgericht Hamburg eine Richtervorlage zum Bundesverfassungsgericht beschlossen.

inanzgericht Hamburg, Beschluss vom 4. April 2011 – 2 K 33/10

1. die Kassenleistungen an die begünstigten Arbeitnehmer des Trägerunternehmens abziehbare Betriebsausgaben und
2. die geleisteten Gewerbesteuern –soweit abziehbar– nur anteilig in Bezug auf den steuerpflichtigen Teil des Einkommens als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Bei der Berechnung des Reservepolsters einer Unterstützungskasse nach der sog. Pauschalmethode des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 3 EStG 1997 sind nur jene Leistungsanwärter einzubeziehen, denen schriftlich Versorgungsleistungen zugesagt worden sind.

Kapitalgesellschaften, die Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben, unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999). Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 1 KStG 1999 sind rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaftsteuer befreit, wenn ihr Vermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 v.H. erhöhte zulässige Kassenvermögen. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens § 4d EStG 1997. Übersteigt das Vermögen einer Unterstützungskasse den danach zulässigen Betrag (sog. Überdotierung), so ist die Kasse gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 5 Satz 1 KStG 1999 steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (sog. partielle Steuerpflicht).

Die Einkommensermittlung bei partieller Steuerpflicht richtet sich in Ermangelung spezieller Vorschriften nach den allgemeinen Regeln. Sie erfolgt bei der GmbH mithin durch Betriebsvermögensvergleich, wobei für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).

Ob bei der Einkommensermittlung im Rahmen der partiellen Steuerpflicht von Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften die Kassenleistungen abzugsfähige Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG 1997 sind oder ob sie dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen, wird nicht einheitlich beurteilt.

Die bisherige Praxis der Finanzverwaltung geht von der Annahme aus, dass einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse und andererseits die von dieser an die Begünstigten erbrachten Kassenleistungen bei der Unterstützungskasse steuerneutral zu behandeln sind.

Dabei variieren die Begründungen, mit denen die steuerliche Nichterfassung der Zuwendungen des Trägerunternehmens gerechtfertigt wird: Teilweise wird –mitunter ohne Differenzierung nach der Rechtsform der Unterstützungskasse– angenommen, die Unterstützungskassen erhielten die Zuwendungen nicht zum Zwecke der Einkunftserzielung, so dass sie nicht zu den steuerpflichtigen Einkünften i.S. des § 2 EStG gehörten. Nach –jedenfalls früherer– Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei den Zuwendungen an Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften um gesellschaftsrechtliche Einlagen des Trägerunternehmens. Schließlich wird noch erwogen, die Zuwendungen an eine Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zwar als Betriebseinnahmen zu buchen, sie jedoch durch Bildung eines entsprechenden Passivpostens für antizipierten Aufwendungsersatz bilanziell zu neutralisieren.

Die Steuerneutralität der Kassenleistungen wird von den Vertretern dieser Auffassung –wie auch von der Vorinstanz– übereinstimmend mit der Bestimmung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 begründet, nach der Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, nicht abziehbar sind.

Die Gegenauffassung sieht demgegenüber in den Zuwendungen der Trägerunternehmen bei Unterstützungskassen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften Betriebseinnahmen und in den Kassenleistungen Betriebsausgaben. Sie stützt sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der einerseits die Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse beim Träger betrieblich begründet und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und es sich dabei folglich nicht um verdeckte Einlagen handelt und nach der andererseits –betreffend die Kassenleistungen– der Betriebsausgabenabzug Vorrang vor der Regelung des § 10 Nr. 1 KStG 1999 hat.

Der Bundesfinanzhof hält die letztgenannte Auffassung für zutreffend.

Er hält an seiner Rechtsprechung fest, nach der die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse Betriebsausgaben sind, weil es sich um Sozialleistungen des Trägerunternehmens handelt, die grundsätzlich ebenso betrieblich veranlasst sind wie die Zahlung von Arbeitslohn. Im Verhältnis zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse handelt es sich dabei um Zahlungen mit Gegenleistungscharakter, weil die Unterstützungskasse sie zu dem Zweck erhält, die an sich vom Trägerunternehmen geschuldeten Versorgungsleistungen zu erbringen. Daraus folgt zugleich, dass die betreffenden Aufwendungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen Trägerunternehmen und Unterstützungskasse veranlasst und mithin nicht als verdeckte Einlagen anzusehen sind. Ihre Eigenschaft als “Zuwendungen” i.S. von § 4d EStG 1997 verlieren die Zahlungen dadurch nicht.

Die im Urteil in BFHE 166, 465 offengelassene Frage, ob auch jene Zuwendungen Betriebsausgabencharakter haben, die die Abzugsgrenzen des § 4d EStG 1997 überschreiten, hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs inzwischen bejaht. Der hier erkennende I. Senat des Bundesfinanzhofs pflichtet dem bei; denn die Vorschrift des § 4d EStG 1997 begrenzt den Betriebsausgabenabzug der Höhe nach, ohne dass dadurch die Rechtsnatur der Ausgabe berührt wird.

Handelt es sich mithin bei den Zuwendungen des Trägerunternehmens an die von ihm beherrschte Unterstützungskasse um nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Betriebsausgaben, müssen aus Sicht der Unterstützungskasse Betriebseinnahmen vorliegen und können –wenn die Unterstützungskasse in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird– die Zuwendungen aus diesem Blickwinkel ebenfalls nicht als verdeckte Einlagen beurteilt werden. Da Kapitalgesellschaften steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen, müssen alle Geschäftsvorfälle –somit auch die Zuwendungen des Trägerunternehmens– als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2, § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997).

Daraus wiederum folgt, dass die den Zuwendungen gegenüberstehenden Kassenleistungen als Betriebsausgaben angesehen werden müssen, die nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterfallen. Denn von diesem Abzugsverbot werden nur solche Aufwendungen erfasst, die sich der Art nach als Einkommensverwendung darstellen; Aufwendungen, die gleichzeitig Betriebsausgabencharakter haben, sind hingegen nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abzusetzen. Um solche Aufwendungen handelt es sich bei den Kassenleistungen, die folglich nicht dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG 1999 unterliegen. Ob etwas anderes gilt, wenn die Unterstützungskasse nicht durch eine Kapitalgesellschaft, sondern durch einen eingetragenen Verein betrieben wird, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

Weiter folgt auch aus § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 kein anderes Ergebnis. Die Vorschrift betrifft die Ermittlung des steuerrechtlichen Übergangsgewinns der übernehmenden Körperschaft bei Verschmelzungsvorgängen und besagt in diesem Zusammenhang, dass die Zuwendungen an Unterstützungskassen zu den tatsächlichen Anschaffungskosten (der Beteiligung des Trägerunternehmens an der Unterstützungskasse) “rechnen”. Mit dieser Regelung sollte ausweislich des Berichts zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestags zum Fraktionsentwurf des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 15.06.1994 für den Fall der Verschmelzung der Unterstützungskasse auf das Trägerunternehmen die Versteuerung eines Übernahmegewinns in Höhe der an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen und damit gleichsam die Rückgängigmachung des bisherigen Betriebsausgabenabzugs nach § 4d EStG 1997 sichergestellt werden. Die Alterssicherungsleistungen sollten in diesem Fall nicht zweimal, nämlich einmal durch die Zuführungen an die Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG 1997 und zum zweiten Mal durch eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG 1997 steuermindernd geltend gemacht werden können. Es handelt sich folglich um eine Spezialregelung für die steuerliche Beurteilung von Umwandlungs- und Verschmelzungsfällen im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes 1995, der keine über ihren Anwendungsbereich hinausgehende gesetzliche Wirkkraft –z.B. für die allgemeine Einkommensermittlung bei partiell steuerpflichtigen Unterstützungskassen– zukommt.

Daran vermag es nichts zu ändern, dass in dem erwähnten Bericht des Finanzausschusses des Bundestags die Neuregelung als “Klarstellung” bezeichnet und ausdrücklich auf die Praxis der Finanzverwaltung hingewiesen wird, nach der es sich bei den Zuwendungen an die Unterstützungskassen um Einlagen und bei den Kassenleistungen um nicht abziehbare Aufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG 1999 handele, von der der Bundesfinanzhof “abweiche”. Zwar mag es sein, dass der Finanzausschuss des Bundestags als an der Gesetzgebung beteiligtes Organ die Neuregelung des § 12 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 als allgemeingültige Aussage gewertet wissen wollte, die die Praxis der Finanzverwaltung insgesamt auf eine gesetzliche Grundlage stellt. Da der Bestimmung indes weder von ihrem Wortlaut noch von der gesetzlichen Systematik her eine solche über ihren eigentlichen Anwendungsbereich hinausgehende Wirkung entnommen werden kann, hat diese Intention nicht den erforderlichen Eingang in das objektive Gesetzesrecht gefunden. Dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags als solchem kann Gesetzeskraft nicht beigemessen werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2010 – I R 110/09

Verpflichtet sich eine der in § 14 Abs. 1 KStG 1999 bezeichneten Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 1999 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den in § 14 KStG 1999 benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Eine dieser Voraussetzungen ist, dass der Vertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das erstmals eine Einkommenszurechnung zum Organträger erfolgen soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen wird (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999). Die §§ 14 bis 16 KStG 1999 gelten entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland –und damit auch eine inländische GmbH– sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG 1999 abzuführen (§ 17 Satz 1 KStG 1999).

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur bestehen unterschiedliche Auffassungen darüber, welcher Zeitraum mit den in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 bezeichneten fünf Jahren gemeint ist. Nach überwiegender Auffassung bezieht sich die Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages stets auf volle Zeitjahre, das heißt auf einen Zeitraum von insgesamt fünf mal zwölf (= 60) Monaten. Nach anderer Ansicht ist der Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren maßgebend, auch wenn dieser Zeitraum im Einzelfall aufgrund der Einbeziehung von Rumpf-Wirtschaftsjahren kürzer ist als 60 Monate.

Nach der letztgenannten Auffassung wäre im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall die fünfjährige Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gewahrt: Das erste (Rumpf-)Wirtschaftsjahr der B-GmbH begann mit deren Gründung am 19. Juli 2000 und lief bis zum 31. März 2001; bis zu der vorgesehenen erstmaligen Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 2005 wären unter Einschluss des Rumpf-Wirtschaftjahres fünf Wirtschaftsjahre abgelaufen.

Der Bundesfinanzhof hält indes die vertretene herrschende Auffassung für zutreffend, wonach eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren erforderlich ist.

Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Gesetzesauslegung ist der Wortlaut der Norm. In § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 ist ohne Wortzusätze ganz allgemein von fünf “Jahre(n)” die Rede, was eher dafür spricht, dass ein Zeitraum von 60 Monaten gemeint ist, wie er umgangssprachlich mit fünf Jahren verbunden wird. Hätte der Gesetzgeber für die Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages auf den spezifisch steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsjahres (vgl. § 4a EStG) abstellen wollen, der ausnahmsweise auch einen kürzeren Zeitraum als ein Zeitjahr umfassen kann, wäre zu erwarten gewesen, dass er den speziellen Begriff des Wirtschaftsjahres verwendet hätte. Davon ist im Fall des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 insbesondere deshalb auszugehen, weil im gleichen Satz zwei Mal ausdrücklich der Begriff “Wirtschaftsjahr” verwendet wird (vgl. außerdem noch § 14 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 4 KStG 1999). Bereits in § 7a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969, in dem die körperschaftsteuerliche Organschaft erstmals kodifiziert wurde, heißt es in Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, der Gewinnabführungsvertrag müsse “auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden und während dieser Zeit durchgeführt werden und spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft wirksam werden”. Die variierende Begriffsverwendung legt es nahe, dass der Gesetzgeber mit den verschiedenen Begriffen auch etwas Unterschiedliches gemeint hat.

Soweit die Revision dieser Interpretation entgegenhält, die Regelungen in § 7a Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 KStG 1969/§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 über die Mindestvertragslaufzeit stünden in keinem unmittelbaren inhaltlichen Zusammenhang mit den Teilen der Vorschrift, in denen der Begriff “Wirtschaftsjahr” verwendet wird, ist das für die Wortlautinterpretation nicht von entscheidender Bedeutung. Maßgeblich ist insoweit vielmehr, dass unabhängig vom inhaltlichen Gehalt der einzelnen Regelungen der Gesetzgeber in der fraglichen Vorschrift verschiedene Begriffe verwendet hat und dass deshalb nicht angenommen werden kann, dass er damit das Gleiche gemeint hat.

Auch besteht kein Grund zu der Annahme, der Gesetzgeber hätte, wenn er mit “fünf Jahre” 60 Monate und nicht fünf Wirtschaftsjahre gemeint hätte, die Ausdrücke “Zeitjahre” oder “Kalenderjahre” verwendet. Denn die Bezeichnung “Kalenderjahre” hätte inhaltlich nicht zu § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 gepasst, weil mit Kalenderjahr gewöhnlich der Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Dezember gemeint ist (vgl. z.B. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2, Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) und der Ausdruck “Zeitjahr” war in der Gesetzessprache (bis zur Schaffung des § 22 UmwStG 2006) nicht gebräuchlich.

Der mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer verfolgte Gesetzeszweck legt das von der Revision favorisierte Verständnis der Norm nicht näher als das der herrschenden Meinung. Mit der Statuierung einer –zivilrechtlich nicht vorgeschriebenen– Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages soll verhindert werden, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird. Dieses Ziel der Verhinderung von Manipulationen wird durch die eine Auslegungsvariante nicht wesentlich besser oder schlechter erfüllt als durch die andere, so dass der Gesetzeszweck für die Auslegung der Norm insoweit nicht ergiebig ist.

Das dem Wortlaut der Norm ferner liegende Begriffsverständnis der Mindestdauer von fünf Wirtschaftsjahren ist nicht deshalb als maßgeblich anzusehen, weil das Abstellen auf Zeitjahre bei abweichenden Wirtschaftsjahren und Rumpfwirtschaftsjahren dazu führen würde, dass die Laufzeit des Gewinnabführungsvertrages mitten in einem Wirtschaftsjahr endet. Denn zum einen sind die Vertragspartner nicht gehalten, stets eine Mindestdauer von fünf Zeitjahren zu vereinbaren; sie können vielmehr die Mindestdauer und die Kündigungsmöglichkeiten des Gewinnabführungsvertrages auch an Wirtschaftsjahren orientieren, solange dadurch die Dauer von fünf Zeitjahren nicht unterschritten wird. Zum anderen sorgt die Regelung in § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 KStG 1999 –wonach die Kündigung oder Aufhebung des Gewinnabführungsvertrages auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurückwirkt– dafür, dass eine Beendigung des Vertrages steuerlich grundsätzlich zum Ende eines Wirtschaftsjahres wirkt.

Dass dadurch bei Vorhandensein von Rumpfwirtschaftsjahren letztlich eine längere Mindestlaufzeit als fünf Zeitjahre erforderlich wird, ist kein stichhaltiges Argument gegen die herrschende Meinung. Denn in diesen Fällen würde sich notwendigerweise auch auf der Grundlage der Gegenauffassung eine vom Normalmaß –dann nach unten– abweichende Mindestlaufzeit ergeben, die sich z.B. auf nur vier Jahre und einen Tag belaufen könnte. Dass diese Folge den Intentionen des Gesetzes näher kommt als die Folgen der hier vertretenen Auffassung, ist nicht zu ersehen.

Für die Gesetzesauslegung nicht von maßgeblicher Bedeutung ist der von der Revision hervorgehobene Umstand, dass die Finanzverwaltung in Abschn. 55 Abs. 2 KStR 1977/1981 im Hinblick auf die seinerzeit in § 14 Nr. 4 KStG 1977 normierte fünfjährige Mindestdauer zunächst davon ausgegangen ist, dass das Wirtschaftsjahr, für das die steuerliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages erstmals eintritt, “als volles Jahr rechnet”. Denn zum einen binden die in den Steuerrichtlinien zum Ausdruck kommenden Norminterpretationen die Rechtsprechung nicht, und zum anderen hat die Finanzverwaltung ihr Normverständnis in den jeweiligen Fassungen der Körperschaftsteuer-Richtlinien argumentativ nicht untermauert. Den Richtlinien kommt deshalb keine maßgebliche Überzeugungskraft zu.

Der Bundesfinanzhof nicht der Auffassung, der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 sei in einer Weise mehrdeutig, dass aufgrund des rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalts von Verfassungs wegen diejenige Auslegung maßgeblich sein müsse, die den Steuerpflichtigen am wenigsten belaste. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, ist der Wortlaut der Vorschrift vielmehr hinreichend klar, um zu einem bestimmten, mit dem Gesetzeszweck in Einklang stehenden Auslegungsergebnis zu gelangen. Im Übrigen sind die steuerlichen Auswirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft bei Organgesellschaft und Organträger meist gegenläufig hier positiv und dort negativ, so dass regelmäßig ein “den” Steuerpflichtigen am wenigsten belastendes Auslegungsergebnis nicht zu ermitteln sein dürfte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Januar 2011 – I R 3/10

Bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens bleiben nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a Einkommensteuergesetz (EStG) außer Ansatz. Dasselbe gilt nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG für Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu den genannten Einnahmen gehören. Bei den in den Wertpapierdepots der Klägerin gehaltenen Aktien handelt es sich zwar um Anteile an Körperschaften, deren Leistungen, die Dividenden, beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen.

Dennoch sah das Finanzgericht Hamburg ein einem jetzt vom ihm entschiedenen Streitfall diese Ergebnisse aus den Aktienveräußerungen als steuerpflichtig an, weil die Anwendung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG durch die Ausnahmevorschrift des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ausgeschlossen wird:

Nach § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG gelten die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift nicht für Anteile, die bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten nach § 1 Abs. 12 KWG i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der neu gefassten Bankenrichtlinie und der neu gefassten Kapitaladäquanzrichtlinie vom 17. November 2006 (KWG a.F; jetzt § 1a KWG n.F.) dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Gleiches gilt nach § 8 b Abs. 7 Satz 2 KStG für Anteile, die von Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden.

Zwar ist § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG nicht einschlägig, denn die Klägerin ist weder ein Kreditinstitut im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG, weil sie nicht gewerbsmäßig Bankgeschäfte betreibt, noch ein Finanzdienstleistungsinstitut gemäß § 1 Abs. 1a KWG, weil sie keine Finanzdienstleistungen für andere erbringt. Jedoch ist die Klägerin ein Finanzunternehmen im Sinne § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, das die Aktien mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben hat. Die streitgegenständlichen Einkünfte sind auch nicht aus anderen Gründen teilweise steuerfrei.

Die Klägerin ist zwar kein Finanzunternehmen i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG, aber ein solches i.S. des § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 KWG.

Die Klägerin ist kein Finanzunternehmen i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 KWG. Von der letztgenannten Vorschrift werden Unternehmen erfasst, die weder Kreditinstitute i.S. des § 1 Abs. 1 KWG noch Finanzdienstleistungsinstitute i.S. des § 1 Abs. 1a KWG sind und deren Haupttätigkeit u.a. darin besteht, Beteiligungen zu erwerben. Der Begriff der Beteiligung im KWG ist eigenständig und von dem des § 271 Handelsgesetzbuch (HGB) abzugrenzen. In Anlehnung an den Beteiligungsbegriff des Aktienrechts ist darunter jede beabsichtigte Überlassung von Vermögenswerten als Beteiligung anzusehen, wenn die Überlassung auf Grund gesellschaftsrechtlicher oder vergleichbarer Absprachen mit dem Ziel vorgenommen wurde, eine mehr oder weniger enge wirtschaftliche Verbindung mit dem Beteiligungspartner herbeizuführen. Zwischen der Klägerin und den Unternehmen, deren Aktien sie erwarb, gab es jedoch keinerlei gesellschaftsrechtliche oder vergleichbare Absprachen. Auch war keine wirtschaftliche Verbindung mit dem jeweiligen Unternehmen bezweckt; die Klägerin strebte vielmehr eine unter rein finanziellen Gesichtspunkten möglichst günstige Geldanlage an. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wurde auch in der Beweisaufnahme bestätigt. Alle vernommenen Zeugen haben bekundet, dass die Auswahl der Aktien vorrangig nach dem zu erwartenden Kursverlauf bestimmt wurde.

Die Klägerin ist aber ein Finanzunternehmen i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 KWG. Diese Vorschrift erfasst Unternehmen, die weder Kreditinstitute noch Finanzdienstleistungsinstitute i.S. des § 1 Abs. 1a KWG sind und deren Haupttätigkeit darin besteht, mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln.

Finanzinstrumente sind gemäß § 1 Abs. 11 Satz 1 KWG a.F. Wertpapiere, Geldmarktinstrumente, Devisen oder Rechnungseinheiten sowie Derivate. Wertpapiere sind nach Satz 2 der Vorschrift, auch wenn keine Urkunden über sie ausgestellt sind, Aktien, Zertifikate, die Aktien vertreten, Schuldverschreibungen, Genussscheine, Optionsscheine und andere Wertpapiere, die mit Aktien oder Schuldverschreibungen vergleichbar sind, wenn sie an einem Markt gehandelt werden können; Wertpapiere sind auch Anteile an Investmentvermögen, die von einer Kapitalanlagegesellschaft oder einer ausländischen Investmentgesellschaft ausgegeben werden.

Bei den Aktien und den Rentenpapieren der Klägerin handelt es sich um Wertpapiere in diesem Sinne und damit um Finanzinstrumente. Der auf eigene Rechnung der Klägerin durchgeführte Handel mit diesen Finanzinstrumenten bildete die Haupttätigkeit der Klägerin.

Die Frage, unter welchen Voraussetzungen von einer Haupttätigkeit in diesem Sinne auszugehen ist, ist umstritten. Nach allen Auffassungen ist im Streitfall von einer Haupttätigkeit auszugehen.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist wegen des ausdrücklichen Verweises auf das Kreditwesengesetz in § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG auf die kreditwesenrechtliche Regelungslage abzustellen. Nach der Regierungsbegründung zu § 1 Abs. 3a KWG nach der 5. KWG-Novelle ist die Voraussetzung “hauptsächlich” erfüllt, wenn die Hälfte der Bilanzsumme oder die Hälfte des Eigenkapitals aller Tochterunternehmen auf die Kredit- und Finanzinstitute entfällt. Daraus wird gefolgert, dass maßgebend sein soll, ob mehr als die Hälfte des Geschäftsvolumens auf die fragliche Aktivität entfällt, diese Tätigkeit damit die anderen dominiert und neben einzelnen Nebentätigkeiten den Schwerpunkt der gesamten Tätigkeit bildet. Die Hälfte des Geschäftsvolumens soll alternativ auf Basis der Bilanzsumme, des Eigenkapitals oder des Umsatzes zu ermitteln sein. Zum Teil wird auch nur auf die Bilanzsumme oder das Eigenkapital abgestellt, zum Teil nur auf den Anteil der Bruttoerträge aus der Tätigkeit am Gesamtumsatz. Für die aktiven in § 1 Abs. 3 KWG aufgeführten Tätigkeiten wird die Ableitung einer Haupttätigkeit aus den Erträgen laut handelsrechtlicher Gewinn- und Verlustrechnung befürwortet. Manche sprechen sich für eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls unter Einbeziehung qualitativer Aspekte aus.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Annahme einer Haupttätigkeit voraus, dass das Halten von Beteiligungen und die Finanzierung der Beteiligungsgesellschaften den Schwerpunkt der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft bilden. Das sei der Fall, wenn ihre Bruttoerträge i.S. des Abschnitts 76 Abs. 8 Satz 1 KStR, also die Solleinnahmen ohne durchlaufende Posten und ohne eine evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer, im Durchschnitt der drei vorausgegangenen Jahre zu mindestens 75 % aus dem Halten der Beteiligungen und der Finanzierung von Kapitalgesellschaften stammen. Ob diese auf Holdingunternehmen zugeschnittene Definition auch auf die anderen in § 1 Abs. 3 KWG aufgeführten Tätigkeiten anwendbar sein soll, ist unklar, aber entsprechend der Auffassung des Beklagten anzunehmen.

Im Streitfall kann unentschieden bleiben, welcher dieser Auffassungen zu folgen ist, weil die Haupttätigkeit der Klägerin nach allen Auffassungen der Handel mit Finanzinstrumenten war.

Ebenso wenig muss entschieden werden, ob die Frage, ob der Steuerpflichtige ein Finanzunternehmen betreibt, wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung nach dem Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu beurteilen ist oder aus Gründen der Rechtssicherheit und Praktikabilität auf das Ende des Vorjahres abzustellen ist. Denn nach dem Wortlaut des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG (“von Finanzunternehmen… erworben werden”) muss der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs ein Finanzunternehmen betreiben. Da die streitgegenständlichen Aktien im gesamten Zeitraum des Bestehens der Klägerin, also von 2002 bis zum Streitjahr, erworben wurden, muss sie auch im gesamten Zeitraum ein Finanzunternehmen gewesen sein. Dies ist der Fall.

Für die Jahre 2003 bis 2005 ergibt sich unter Zugrundelegung der Jahresabschlüsse und Gewinn- und Verlustrechnungen, dass der Bestand an Wertpapieren immer mehr als 50 % des Eigenkapitals und der Bilanzsumme ausmachten. In allen Jahren entfielen auch mehr als 50 % der Erträge auf den Handel mit Wertpapieren.

Das Verhältnis der Umsätze lässt sich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen zwar nicht ableiten, weil dort nur die Ergebnisse aus der Verrechnung der Veräußerungspreise mit den Buchwerten wiedergegeben sind. Jedoch hat der Beklagte im Einspruchsverfahren die Erlöse (ohne Umsatzsteuer) und damit die Umsätze aus den Wertpapierverkäufen ermittelt. Danach beträgt der Anteil des Umsatzes aus den Wertpapierverkäufen für die genannten Jahre jeweils mehr als 50 %.

Schließlich ergibt sich aus dieser Übersicht, dass die Klägerin auch nach Auffassung der Finanzverwaltung in den genannten Jahren ein Finanzunternehmen war, weil die Solleinnahmen ohne durchlaufende Posten und ohne eine evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer im Durchschnitt der bis zu drei vorausgegangenen Jahre zu mindestens 75 % aus dem Handel mit Finanzinstrumenten stammten.

Besonderheiten gelten für das Jahr 2002, weil die Klägerin erst im Laufe dieses Jahres gegründet wurde und ihre Geschäftstätigkeit aufgenommen hat, so dass nicht auf die Verhältnisse von Vorjahren abgestellt werden kann. Zum 31. Dezember 2002 machte der Wertpapierbestand mehr als 50 % der Bilanzsumme und des Eigenkapitals aus. Der Saldo aus Gewinnen und Verlusten aus Wertpapierverkäufen war allerdings negativ (./. € …..). Dem standen andere Erträge in Höhe von € ….. gegenüber. Aus der Höhe der Gewinne und Verluste aus Wertpapierverkäufen ergibt sich aber, dass die Umsätze aus dem Wertpapierhandel deutlich mehr als 50 % der Gesamtumsätze ausgemacht haben müssen. Dass diese Umsätze zum größeren Teil nicht erfolgreich waren, kann auf die Frage, ob der Handel die Haupttätigkeit der Klägerin war oder nicht, keine Auswirkung haben. Darüber hinaus wird man zu Beginn der Geschäftstätigkeit für die Beurteilung, welche Tätigkeit die Haupttätigkeit darstellen wird, in Ermangelung ausreichender Umsätze maßgeblich auf die Absicht des Unternehmers abstellen müssen. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass die Klägerin bei dem Erwerb der Wertpapiere im Jahr 2002 plante, ihre Geschäftstätigkeit so auszuüben, wie sie dies in den Folgejahren praktizierte, nämlich durch laufende Käufe und Verkäufe von Wertpapieren. Etwas anderes ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Eine Gesamtwürdigung unter Einbeziehung qualitativer Aspekte gelangt zu keinem anderen Ergebnis. Die Haupttätigkeit der Kläger bestand darin, Wertpapiere zu erwerben und – nach Möglichkeit gewinnbringend – zu veräußern.

Unerheblich ist der Einwand der Klägerin, sie sei als Familienunternehmen und wegen der weiten den Banken eingeräumten Handlungsspielräume nicht das, was man gemeinhin als Finanzunternehmen ansehe.

Zutreffend ist insoweit allerdings, dass die Erfassung vermögensverwaltender Kapitalgesellschaften nach der Art der Klägerin nicht Anlass für die Einführung des § 8b Abs. 7 KStG war. Diese Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999 vom 20. Dezember 2000 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 auf Intervention der Bankenverbände als Rückausnahme zu Absatz 2 eingeführt. Anteile, die bei Banken und Finanzdienstleistern für den kurzfristigen Eigenhandel vorgesehen sind, sollten aus dem Anwendungsbereich der Veräußerungsgewinnbefreiung und der Halbeinkünftebesteuerung herausgenommen und damit voll steuerpflichtig werden, um nicht unter die durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 eingeführte Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Sätze 3 ff. EStG zu fallen. Auf diese Weise sollte erreicht werden, dass die Ergebnisse aus Aktiengrundgeschäften mit denen aus Derivatsicherungsgeschäften, zu deren Abschluss Kreditinstitute und Finanzdienstleister zur Absicherung ihres Eigenhandels mit Aktien aufsichtsrechtlich verpflichtet sind, miteinander verrechnet werden können.

Die bankenspezifische Zielsetzung des Gesetzes ändert jedoch nichts an der vom Wortlaut des Gesetzes eindeutig vorgegebenen Anknüpfung an das KWG und rechtfertigt nach Auffassung des BFH, der das erkennende Gericht folgt, keine entsprechend einschränkende Auslegung in dem Sinn, dass nicht den aufsichtsrechtlichen Pflichten des KWG unterliegende Kapitalgesellschaften nicht erfasst werden. Auch ist für die Qualifikation als Finanzunternehmen nicht kennzeichnend, dass das Unternehmen selbst mit institutionellen Partnern handelt und nicht nur über Depotbanken am Marktgeschehen teilnimmt. Diese im Rahmen der Abgrenzung zwischen gewerblichem Wertpapierhandel und privater Vermögensverwaltung vertretene Auffassung ist auf § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht übertragbar.

Solange die Haupttätigkeit der Klägerin daher darin besteht, für eigene Rechnung mit Finanzinstrumenten zu handeln, ist sie ein Finanzunternehmen im Sinne des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 5 KWG, unabhängig davon, ob sie die Handelstätigkeit selbst durchführt oder über beauftragte Banken, und trotz des Umstandes, dass es sich um ein vermögensverwaltendes Familienunternehmen handelt.

Die Klägerin erwarb die streitgegenständlichen Aktien mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges.

Während der Begriff des Eigenhandelserfolges als geklärt anzusehen ist, sind die Anforderungen an das Vorliegen einer Eigenhandelsabsicht ebenso umstritten wie die Anforderungen an die Kurzfristigkeit des beabsichtigten Erfolges. Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg liegt die Absicht der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges im Streitfall vor.

Der Begriff des Eigenhandelserfolges ist dem KWG entnommen und soll gewährleisten, dass die nicht zur Führung eines Handelsbuches verpflichteten Finanzunternehmen ebenso besteuert werden wie die Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsunternehmen nach § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG. Dem Handelsbuch sind nach § 1 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KWG a.F. (§ 1a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KWG n.F.) Finanzinstrumente, handelbare Forderungen und Anteile zuzurechnen, die das Institut zum Zweck des Wiederverkaufs im Eigenbestand hält oder die von dem Institut übernommen werden, um bestehende oder erwartete Unterschiede zwischen den Kauf- und Verkaufspreisen oder Preis- und Zinsschwankungen kurzfristig zu nutzen, damit ein Eigenhandelserfolg erzielt wird.

Der Begriff des Eigenhandels ebenso wie derjenige des Eigenhandelserfolgs i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG bestimmt sich allerdings eigenständig und ohne Rückgriff auf kreditwesenrechtliche Vorgaben. Das schließt zwar nicht von vornherein aus, zum Verständnis jener Begriffe in den dort gegebenen Definitionen Anleihe zu nehmen. Doch bedarf es weder des Handels im Rahmen eines organisierten, staatlich geregelten und überwachten Marktes, noch erfordert die Ausschlussvorschrift das Vorliegen eines Eigenhandels als Finanzdienstleistung für Dritte. Vielmehr umfasst der Begriff des Eigenhandelserfolgs i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG den Erfolg aus jeglichem “Umschlag” von Anteilen i.S. von § 8b Abs. 1 KStG auf eigene Rechnung, für den das Vorhandensein einer “abstrakten” Marktsituation in Gestalt von Angebot und Nachfrage genügt.

Die Finanzverwaltung und Teile der Literatur sehen eine Eigenhandelsabsicht immer als gegeben an, wenn die Anteile dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.

In der Literatur wird vertreten, dass die Zuordnung zum Umlaufvermögen allein für die Annahme, die Anteile seien mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben worden, nicht genüge, weil der Gesetzgeber die Zuordnung zum Umlaufvermögen gerade nicht als Tatbestandsmerkmal gewählt habe und weil die negative Abgrenzung gegenüber dem Anlagevermögen nicht notwendigerweise die erforderliche Absicht als finales Element beinhalte, den Anteil weiterzuveräußern und dabei einen Preissteigerungsvorteil zu erzielen. Danach soll die Widmung zum Umlaufvermögen ein maßgebliches, aber nicht das alleinige Indiz für das Vorliegen der erforderlichen Eigenhandelsabsicht beim Anteilserwerb sein; andere Indizien seien die Einschaltung von Wertpapierhändlern, die nur kurzfristige Refinanzierung des Kaufpreises, die tatsächliche Haltedauer oder Veräußerungsbemühungen (Rengers in Blümich, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 454). Auch die Art des Unternehmens (vor allem ein laufender Handel mit Anteilen i.S.d. § 8b KStG)) könne nahe legen, dass Anteile mit Veräußerungsabsicht erworben wurden.

Schließlich wird auf ein fiktiv zu führendes Handelsbuch abgestellt, um einen Gleichklang mit § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG herzustellen.

Das Gesetz definiert nicht, welche Zeitspanne zwischen Erwerb und Veräußerung als “kurzfristig” anzusehen sein soll. Nach Auffassung der Finanzverwaltung genügt die Buchung als Umlaufvermögen für die Annahme der Kurzfristigkeit des beabsichtigten Eigenhandelserfolges.

Dem wird entgegen gehalten, dass die Zwecksetzung eines “nicht dauernden Dienens” eines Wirtschaftsgutes nicht deckungsgleich sei mit der Absicht, dieses Wirtschaftsgut kurzfristig mit Eigenhandelserfolg umzuschlagen, so dass es sich bei der Kurzfristigkeit um ein eigenständiges Tatbestandsmerkmal handele, das nicht an der Zuordnung zum Umlaufvermögen festgemacht werden könne. Entscheidend sei, ob im Erwerbszeitpunkt eine zeitlich kurzfristige Wiederanlage beabsichtigt sei, indem die aus der Systembedingtheit des Geschäfts resultierende Marktsituation jederzeit unmittelbar ausgenutzt werden solle. Die Widmung zum Umlaufvermögen sei lediglich ein im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu würdigendes Indiz, neben der tatsächlichen Haltedauer und anderen Umständen wie etwa der Einschaltung von Wertpapierhändlern.

Zum Teil wird angenommen, dass die Kurzfristigkeit analog zu anderen steuerrechtlichen Vorschriften (z.B. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 EStG) einen Zeitraum bis zu einem Jahr umfasse.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg hat der Gesetzgeber mit dem Begriff “kurzfristig” jedenfalls keine starre zeitliche Obergrenze (von einem Jahr) vorgegeben. Ein derartiges Verständnis führte auch zu erheblichen Anwendungsproblemen, weil sich dieses Tatbestandsmerkmal im subjektiven Bereich abspielt, aber kaum ein Steuerpflichtiger beim Erwerb eines Anteils eine derart konkrete und mit hinreichender Sicherheit feststellbare Vorstellung vom genauen Zeitpunkt der Wiederveräußerung haben wird.

Ebenso wenig kann es auf die Führung eines fiktiven Handelbuches ankommen. Zwar wollte der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG für nicht zur Führung eines Handelsbuches verpflichtete Finanzunternehmen eine Regelung schaffen, die im Ergebnis auf dasselbe hinausläuft. Er hat aber eine Regelung getroffen, deren Wortlaut eine völlige Parallelität ausschließt. Denn während Wertpapiere in begründeten Einzelfällen vom Handels- in das Anlagebuch umgetragen werden können, wenn sich die interne Zweckbestimmung der Geschäfte ändert, ist nach § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG allein die Absicht im Erwerbszeitpunkt entscheidend. Hinzu kommt, dass die Einbeziehung in das Handelsbuch nach institutsintern festgelegten, nachprüfbaren Kriterien zu erfolgen hat, die der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht und der Deutschen Bundesbank mitzuteilen sind. Das Institut hat die jeweilige Zweckbestimmung des Geschäfts bereits im Zeitpunkt des Abschlusses festzulegen und zu dokumentieren. In Ermangelung solcher festgelegter Kriterien kann für Finanzunternehmen, die kein Handelsbuch führen, auch kein fiktives Handelsbuch angelegt werden.

Das Finanzgericht Hamburg geht davon aus, dass zur Feststellung der Eigenhandelsabsicht danach zu differenzieren ist, ob der zielgerichtete Wille des Steuerpflichtigen auf den geplanten Wiederverkauf des Anteils gerichtet ist oder primär auf das vorangehende Halten. Diese Unterscheidung ist im Bereich der Wertpapiere im Regelfall identisch mit der Erfassung im Umlauf- oder Anlagevermögen. Das mit dem Anteilserwerb verfolgte Ziel wird durch das Halten des Anteils erreicht, wenn es dem Steuerpflichtigen vorrangig etwa darauf ankommt, hohe Dividenden zu erzielen oder eine strategisch wichtige Beteiligung an der jeweiligen Körperschaft zu erwerben. In diesen Fällen wird der Steuerpflichtige beim Anteilserwerb zwar u.U. auch bereits eine Wiederveräußerung ins Auge fassen, doch werden seine vorrangigen Ziele in der Zeit vor der Wiederveräußerung erreicht. In einer derartigen Konstellation wären die Anteile im Anlagevermögen zu erfassen. Ist der Wille des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Erwerbs dagegen vorrangig darauf gerichtet, die Wertpapiere unter Ausnutzung einer erwarteten Kurssteigerung wieder zu verkaufen, sind die Anteile im Umlaufvermögen zu erfassen.

Ein Auseinanderfallen zwischen Eigenhandelsabsicht einerseits und der Buchung der Anteile im Umlaufvermögen andererseits wird insbesondere bei Aktien wegen der wenig zuverlässigen Prognosen hinsichtlich ihrer langfristigen Wertentwicklung der Ausnahmefall sein. Es kommt eher selten vor, dass jemand Aktien mit dem vorrangigen Ziel der Wiederveräußerung erwirbt, mit einer Kurssteigerung aber erst in mehreren Jahren rechnet, so dass die Aktien im Umlaufvermögen zu erfassen wären, die Absicht bzgl. der Kurzfristigkeit aber selbst bei einem sehr weitgehenden Verständnis nicht mehr vorläge. Bei einem mehrjährigen Anlagehorizont liegt das vorrangige Ziel in aller Regel im Halten der Anteile und in der damit verbundenen Erzielung von Dividenden oder in der langfristigen Geldanlage, so dass die Anteile im Anlagevermögen zu erfassen wären. Im Regelfall erwartet jemand, der Aktien vorrangig in der Hoffnung erwirbt, einen Kurssteigerungsvorteil zu erzielen, den Eintritt der Kurssteigerung innerhalb von Monaten, höchstens innerhalb von ein bis zwei Jahren. Sobald der erwartete Vorteil eintritt, wird er die Aktien veräußern. So hat auch der als Zeuge vernommene Mitarbeiter der Bank 1 einen gewöhnlichen Anlagehorizont der Bank 1 von ein bis zwei Jahren bekundet.

Die Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu erzielen, muss unbedingt sein. Im Bereich des hier streitgegenständlichen Aktiengeschäfts ist allerdings zu berücksichtigen, dass der zukünftige Kursverlauf ungewiss ist. Die Absicht der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges ist in diesem Bereich nicht so zu verstehen, dass der Steuerpflichtige die unbedingte Absicht hat, die erworbenen Aktien etwa binnen weniger Wochen oder Monate zu veräußern, unabhängig von dem dann zu erzielenden Preis. In Anlehnung an die im Strafrecht geltenden Grundsätze erfordert das Vorliegen einer Absicht auf der Willensebene ein zielgerichtetes Erstreben des Erfolges, während es auf der Wissensebene genügt, den Erfolgseintritt für möglich zu halten. Ein Steuerpflichtiger hat folglich die Absicht, kurzfristig einen Eigenhandelserfolg zu erzielen, wenn er den zielgerichteten Willen hat, den Anteil unter Ausnutzung einer Kurssteigerung zu veräußern, und er diese Kurssteigerung für möglich hält. Die Kurzfristigkeit ergibt sich daraus, dass der Steuerpflichtige den Eigenhandelserfolg so bald wie möglich erzielen will und den Anteil zur jederzeitigen Veräußerung bereit hält.

Die Absicht der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges ist als subjektives Tatbestandselement schwer festzustellen. Auf das Vorhandensein eines solchen Tatbestandselements kann nur aus objektiv vorhandenen Indizien geschlossen werden. Wegen des weitgehenden Gleichlaufs zwischen den Aktien des Umlaufvermögens und den mit Eigenhandelsabsicht erworbenen Aktien ist die Erfassung eines Wertpapiers im Umlaufvermögen ein maßgebliches Indiz für das Vorliegen der Absicht. Diesem Indiz kommt umso mehr Gewicht zu, als das Finanzunternehmen eine Aktie grundsätzlich in Erwartung eines positiven Kursverlaufes erwerben wird und bei Realisierung des Gewinns die dann regelmäßig negative steuerliche Folge des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG eintritt.

Zur Beurteilung der Frage, ob der Steuerpflichtige die Absicht der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges hatte, ist mithin zunächst zu prüfen, ob die Einordnung der Anteile im Anlage- oder Umlaufvermögen richtig war oder ob objektive Umstände dagegen sprechen, und anschließend, ob etwa trotz zutreffender Erfassung im Umlaufvermögen ausnahmsweise nicht von einer Absicht bzgl. der Kurzfristigkeit auszugehen ist. Letzteres wäre denkbar, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb noch unentschieden ist bzgl. der weiteren Verwendung und deshalb keine “Absicht” im Sinne eines zielgerichteten Willens hat.

Die Feststellungslast für das Vorliegen der Eigenhandelsabsicht trägt derjenige, der sich auf die Anwendung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG beruft. Ist dies, wie im Streitfall hinsichtlich der mit Gewinn veräußerten und der Aktien, für die Dividenden ausgeschüttet wurden, das Finanzamt, trägt es die Feststellungslast dafür, dass die Anteile bei Erwerb im Umlaufvermögen gebucht wurden. Ist das der Fall, trägt der Steuerpflichtige nach dem Rechtsgedanken des § 158 AO die Feststellungslast dafür, dass die Buchung von Anfang an unrichtig war oder dass ausnahmsweise dennoch keine Eigenhandelsabsicht vorlag.

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall lässt darauf schließen, dass die Klägerin bei Erwerb der Aktien die Absicht hatte, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu erzielen. Sie hat die Aktien, die sie vor dem Streitjahr erworben hat, unstreitig im Umlaufvermögen erfasst und damit ein maßgebliches Indiz dafür geschaffen, dass sie diese Aktien kurzfristig wieder veräußern wollte.

Sie kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass diese Widmung von Anfang an unrichtig gewesen wäre oder dass sie trotz der Buchung als Umlaufvermögen nicht die Absicht eines kurzfristigen Eigenhandels gehabt habe.

Nach § 247 Abs. 2 HGB gehören solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, zum Anlagevermögen. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Die Beantwortung der Frage, welchem Zweck ein Wirtschaftsgut zu dienen bestimmt ist, richtet sich zum einen zunächst nach dem Willen des Steuerpflichtigen. Dessen subjektive Zuordnung ist aber ggf. für steuerliche Zwecke anhand objektiver Kriterien zu überprüfen und zu korrigieren, wie etwa der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Weise der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs und ggf. auch der Art der Bilanzierung. Dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen bestimmt sind solche Vermögensgegenstände, die der planmäßig wiederholten betrieblichen Nutzung gewidmet sind, d.h. bei denen eine nicht nur temporal, sondern funktional dauernde Nutzung für den allgemeinen Geschäftszweck beabsichtigt ist. Die Absicht, ein Wirtschaftsgut später zu veräußern, hindert seine Zuordnung zum Anlagevermögen nicht, sofern bis zur Veräußerung die betriebliche Gebrauchsfunktion im Vordergrund steht. Bei Aktien ergeben sich häufig keine objektiven Anhaltspunkte für die Zweckbestimmung. Sie können zu spekulativen Zwecken oder zur kurzfristigen Geldanlage (Umlaufvermögen) erworben werden oder um zu einem anderen Unternehmen eine dauerhafte Beziehung herzustellen (Beteiligung i.S. des § 271 HGB) bzw. zur langfristigen Geldanlage (Anlagevermögen). Hier kommt es maßgeblich auf die subjektive Zweckrichtung des Kaufmanns an, die sich in der Buchung als Umlauf- bzw. Anlagevermögen manifestiert.

Die Klägerin hat die Aktien danach zu Recht im Umlaufvermögen erfasst. Ihr Vortrag, es sei eine langfristige Vermögensanlage bezweckt gewesen, bezieht sich nur auf den Wert des Vermögens insgesamt, der langfristig erhalten und gesteigert werden sollte. Dass und zu welchem Zweck die einzelnen Aktien langfristig gehalten und dauernd für den allgemeinen Geschäftszweck genutzt werden sollten, hat die Klägerin weder für das von ihr selbst verwaltete Depot bei der Bank 2 vorgetragen noch für das Depot bei der Bank 1.

Letzteres hat auch die durchgeführte Beweisaufnahme nicht ergeben. Der als Zeuge vernommene Mitarbeiter der Bank 1 hat bekundet, dass von der Researchabteilung der Bank 1 Kursziele für die jeweils zu erwerbenden Aktien ausgegeben worden seien. Da überwiegend in Standardwerte investiert worden sei, habe der Anlagehorizont bei ein bis zwei Jahren gelegen. Die Kursziele seien aber natürlich manchmal auch früher oder später oder überhaupt nicht erreicht worden. Die Aussage war schlüssig und in sich widerspruchsfrei. Sie stimmte in den wesentlichen Punkten mit den Aussagen der anderen Zeugen überein. Anhaltspunkte dafür, der Aussage des nicht am Ausgang des Rechtsstreits interessierten Zeugen keinen Glauben zu schenken, gibt es nicht. Die Beteiligten haben sich in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass die Aussage dieses Zeugen, der die Depotverwaltung erst im Streitjahr übernommen hat, auch für die Jahre ab 2002 gelten solle.

Aus der Zeugenaussage folgt aber, dass der Kursverlauf der Aktien nach Erwerb laufend daraufhin überprüft werden musste, ob und wann das jeweilige Ziel erreicht wurde. Je nach Kursverlauf musste entschieden werden, ob die Aktie veräußert oder weiter gehalten werden sollte. Das zeigt, dass die Aktien mit dem vorrangigen Ziel erworben wurden, einen erwarteten Preissteigerungsvorteil auszunutzen, und dass sie zu diesem Zweck zur jederzeitigen Veräußerung bereit gehalten wurden. Soweit der Zeuge erklärt hat, es sei der Bank im Prinzip gleichgültig gewesen, ob sich die erhoffte positive Geschäftsentwicklung der Unternehmen, deren Aktien man erworben habe, in Dividenden oder in einer Kurssteigerung niedergeschlagen habe, folgt daraus nicht, dass die Aktien primär zur Erzielung von Dividenden und damit nicht zur Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben worden wären. Nach der Aussage des Zeugen wurde die Aktienauswahl allein nach dem erwarteten Kursziel getroffen. Hohe Dividenden waren lediglich ein willkommener Nebeneffekt. Im Übrigen ist gerichtsbekannt, dass sich die nach dem Vermögensverwaltungsvertrag angestrebte Rendite von 8 % in dem Zeitraum 2002 bis 2005 nur unter Einbeziehung eines erheblichen Anteils von Kursgewinnen erzielen ließ.

Zwar haben die Geschäftsführer der Klägerin hinsichtlich der im Depot der Bank 1 verwalteten Aktien nach übereinstimmender Aussagen des Junior-Geschäftsführers und des als Zeugen vernommenen Mitarbeiters der Bank 1 keine eigenen Absichten und Vorstellungen entwickelt; sie wurden über die durch die Bank eigenverantwortlich getätigten Käufe und Verkäufe erst im Nachhinein unterrichtet. Die Klägerin muss sich die Absichten der Bank aber zurechnen lassen, wenn sie die für die steuerliche Behandlung maßgeblichen Entscheidungen auf die Bank delegiert.

Die Annahme, dass die Klägerin bei Erwerb der Aktien die Absicht hatte, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu erzielen, wird dadurch gestützt, dass die Klägerin dem Hinweis des Beklagten vom 26. Februar 2004 auf die Anwendung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG im Rahmen der Veranlagung für 2002 nicht widersprach und auch die in der Folgezeit erworbenen Aktien in Kenntnis des Umstandes, dass der Beklagte die Buchung als Umlaufvermögen als Dokumentation der Eigenhandelsabsicht ansehen würde, im Umlaufvermögen erfasste.

Schließlich sprechen alle erkennbaren weiteren, objektiven Indizien für das Vorliegen der Eigenhandelsabsicht. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin bestand ausschließlich im Handel mit Wertpapieren. Sie hat die Wertpapiere laufend und in großem Umfang an- und verkauft. So zeigt die vom Betriebsprüfer erstellte Übersicht, dass die Klägerin im Streitjahr weit über 100 Käufe und Verkäufe durchgeführt hat. Auch wenn einige dieser Transaktionen durch die Einrichtung des neuen Depots bei der Bank 3 veranlasst gewesen sein mögen, betrifft doch auch ein erheblicher Teil die Depots bei der Bank 2 und der Bank 1. Schließlich dokumentiert die Beauftragung professioneller Wertpapierhändler, dass die Klägerin den Markt sachkundig beobachten lassen wollte, um entstehende Preissteigerungsvorteile kurzfristig ausnutzen zu können. Hätte sie eine langfristige Investition geplant, hätte sie ihre Depots selbst verwalten können. Demgegenüber kommt der tatsächlichen Haltedauer, die im Einzelfall ein Indiz für die bei Erwerb bestehende Absicht darstellen kann, im Streitfall wegen der kaum vorhersehbaren Kursentwicklung im Aktienbereich keine maßgebliche Indizwirkung zu.

Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, die Aktien zu Beginn des Streitjahres in das Anlagevermögen umgegliedert zu haben. Zwar wird eine derartige Umbuchung mit der Folge der Nichtanwendung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG bei einer späteren Zweckänderung in der Literatur zum Teil für möglich gehalten. Nach dem Wortlaut der Vorschrift kommt es aber eindeutig auf die im Erwerbszeitpunkt bestehende Absicht an, so dass eine spätere Änderung dieser Absicht zwar zu einer Umgliederung in das Anlagevermögen berechtigen, aber keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung haben kann; die Anteile bleiben steuerverstrickt.

Die erst im Streitjahr erworbenen Aktien hat die Klägerin zwar sofort im Anlagevermögen erfasst. Ob sie hinsichtlich dieser Aktien deshalb nicht die Absicht hatte, kurzfristig einen Eigenhandelserfolg zu erzielen, oder ob die Buchung als Anlagevermögen wegen der ansonsten unveränderten Umstände unrichtig war, braucht nicht entschieden zu werden, weil der Beklagte durch den Erlass der Änderungsbescheide vom 14. Dezember 2010 insoweit abgeholfen hat.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 14. Dezember 2010 – 3 K 40/10

In dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Streitfall hatte bei der Klägerin, einer GmbH, im Juli 2008 ein Gesellschafterwechsel stattgefunden. Da 50% der Anteile übertragen worden waren, lag ein sog. schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG vor. Den zum 31. Dezember 2007 festgestellten Verlust brachte die Klägerin im Rahmen ihrer Steuererklärung für das Jahr 2008 gleichwohl in vollem Umfang zum Abzug. Dabei wies sie darauf hin, dass der nicht genutzte Verlust aus dem Jahr 2007 bereits aufgrund des bis zum Anteilserwerb im Juli 2008 angefallenen Gewinnes verbraucht gewesen sei. Das beklagte Finanzamt berücksichtigte demgegenüber – entsprechend der allgemeinen Verwaltungsauffassung – lediglich 50% des Verlustes. Der Abzug eines vor einem schädlichen Beteiligungserwerb festgestellten Verlustes sei auch insoweit ausgeschlossen, als er von einem Gewinn vorgenommen werden solle, der bereits bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbes erwirtschaftet worden sei.

Dem hat das Finanzgericht Münster nunmehr widersprochen und der Klage stattgegeben. Weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck der Regelung des § 8c Abs. 1 KStG sprächen für die Auffassung der Finanzverwaltung. Nach dem Gesetzeszweck sollten in früherer Zeit erwirtschaftete Verluste für das „neue wirtschaftliche Engagement“ unberücksichtigt bleiben. Im Streitfall aber werde der vorherige Verlustvortrag gerade nicht für das „neue“, sondern noch für das „alte“ wirtschaftliche Engagement genutzt.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 30. November 2010 – 9 K 1842/10 K
[Revision eingelegt zum Bundesfinanzhof - I R 14/11]

Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1) KStG 2002 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002) –und damit im Streitfall auch der S-GmbH– Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gehören, außer Ansatz. Das gilt nach § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG 2002 auch für Veräußerungsgewinne, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen des Gewinnanteils aus einer Mitunternehmerschaft zugerechnet werden. Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt. Bei der S-KG handelte es sich um eine GmbH & Co. KG, also um eine Mitunternehmerschaft (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 2002). Ihrer Gesellschafterin, der S-GmbH, sind infolge des Verkaufs der Beteiligung an der mexikanischen Tochtergesellschaft entsprechende Veräußerungsgewinne zugerechnet worden. Sie blieben deswegen bei der Ermittlung ihrer im Streitjahr erwirtschafteten Gewinne zu Recht unberücksichtigt. Darüber besteht unter den Beteiligten ebenso wenig Streit wie darüber, dass sich dies (auch) auf die Ermittlung des Gewerbeertrages auswirkt (§ 7 Satz 4 GewStG 2002).

Veräußerungsgewinn im Sinne von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Es entspricht gängigem Verständnis, als Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerlich außer Ansatz zu lassen. Kontrovers diskutiert wird in diesem Zusammenhang, wie sich eine spätere Kaufpreisminderung (oder -erhöhung) oder –wie im Streitfall– ein späterer Kaufpreisausfall auswirkt: ob diese Wertänderung der Kaufpreisforderung eine (rückwirkende) Verminderung des Veräußerungsgewinns i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 auslöst oder aber ein (späterer) laufender, nicht von § 8b Abs. 3 KStG 2002 erfasster Verlust ist. Der Bundesfinanzhof hält mit der Vorinstanz die erstere Auffassung für richtig. Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 ist jener Betrag, den der Veräußerer im Ergebnis tatsächlich vereinnahmt.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat für die entsprechende Regelungslage bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 EStG entschieden, später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis seien so lange und so weit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, als der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt habe. Dabei sei es unerheblich, welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend gewesen seien. Nur auf diese Weise lasse sich eine sachgerechte (Einmal-)Besteuerung sicherstellen. Zu diesem Zweck sei § 16 Abs. 2 EStG (ebenso wie die parallele Vorschrift des § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden) nach der Regelungskonzeption stichtagsbezogen ausgestaltet. Das rechtfertige es, spätere Wertveränderungen des Kaufpreises spezialgesetzlich auf den Veräußerungsstichtag zurückwirken zu lassen und nur den tatsächlich vereinnahmten Kaufpreis zu erfassen.

Diese Argumentation des Großen Senats des BFH trifft nicht nur für die dort zu beurteilende Situation des § 16 (sowie des § 17) EStG zu. Sie ist gleichermaßen für § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 einschlägig: Zwar rechtfertigt sich dieses Regelungsverständnis des § 16 EStG und des § 17 EStG erklärtermaßen eingeschränkt vor dem Hintergrund, dass nur auf diese Weise eine sachgerechte Besteuerung nach Maßgabe der genannten Vorschriften sichergestellt werden kann. Denn die besagten Vorschriften sichern den angeordneten Besteuerungszugriff nur bezogen auf den eigentlichen Veräußerungsvorgang; nach Veräußerung des Betriebs bzw. der Gesellschaftsanteile entfällt für den Veräußernden eine Versteuerungspflicht. Deswegen ist es sachgerecht, spätere Wertveränderungen des Kaufpreises auf den Veräußerungszeitpunkt zurückwirken zu lassen. Bei laufend veranlagten Steuern verhält es sich hingegen anders; hier können die späteren Wertveränderungen regelmäßig ohne weiteres in jenem Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum steuerwirksam werden, in welchem sie eintreten. Dessen ungeachtet ist es dem Gesetzgeber aber auch hier unbenommen, aus steuerrechtlichen Gründen –abweichend von der handelsbilanziellen Lage– eine stichtagsbezogene Wertermittlung zu bestimmen. Eine solche Rechtslage ist insbesondere bei Steuertatbeständen gegeben, die an einen einmaligen Vorgang anknüpfen.

Das ist bei § 8b Abs. 2 KStG 2002 der Fall: Das Gesetz geht typisierend von der Vorstellung aus, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne. Unter dieser Annahme zielt die in § 8b Abs. 2 KStG 2002 eingeräumte Steuerfreistellung darauf ab, die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren. Das aber gelingt nur, wenn man den Veräußerungsvorgang –ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG– als isolierten, einmaligen Vorgang begreift und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenzt (Gewinnermittlung “aufgrund eines eigenen, in sich geschlossenen Regimes”). Es geht auch hier darum, im Rahmen der Gewinnermittlung nur das tatsächlich vom Veräußerer Vereinnahmte von der Besteuerung auszunehmen. Dem Veräußerungsvorgang nachfolgende Wertveränderungen der noch ausstehenden Gegenleistung –nicht aber bezogen auf Wertveränderungen am Gegenstand der Gegenleistung, nachdem diese erbracht worden ist– wirken deswegen auf den Veräußerungszeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist, zurück. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ermöglicht es, diese Rückwirkung für die Steuerfestsetzung des Veräußerungsjahres verfahrensrechtlich umzusetzen, falls sich das –infolge der auf den an sich nach wie vor steuerfreien Veräußerungsgewinn zu berechnenden sog. Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002– als erforderlich herausstellt.

Dass dieses Ergebnis den gesetzgeberischen Willen am besten umsetzt, erweist sich an zwei weiteren Aspekten:

Es ist dies zum einen der systematische Gleichklang mit § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a, § 3c Abs. 2 EStG 2002, der eingreift, wenn die Beteiligung nicht von einer Kapitalgesellschaft, sondern von einer natürlichen Person gehalten wird. Dieser Gleichklang lässt sich zwar nicht immer stringent herbeiführen; er ist jedoch im Auge zu behalten, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen dies –wie hier– ermöglichen: § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 befreit 50% (jetzt 40%) der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften von der Einkommensteuer; § 3c Abs. 2 EStG 2002 nimmt Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten, die mit den Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 EStG 2002 im Zusammenhang stehen, vom Abzug aus. Will man diese einkommensteuerrechtlichen Regelungen nicht auf einen späteren Ausfall der Kaufpreisforderung anwenden, ergäbe sich eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung je nach Art der Gewinnermittlung. Außerdem ergäbe sich eine ungerechtfertigte unterschiedliche Behandlung nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002.

Zum anderen ist zu verweisen auf die sogenannte Schachtelstrafe des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 2002. Danach gelten 5% des steuerbefreiten Veräußerungsgewinns als nichtabziehbar. Berücksichtigt man eine spätere Preisherabsetzung bei der Berechnung dieses Gewinns nicht, errechnet sich ein zu hoher Nichtabzugsposten.

Konsequenz dieser Betrachtungsweise ist es, dass bei einem späteren Ausfall der Kaufpreisforderung die dadurch ausgelöste Wertminderung der Forderung auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit auf den Umfang der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 durchschlägt. Zugleich wird in dem betreffenden Veranlagungszeitraum, in dem der Forderungsausfall feststeht, korrespondierend kein abzugsfähiger Aufwand erfasst, ohne dass es insoweit noch auf die –ebenfalls streitige– Frage ankäme, ob der Forderungsausfall auch von der Abzugsausschlussregelung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 erfasst würde.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Dezember 2010 – I R 58/10

Eine GmbH, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, kann nicht Organgesellschaft sein, da sie nicht ihren ganzen Gewinn an den Organträger abführen kann.

Die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne von § 14 KStG liegen in einem solchen Fall nicht vor. Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen, von § 14 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG erfüllt sind. Nach § 17 KStG gilt das entsprechend, wenn eine andere Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn im Sinne des § 14 KStG abzuführen.

Die GmbH führt nicht ihren gesamten Gewinn an die Klägerin ab. Die GmbH ist auf Grund des Vertrages über die atypisch stille Gesellschaft verpflichtet, einen Teil ihres Gewinnes bereits an den bzw. die stillen Gesellschafter zu entrichten. Dabei kann dahinstehen, ob ein Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne des Aktienrechts auch auf eine GmbH Anwendung findet. Entscheidend ist, dass es durch diese Verpflichtung, einen Teil des Gewinns an den bzw. die stillen Gesellschafter abzuführen, unmöglich wird, den gesamten Gewinn an die Klägerin abzuführen. Die Argumentation der Klägerin, maßgeblich sei nur der handelsrechtliche Gewinn, der bei der GmbH nach Abführen des Gewinnanteils an den stillen Gesellschafter verblieb, überzeugt nicht, denn diese Gewinnabführung stellt steuerrechtlich gerade keine Betriebsausgabe dar.

Auch nach dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters bzw. der Übernahme seiner Beteiligung durch die Klägerin ändert sich die rechtliche Qualifikation nicht. Zwar ist die Klägerin sowohl auf Grundlage des Gewinnabführungsvertrages als auch auf Grund ihrer stillen Beteiligung letztendlich berechtigt, den gesamten Gewinn der GmbH zu erhalten. Aber sie erhält auch ab dem Jahr 2002 nicht den gesamten Gewinn auf der Grundlage des Gewinnabführungsvertrages.

Der Gewinnabführungsvertrag kann auch nicht in der Weise ausgelegt werden, dass sich die atypisch stille Gesellschaft zur Gewinnabführung verpflichtet hat, denn es können nur Kapitalgesellschaften Organgesellschaften sein (§ 17 KStG). Die atypisch stille Gesellschaft ist aber eine Personengesellschaft, die steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft behandelt wird, denn der atypisch stille Gesellschafter verfügt über Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko. Die atypisch stille Gesellschaft ist selbst Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifizierung.

Die Voraussetzungen für eine gewerbesteuerliche Organschaft liegen ebenfalls nicht vor. Für die Jahre 2000 und 2001 hat der Beklagte eine gewerbesteuerliche Organschaft anerkannt. Ab 2002 besteht gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG eine Zwangsverknüpfung der gewerbesteuerlichen Organschaft mit der körperschaftsteuerlichen Organschaft. Da die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht vorliegen, scheitert auch eine gewerbesteuerliche Organschaft ab 2002.

Für den Bereich der Gewerbesteuer hat der Bundesfinanzhof auch bereits mehrfach entschieden, dass eine GmbH, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, nicht Organgesellschaft sein kann. Denn aus den §§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 und 12 Abs. 3 GewStG ergibt sich, dass gewerbesteuerlich die Besteuerung der Mitunternehmerschaft Vorrang gegenüber der Organschaft hat. Bei einer GmbH, an deren Handelsgewerbe sich ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt, sind Gewerbeertrag und Gewerbekapital bei der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen und können deshalb nicht einem Organträger zugerechnet werden.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 26. Oktober 2010 – 2 K 312/09

Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 KStG beträgt der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag 3/100 des nach § 38 Abs. 4 Satz 1 festgestellten Endbetrags. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG ist der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag auf den Betrag begrenzt, der sich nach den Absätzen 1 bis 3 als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft oder Personenvereinigung ihr am 31.12.2006 oder an dem nach Absatz 4 Satz 2 maßgebenden Zeitpunkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde.

Der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ist gemäß § 38 Abs. 6 Satz 1 KStG innerhalb eines Zeitraums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (Zahlungszeitraum), wenn nicht die Körperschaft oder deren Rechtsnachfolger nach § 38 Abs. 7 Satz 1 KStG die Entrichtung in einer Summe beantragt. In diesem Fall ist der Betrag nach Maßgabe des § 38 Abs. 7 Satz 3 KStG abzuzinsen.

§ 38 Abs. 5 Satz 2 KStG enthält eine Begrenzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags der Höhe nach. Dabei bezieht sich die Regelung zwar einerseits ausdrücklich auf das “Eigenkapital laut Steuerbilanz”; sie greift demnach nicht auf das Eigenkapital nach der Handelsbilanz zurück. Den Gesetzesmaterialien zufolge soll dies der Steuervereinfachung dienen. Da zum Eigenkapital laut Steuerbilanz auch das Nennkapital gehört, spricht dieser Gesichtspunkt zunächst einmal für die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung.

Andererseits legt die Regelung mit ihrer konditionalen Verknüpfung “wenn die Körperschaft … ihr … Eigenkapital laut Steuerbilanz für eine Ausschüttung verwenden würde” schon dem Wortlaut nach fest, dass nur dasjenige Eigenkapital in die Bemessungsgrundlage eingehen soll, welches – überhaupt – für eine Ausschüttung zur Verfügung steht. Das Finanzgericht Hamburg versteht dies als Verweisung auf § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG, wonach als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagenkontos gilt. Dies muss dementsprechend auch für § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG gelten. Die Regelung lautet eben nicht: “Der Erhöhungsbetrag ist begrenzt auf 3/7 des Eigenkapitals laut Steuerbilanz”.

Zu dem gleichen Ergebnis gelangt auch Frotscher im Hinblick auf den Sinn und Zweck der genannten Vorschrift: Es solle diejenige Körperschaftsteuererhöhung als Höchstgrenze ermittelt werden, die bei einer (fiktiven) Auskehrung des Eigenkapitals eintreten würde. Auf diese Weise lässt sich auch vermeiden, dass § 27 KStG und § 38 KStG im Hinblick auf den “ausschüttbaren Gewinn” auseinanderfallen.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 16. November 2010 – 6 K 290/09

Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten Körperschaft außer Ansatz.

Auch von der in § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeordneten Steuerfreistellung von “Gewinnen” aus der Veräußerung eines Anteils an einer entsprechenden Körperschaft sollen ersichtlich nur positive Veräußerungsgewinne erfasst werden, nicht aber Veräußerungsverluste. Das mag in systematischer Hinsicht nicht vollkommen überzeugen; es entspricht jedoch dem Regelungskonzept, einschlägige Gewinne nur einmal der Schlussbelastung beim Gesellschafter zu unterwerfen, und das erhellt nicht zuletzt der systematische Zusammenhang zu Abs. 3 der Vorschrift, die korrespondierende Gewinnminderungen –und damit auch Verluste– von der Begünstigung ausnimmt.

Etwas anders ergibt sich nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch nicht aus der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der parallelen Regelungslage in § 3 Nr. 40 Buchst. c i.V.m. § 17 Abs. 1 und 4 EStG 2002 einerseits und § 3c Abs. 2 EStG 2002 andererseits. Der IX. Senat des BFH vertritt dazu zwar die Rechtsauffassung, der Abzug von Erwerbsaufwand (z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten oder Veräußerungskosten) in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG 2002 sei jedenfalls dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 begrenzt, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat. Eine Übertragung dieser Betrachtungsweise auf die hier in Rede stehende Regelungskonstellation des § 8b Abs. 2 und Abs. 3 KStG 2002 a.F. scheitert indessen. Denn abweichend von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 verknüpft § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. den Ausschluss der aufgeführten Abzugspositionen nicht mit Einnahmen, welche mit jenen Positionen in Zusammenhang stehen, sondern verlangt einen Zusammenhang zwischen den Gewinnminderungen und den in Abs. 2 der Vorschrift genannten Anteilen. Der maßgebliche Bezugspunkt orientiert sich also an dem durch die Freistellung steuerbegünstigten Besteuerungsobjekt –den veräußerten Anteilen– und nicht an den steuerbegünstigten Einnahmen –den Veräußerungsgewinnen–. Auch das mag aus rechtssystematischer Sicht kritisiert werden, ändert indes nichts daran, dass der erforderliche Zusammenhang nicht davon abhängig ist, ob die steuerpflichtige Körperschaft in dem nämlichen oder in einem anderen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum tatsächlich Einnahmen aus jenen Anteilen oder Gewinne aus deren Veräußerung erwirtschaftet.

Allerdings ist einzuräumen, dass die von § 8b Abs. 3 KStG a.F. unterstellte Situation einer andernfalls doppelten Berücksichtigung von Verlusten sowohl bei der Tochterkapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter bei endgültigen (Veräußerungs- und Liquidations-)Verlusten kaum vorstellbar ist. Das könnte deswegen abermals aus steuersystematischer, ggf. aber auch aus verfassungsrechtlicher Sicht dafür sprechen, Veräußerungs- und Liquidationsverluste generell von dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. auszunehmen. Der Bundesfinanzhof sieht die Grenze zur Verfassungsmäßigkeit dennoch nicht als überschritten an. Das Prinzip der Einmalbesteuerung wird weder im Gewinn- noch im Verlustfall strikt umgesetzt; es ist im Gesetz lediglich regelungstypisierend angelegt. Die durchgängige und folgerichtige Korrespondenz zwischen steuerbefreiten Einnahmen einerseits und vom Abzugsverbot betroffenen Ausgaben andererseits ist deshalb unabhängig davon hinzunehmen, dass es in Einzelfällen zu “überschiessenden” Wirkungen kommen kann. Das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips wird dadurch nicht in unverhältnismäßiger Weise verletzt.

Auch den von der Klägerin gegen § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erhobenen unionsrechtlichen Einwendungen kann nicht beigepflichtet werden, so der Bundesfinanzhof.

Sie lassen sich insbesondere nicht auf die Spruchpraxis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, zum ausnahmsweisen Abzug sog. finaler Auslandsverluste stützen. Denn anders als in denjenigen Situationen, über welche der Europäische Gerichtshof dort zu entscheiden hatte, behandelt § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Auslands- wie Inlandsbeteiligungen hinsichtlich der Gewinnminderungen und ihres Abzugsausschlusses (ebenso wie § 8b Abs. 2 KStG 2002 die Freistellung damit korrespondierender Veräußerungsgewinne) gleich und ist für eine einseitige Beschränkung von Auslandsbeteiligungen nichts ersichtlich. Überdies geht es im Streitfall um (negative) Positionen im Vermögen (Veräußerungsverlust) und um damit im Zusammenhang stehenden Aufwand (Teilwertabschreibung) auf der Ebene der Anteilseignerin, nicht aber um den Abzug laufender Verluste der Auslandsgesellschaften; nur um die letztere Frage ging es aber in der EuGH-Rechtssache “Marks & Spencer”, und nur dort stellt sich das Problem des Abzugs “finaler” Verluste. Die Vorinstanz gelangt deswegen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs zu Recht zu der Erkenntnis, dass bei dieser gesetzlichen Konzeption sich EU-rechtliche Bedenken schon dem Grunde nach nicht ergeben können und der steuerwirksame Abzug jener Positionen deswegen auch nicht eingefordert werden kann.

Das gilt gleichermaßen für den Einwand, in Organschaftsfällen (§§ 14 ff. KStG 2002) wäre bei einer Inlandsbeteiligung anders als bei einer Auslandsbeteiligung eine Verlustberücksichtigung über den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags möglich gewesen. Es ist –zum ersten und vor allem– nichts dafür ersichtlich, dass die Beteiligten ein Organschaftsverhältnis hätten begründen wollen und dass sie die dafür gesetzten Regelungserfordernisse der §§ 14 ff. KStG 2002 –unbeschadet des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrages– überhaupt hätten erfüllen können. Insofern ist der Abgleich mit einem Steuerpflichtigen, der seiner Beteiligungsgesellschaft organschaftlich verbunden wäre, ein rein virtueller, der für die Gegebenheiten des Streitfalls von vornherein nicht zur Annahme einer möglichen Unionsrechtswidrigkeit veranlasst. Es ist –zum zweiten und ohne dass dies abschließend entschieden werden müsste– ohnehin zu bezweifeln, dass das Erfordernis des § 14 Abs. 1 KStG 2002, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Ergebnisabführungsvertrag abschließen zu müssen, als solches (und unbeschadet seiner Ausgestaltung im Einzelnen) überhaupt gegen Unionsrecht verstößt; es genügt an dieser Stelle der Hinweis auf das “X-Holding”-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 25. Februar 2010. Und schließlich –drittens– ist zutreffend darauf hinzuweisen, dass sich auch im Inlandsfall kein Verlust der Organgesellschaft ergäbe, der auf die Klägerin übertragen werden könnte; auch bei einer Inlandsbeteiligung wäre die vom Organträger vorgenommene Abschreibung und wäre der erlittene Veräußerungsverlust nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren. Nach allem erübrigt sich ein weiteres Eingehen insbesondere auf die Frage nach dem Verhältnis eines (möglichen) Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV i.V.m. Art. 48 EGV, jetzt Art. 49 AEUV i.V.m. Art. 54 AEUV) und eines (möglichen) Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) im Hinblick auf sog. Drittstaaten, hier Argentinien.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2010 – I R 79/09

Nach den von der ständigen Rechtsprechung entwickelten und von der Finanzverwaltung in R 35 EStR 2001 übernommenen Grundsätzen zur Rücklag für Ersatzbeschaffung kann eine Gewinnrealisierung durch Aufdeckung stiller Reserven ausnahmsweise dann vermieden werden, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt oder infolge bzw. zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs gegen eine Entschädigung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet und alsbald ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft wird. Diese Spruch- und Verwaltungspraxis beruht auf dem aus Billigkeitserwägungen entwickelten Grundgedanken, dass die für die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter erlangten Beträge ungeschmälert einer Ersatzbeschaffung zur Verfügung stehen sollen, was nicht möglich wäre, wenn sie zum Teil “weggesteuert” würden. Zweck der Anerkennung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung ist dabei nicht allein die als unbillig empfundene Besteuerung eines Gewinns, der durch die zwangsweise Aufdeckung stiller Reserven entsteht; vielmehr soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, die erlangte Entschädigung zur Wiederbeschaffung des Ersatzwirtschaftsguts zu verwenden.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall lagen die Voraussetzungen zur Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung nach diesen Grundsätzen nicht vor. Denn weder steht eine Gewinnaufdeckung aufgrund höherer Gewalt noch ein behördlicher oder hoheitlicher Eingriff in Rede. Darüber wird zwischen den Beteiligten nicht gestritten und darauf ist nicht weiter einzugehen. Die Klägerin ist allerdings der Auffassung, das sog. Squeeze-out nach Maßgabe der §§ 327a bis 327f AktG habe entsprechende Zwangswirkungen. Auch in einem solchen Fall seien die Aktienbeteiligungen ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Diese Zwangswirkungen geböten zur Wahrung der “Einheit der Rechtsordnung”, so –in seiner Anmerkung zu dem hier angefochtenen Urteil– Luttermann, auf den sich die Klägerin beruft, eine steuerliche Gleichbehandlung. Dem folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Das ergibt sich bereits aus methodischer Sicht: Die Rechtsgrundlagen der Rücklage für Ersatzbeschaffung sind nicht gänzlich eindeutig. Allgemein wird davon ausgegangen, die entsprechende Billigkeitspraxis der Finanzverwaltung wurzele in “Richterrecht bzw. auf Gewohnheitsrecht”. Sollten die RfE-Grundsätze in ihrem Kernbereich jedoch tatsächlich in Gewohnheitsrecht erstarkt sein, dann wäre es jedenfalls allein Sache des Gesetzgebers, ihre tatbestandlichen Voraussetzungen über jenen Kernbereich hinaus auszudehnen. Es ist weder Sache der Finanzverwaltung noch der Gerichte, entsprechende parallele Anwendungsbereiche dieses gesetzlich nicht geregelten Ausnahmeinstituts zu eröffnen. Vor diesem Hintergrund bliebe von vornherein kein Raum, die im Streitfall zu beurteilende Situation einzubeziehen.

Aber auch wenn man die Finanzrechtsprechung als ermächtigt ansähe, den Anwendungsbereich für die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung “durch Restriktion des Gewinnrealisierungstatbestands im Wege der Rechtsfortbildung” zu erweitern – so womöglich der X. Senat des Bundesfinanzhofs -, ergäbe sich nichts anderes. Auch dann entspricht es vielmehr dem Ausnahmecharakter und der Zwecksetzung der RfE, deren Anwendungsbereich nicht auf jedwede, insbesondere auch privatrechtlich bedingte Zwangssituationen auszuweiten. Dementsprechend hat denn auch der X. Senat des Bundesfinanzhofs einen behördlichen Eingriff bei der Kündigung eines Mietvertrags durch eine Behörde oder bei Ausübung eines Wiederkaufrechts durch eine Gemeinde verneint. Dem Prinzip, dass aufgedeckte stille Reserven im Aufdeckungszeitpunkt zu besteuern sind, ist Rechnung zu tragen; Ausnahmen dazu jenseits des gesetzten Rechts sind auf das unbedingt Nötige zu verengen. Für die RfE bedeutet das, dass eine solche im Kernbereich nur nach Maßgabe der entsprechenden, (möglicherweise) gewohnheitsrechtlich verfestigten Verwaltungsübung und deren Voraussetzungen gebildet werden kann. Für eine Ausweitung darüber hinaus oder eine Analogie besteht kein Anlass, auch nicht für das Squeeze-out:

Ein solches Squeeze-out hat zwar die Wirkung einer sog. Call option; es verpflichtet den Minderheitsgesellschafter (aus allgemeinen ordnungspolitischen Gründen), seine Anteile gegen eine Barabfindung dem Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Auch dass das Squeeze-out damit tief in die bürgerlich-rechtliche Vertragsfreiheit (und damit die allgemeine Handlungsfreiheit, Art. 2 Abs. 1 GG) –konkret die Abschlussfreiheit– eingreift und für den betroffenen Minderheitsanteilseigner eine zwangsgleiche Wirkung hat, steht außer Frage. Es steht ebenso außer Frage, dass der Rechtsrahmen für diesen Eingriff in die Vertragsfreiheit durch ordnungsgesetzliche Regulierungsvorschriften gesetzt (und begrenzt) wird. Dennoch basieren diese Wirkungen weder in ihrer konkreten, einzelfallbezogenen Umsetzung noch allgemein auf einem Hoheitseingriff oder sind sie mit einem Hoheitseingriff vergleichbar oder diesem gleichzusetzen: Zum einen gründet das sog. Squeeze-out im Zivilrecht und auf entsprechenden Gesellschafterbeschlüssen. Dass dem eine amtliche Registereintragung als konstitutiver hoheitlicher Akt nachfolgen muss (vgl. § 327e AktG), macht den zugrundeliegenden Vorgang –entgegen der Annahme der Revision– nicht zu einem im Kern hoheitlichen. Zum anderen verwirklicht der ordnungsgesetzliche Rechtsrahmen keinen hoheitlich gesetzten Enteignungstatbestand nach Maßgabe des Art. 14 Abs. 1 GG.

Unabhängig davon sind Begrenzungen und Beschränkungen der Vertragsfreiheit dem Zivilrecht auch andernorts nicht fremd. Solche erwachsen allgemein aus Ordnungsrechten, etwa aus dem Anti-Diskriminierungsgesetz, aus dem Verbraucherschutzrecht, aus wettbewerbs- und vergaberechtlichen Kontrahierungszwängen. Sie sind auch und gerade im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht nicht unüblich; für die in Rede stehende Situation der aktienrechtlichen Kapitalbeteiligung mag dazu der Hinweis auf das “Tableau der Ausschlusstatbestände im Aktienrecht” genügen, das Fleischer gibt. Diese Ausschlusstatbestände, aber gerade auch das Squeeze-out, betonen den Kapitalanlagecharakter der (eher fungiblen) Minderheitsbeteiligung in Abgrenzung zu dem korporationsrechtlichen Verbandscharakter der Mehrheitsbeteiligung, der in der Regel ein eher eigenunternehmerisches Engagement zugrunde liegt. Die Kapitalanlage des Minderheitsaktionärs ist dadurch einem gewissen Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt, das dieser einseitig ausüben kann und das dem Minderheitsrecht gleichsam aus der Natur der Sache und unbeschadet einer nachfolgenden Rechtsentwicklung –hier mit Wirkung vom 1. Januar 2002 durch die Schaffung der Squeeze-out-Regeln in §§ 327a bis 327f AktG– zu eigen ist. Der Erwerber einer entsprechenden Kapitalbeteiligung muss stets gewärtigen, einem solchen der Beteiligung anhaftenden Zugriffsrecht des Hauptaktionärs ausgesetzt zu sein. Der freie Willensakt, sich dem zu unterwerfen, ist also bereits im zeitlichen Vorfeld in der Entscheidung festzumachen, die Aktien zu kaufen oder sie –wie im Streitfall– kraft Umwandlung zu übernehmen. So gesehen gibt die spätere tatsächliche Ausübung jenes Zugriffrechts durch die Mehrheitsaktionäre nach Maßgabe der §§ 327a ff. AktG aber keinen Anlass, die damit verbundene Realisation der stillen Reserven der betroffenen Kapitalanteile einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung zu unterwerfen. Die Realisationswirkungen bei Ausübung der Squeeze-out-Rechte bleiben vielmehr ungeschmälert erhalten.

Der Streitfall bietet schließlich keine Veranlassung, zu einer Auffassung der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Stellung zu nehmen, wonach aufgrund eines internen Erlasses bei Entschädigungen der Kommunen für den Verlust von Mehrstimmrechten verwaltungsseitig eine Rücklage für Ersatzbeschaffung eingeräumt werde. Dem ist nicht weiter nachzugehen. Denn auch wenn es sich tatsächlich so verhielte, läge darin allenfalls ein zusätzlicher Billigkeitserweis für bestimmte Sonderfälle. Über einen derartigen Billigkeitserweis (vgl. §§ 163, 227 AO) wäre im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2010 – I R 79/09

Werden Tochterunternehmen im Zusammenhang mit einem Anteilswechsel von mehr als 50 % auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen, fehlt es regelmäßig am erforderlichen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Anteilswechsel und der Zuführung neuen Betriebsvermögens.

Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002, für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.V.m. § 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes 2002, ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d EStG und für die Kürzung des Gewerbeertrages um Fehlbeträge bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 KStG 2002 definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft (“insbesondere”, wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach diesem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 2002 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn –erstens– bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, –zweitens– überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und –drittens– der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfügbares Betriebsvermögen.

Unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 ist ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung aufbaut, folgt, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommt. Allerdings sind Mehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand auszuklammern, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen beziehen. In die Vergleichsrechnung ist jedoch dann das Umlaufvermögen einzubeziehen, wenn entweder die Branche gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert wird.

Als Aktivvermögen anzusetzen sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter, und zwar sowohl bei der Bestimmung des eingebrachten Vermögens als auch bei der Bewertung des vorhandenen Vermögens, selbst wenn die immateriellen Wirtschaftsgüter bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht angesetzt werden dürfen (BMF, Schreiben vom 16.04.1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 9; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz 189; Hörger/Kemper, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1989, 15; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 938; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1276.3; Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 451; offengelassen in BFH, Urteile vom 29.04.2008 – I R 91/05, BFHE 222, 240; vom 24.11.2009 – I R 56/09, BFH/NV 2010, 1123)). Denn auch immaterielle Wirtschaftsgüter prägen ein Unternehmen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um selbst geschaffene und daher von dem Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG umfasste Wirtschaftsgüter oder um entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter handelt.

Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt. Es ist demnach das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zu vergleichen mit dem zugeführten Aktivvermögen. Ist das zugeführte Betriebsvermögen auch nur geringfügig höher als das ursprünglich vorhandene Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG 2002 erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des Aktivvermögens. Denn die Werte, mit denen Wirtschaftsgüter in der Bilanz ausgewiesen sind, sind kein geeigneter Maßstab für die Prüfung, ob das zugeführte oder das bisherige Aktivvermögen überwiegt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2010 – I R 64/09

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 9. November 2010 – I R 16/10

Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG 2002, so gilt sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des Organträgers (gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland ist dann Organgesellschaft nach den genannten körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften, wenn sie sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG 2002 –den Organträger– abzuführen. Handelt es sich bei der Organgesellschaft um eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland –und damit auch eine inländische GmbH–, verlangt § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG 2002 als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft u.a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird.

Nach ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs muss der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten. Das Regelungserfordernis erstreckt sich auf § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG und nach der Einfügung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 auch auf diesen. Der Bundesfinanzhof hat Letzteres –ebenfalls nach summarischer Prüfung in einem AdV-Verfahren– bereits in seinem Beschluss vom 28. Juli 2010, entschieden; daran ist festzuhalten.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22.12.2010, I B 83/10

Die Steuerbefreiungen gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder –was im Streitfall nicht in Betracht kommt– mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, § 63 Abs. 1 AO). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.

Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die Mittel der Körperschaft nur für die satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO). Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der Körperschaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die GmbH an A im Jahr 1998 ein um 110.000 DM überhöhtes Geschäftsführergehalt und im Jahr 1999 eine Abfindung gezahlt, bei der es sich in Höhe von 1.045.000 DM um eine verdeckte Kaufpreiszahlung für die von den Eheleuten A und E an die B-gGmbH veräußerten Anteile handelt. Das Finanzgericht hat daraus den Schluss gezogen, insoweit lägen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der GmbH im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor, wobei es offengelassen hat, ob es sich um vGA an A und/oder E oder solche an die B-gGmbH handelt. Die klagende GmbH stellt nicht in Abrede, dass es sich bei den streitbefangenen Zahlungen um verdeckte Kaufpreiszahlungen für die Anteile der Klägerin handelt. Sie ist jedoch der Auffassung, es handele sich um vGA an die B-gGmbH. Eine Mittelfehlverwendung liege nicht vor, weil § 58 Nr. 2 AO ausdrücklich erlaube, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwende.

Dem ist aber nicht beizupflichten, so der Bundesfinanzhof: Es kann offen bleiben, ob vGA an A und E oder bereits vGA an die neue Gesellschafterin, die B-gGmbH, vorliegen. Wären die Leistungen als vGA an A und E zu beurteilen, läge darin eine Mittelfehlverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO. Dies wird von den Beteiligten übereinstimmend so gesehen, sodass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht. Nichts anderes gilt jedoch, wenn es sich –wie die Klägerin meint– um vGA an die B-gGmbH handeln sollte. Zwar wird die Steuerbegünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwendet (§ 58 Nr. 2 AO). Die Klägerin hat –eine vGA an die B-gGmbH unterstellt– jedoch die Mittel an die B-gGmbH nicht (verdeckt) zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke geleistet.

Anteile an einer gemeinnützigen GmbH, deren steuerbegünstigte Zwecke auch nach dem Anteilseignerwechsel weiterverfolgt werden sollen, sind für einen steuerpflichtigen Erwerber nicht mehr wert als höchstens den Nominalwert der Anteile zuzüglich des gemeinen Werts der vom bisherigen Gesellschafter geleisteten Sacheinlagen. Denn nur diese, nicht dagegen Gewinne, dürfen an den Gesellschafter ausgekehrt werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Zahlt daher eine steuerbegünstigte Körperschaft für Anteile an einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft einem steuerpflichtigen Anteilseigner mehr als diese Beträge, liegt darin regelmäßig eine Mittelfehlverwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, weil dem bisherigen Anteilseigner mehr als der Wert entgolten wird, der den Anteilen bei Fortführung des steuerbegünstigten Zwecks zukommt. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf zwar auf das Vermögen einer von ihr erworbenen steuerbefreiten Kapitalgesellschaft zugreifen, allerdings nur zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke. Diese Mittel dürfen aber –jedenfalls bei einem steuerpflichtigen Veräußerer– nicht Maßstab für die Bemessung des Kaufpreises für die Anteile an der Kapitalgesellschaft sein, weil andernfalls über den Kaufpreis Gewinne früherer Jahre sowie in anderer Weise erworbenes und gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenes Vermögen der erworbenen Kapitalgesellschaft entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO an den vormaligen Gesellschafter ausgekehrt würde. Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschränkungen des § 55 Abs. 1 AO werden umgangen, wenn dem Gesellschafter mit seinem Ausscheiden über den Kaufpreis aus der steuerbegünstigten Körperschaft genau die Mittel zugewendet werden, die im Fall einer Ausschüttung an ihn wegen Verstoßes gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit der Körperschaft führen würden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Mittel –wie hier– aus dem Vermögen der erworbenen steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft oder aus dem Vermögen der steuerbegünstigten Muttergesellschaft selbst an den ehemaligen Gesellschafter geleistet werden.

Auch kann dies nicht nur zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit der Muttergesellschaft führen. Vielmehr liegt auch eine Mittelfehlverwendung im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO der ausschüttenden Tochter-Kapitalgesellschaft vor, wenn ihr –wie im Streitfall– bekannt ist, dass die Mittel nicht zu steuerbegünstigten Zwecken ihrer Muttergesellschaft, sondern zu einer verdeckten Vorteilsgewährung an den früheren Gesellschafter eingesetzt werden. Denn § 58 Nr. 2 AO erlaubt nur die Überlassung eigener Mittel an eine andere steuerbefreite Körperschaft zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken. Die Klägerin hat die Geldbeträge an A geleistet, obwohl ihr klar war, dass diesem hierdurch der Kaufpreis für die Anteile an ihr entgolten werden sollte. Sie wusste daher, dass die Mittel nicht zu satzungsmäßigen Zwecken ihrer neuen Muttergesellschaft verwendet wurden, sondern zur Zahlung eines Kaufpreises, auf den A bei Beachtung gemeinnützigkeitsrechtlicher Vorgaben keinen Anspruch gehabt hätte. Eine gemäß § 58 Nr. 2 AO erlaubte Mittelüberlassung an die B-gGmbH lag damit nicht vor. Ob darüber hinaus –wie die Klägerin meint– in derartigen Fällen auch die Muttergesellschaft ihre Steuerbefreiung gefährdet, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und bedarf daher keiner Erörterung.

Die tatsächliche Geschäftsführung entsprach damit in den Jahren 1998 und 1999 nicht den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. Denn sie war nicht auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet. Entgegen ihrer Pflicht, ihre Mittel ausschließlich für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden und an ihre Gesellschafter keinen Gewinn auszuschütten, wurden A nicht nur die eingezahlten Kapitalanteile, sondern über den als Gehalts- und Abfindungszahlung verschleierten Kaufpreis Gewinn der Klägerin ausgeschüttet (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Da die tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO in den Streitjahren 1998 und 1999 nicht entsprach, war die Steuervergünstigung für diese beiden Jahre zu versagen (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO, § 59 AO).

Ist die tatsächliche Geschäftsführung nicht während des gesamten Veranlagungs- oder Besteuerungszeitraums auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet, führt dies grundsätzlich zu einer Versagung der Steuerbefreiung nur für diesen Veranlagungszeitraum (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO). Nach § 63 Abs. 2 AO ist jedoch, wenn die Vorschrift über die Vermögensbindung verletzt wird, § 61 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden.

Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung). § 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie gemäß § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem Fall mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmungen über die Vermögensbindung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).

Der Verweis auf § 61 Abs. 3 AO in § 63 Abs. 2 AO betrifft zum einen Fälle, in denen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft zwar die Satzung nicht geändert, das Vermögen aber tatsächlich satzungswidrig verteilt wird. Zum anderen ermöglicht § 60 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO eine Nachversteuerung, wenn der Satzungszweck ohne Satzungsänderung tatsächlich geändert wird, das Vermögen aber nicht für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass schwer wiegende Verstöße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO die Anwendung des § 61 Abs. 3 AO ermöglichen.

Der Grundsatz der Vermögensbindung soll sicherstellen, dass Vermögen, das die Körperschaft aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit erworben hat, auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Schüttet eine gemeinnützige Körperschaft jedoch –wie hier– die aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne überwiegend verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so gewichtige Abkehr von gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsätzen vor, dass von einem “Wegfall des bisherigen Zwecks” im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auszugehen ist.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Oktober 2010 – I R 59/09

In dem vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall wendete sich eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft gegen die Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages mit der Begründung, sie übe ausschließlich eine freiberufliche, nicht der Gewerbesteuer unterliegende Tätigkeit aus. Die Klägerin war ursprünglich eine Kommanditgesellschaft bestehend aus drei Komplementären und neun Kommanditisten. Sie ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Ihre Einkünfte wurden bis als Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft im Sinne von § 18 EStG festgestellt. Ab 2008 wurde die Klägerin in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführt. Die bislang persönlich haftenden Gesellschafter wechselten in die Rechtsstellung eines Kommanditisten während eine WP/StB-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin eintrat. Nach dem Gesellschaftsvertrag waren nur die Kommanditisten zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. Die GmbH war als persönlich haftende Gesellschafterin von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Die GmbH war weder am Kapital, noch am Vermögen noch am erwirtschafteten Ergebnis der KG beteiligt. Sie erhielt lediglich eine Haftungsprämie. Die GmbH tätigte auch keine Umsätze und trat am Markt nicht als werbende Gesellschaft auf. In der Gesellschafterversammlung der KG hatte sie kein Stimmrecht.

Im Hinblick darauf, dass seit 2008 eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der KG ist, stufte das Finanzamt die Tätigkeit der Klägerin ab 2008 gewerblich ein. Dagegen wandte sich die Klägerin mit einer Sprungklage.

Das Finanzgericht Düsseldorf wies die Klage jedoch als unbegründet zurück: Eine Gesellschaft erziele nur dann Einkünfte aus einem freien Berufes i.S. von § 18 EStG, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen. Erfülle auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielten alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Beteiligung einer berufsfremden natürlichen Person sei die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt. Der Umstand, dass die Komplementärin nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt sei, ändere an dieser Einschätzung nichts. Unerheblich sei auch, dass der Gesetzgeber mit der Änderung der Wirtschaftsprüferordnung und des Steuerberatungsgesetzes die Rechtsform der GmbH & Co. KG für Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften zugelassen habe. In den Gesetzesmaterialien werde unmissverständlich klargestellt, dass mit der Gesetzesänderung nicht zugleich ein partielles Abrücken von der Abfärbetheorie einhergehen sollte.

Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufes i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen. Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Der Beteiligung einer berufsfremden natürlichen Person gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Im Streitfall ist die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin an der KG im vorgenannten Sinne als Mitunternehmerin beteiligt, denn sie trug Mitunternehmerrisiko und konnte Mitunternehmerinitiative entfalten.

Das Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH ist in ihrer Funktion als haftende Gesellschafterin begründet. Dieses Risiko ist ein wesentlicher Aspekt ihrer Mitunternehmereigenschaft, weil eine Inanspruchnahme der GmbH im Einzelfall deren Überschuldung und letztlich ihre Auflösung zur Folge haben könnte. Das Finanzgericht Düsseldorf teilt ferner die Auffassung, dass der Haftungsfunktion und der Beschränkung der Haftung aus der Sicht der übrigen Gesellschafter schon deshalb besondere Bedeutung beizumessen sein muss, weil sie ungeachtet des nicht auszuschließenden gewerbesteuerlichen Risikos die hier vorliegende Rechtsform einer GmbH & Co. KG gewählt haben. Angesichts dessen kann die fehlende Beteiligung der Komplementärin am Gewinn oder Verlust der KG nicht dazu führen, die Ausprägung des Mitunternehmerrisikos als untergeordnet anzusehen.

Die Komplementärin konnte auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Zwar ist im Streitfall die GmbH nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages in Umkehrung der Grundregel des § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen; gleichwohl verfügt sie in einem für die Bejahung einer Mitunternehmerstellung hinreichenden Umfang über Initiativrechte. Mitunternehmerinitiative liegt nämlich bereits dann vor, wenn jedenfalls die Möglichkeit zur Ausübung solcher Gesellschafterrechte besteht, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregelten Kontrollrechten angenähert sind. Im Streitfall ist die GmbH nach § 161 Abs. 2 i.V.m. 118 Abs. 1 HGB befugt, sich in gleicher Weise, wie es § 716 BGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts vorsieht, unter anderem über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu unterrichten. Dieses Kontrollrecht ist zwar im Grundsatz abdingbar, § 118 Abs. 2 HGB, der Gesellschaftsvertrag der KG enthält jedoch keine dahingehende Bestimmung. Insbesondere ist § 118 Abs. 1 HGB, wie sich aus dem Wortlaut der Vorschrift eindeutig ergibt, nicht bereits deshalb abbedungen, weil die Komplementärin von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Es liegt auf der Hand, dass sich die Rechtswirkung der aus § 118 Abs. 1 HGB folgenden Befugnisse jedenfalls dann nicht auf die isolierte Wahrnehmung der Kontrollrechte beschränkt, wenn hierbei klärungsbedürftige Auffälligkeiten oder gar Unregelmäßigkeiten zutage treten. Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung muss die Gesellschafterin, die das Haftungsrisiko trägt, in einem solchen Fall die Möglichkeit haben, hierzu vom Geschäftsführungsausschuss (§ 8 des Gesellschaftsvertrages) weitergehende Aufklärung zu verlangen oder einen Beschluss der Gesellschafterversammlung zu initiieren.

Der Umstand, dass die Komplementärin nicht am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist, stellt nach der Überzeugung des Finanzgerichts Düsseldorf die Mitunternehmerstellung der Komplementärin nicht in Frage. Zwar ist der Bundesfinanzhof in Einzelfällen zu der Ansicht gelangt, dass eine originär gewerbliche Tätigkeit einer im Übrigen nicht im Sinne des § 15 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft dann nicht auf die gesamten Einkünfte abfärbt, wenn es sich um eine Tätigkeit äußerst geringen Ausmaßes handelt. Hierbei handelte es sich jedoch nicht um solche Fälle in denen – wie hier – bereits ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform an der Personengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung eines Gewerbetriebs kraft Rechtsform im Streitfall ist das Ergebnis einer bewussten Entscheidung für eine bestimmte rechtliche Gestaltung, nicht hingegen eine wirtschaftlich völlig untergeordnete Randerscheinung der Haupttätigkeit. Dem entspricht es, dass das Bundesverfassungsgericht die vorerwähnte restriktive Interpretation der Vorschrift durch den Bundesfinanzhof “in einer Reihe von Fällen” zwar erwähnt, die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung jedoch im Ergebnis unabhängig hiervon bejaht hat.

Schließlich ergibt sich ebensowenig daraus eine andere Beurteilung, dass der Gesetzgeber mit der Änderung der Wirtschaftsprüferordnung und der inhaltsgleichen Änderung des Steuerberatungsgesetzes die Rechtsform der GmbH & Co. KG für Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften zugelassen hat. Im Entwurf des Gesetzes zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung heißt es insoweit lediglich, dass aufgrund steuerrechtlicher und haftungsrechtlicher Vorteile der GmbH & Co. KG ein Bedarf im Berufsstand durchaus gegeben sei. Diese Formulierung lässt erkennen, dass mit den nicht erläuterten steuerrechtlichen Vorteilen nur solche gemeint sein konnten, die für diese Rechtsform bereits vor der Verabschiedung des Gesetzes kennzeichnend waren. Eine Äußerung zur Frage der Gewerbesteuerpflicht einer Freiberufler-GmbH & Co. KG ist hierin nicht zu erkennen.

Demgegenüber wird in den Gesetzesmaterialien zu der entsprechenden Änderung des Steuerberatungsgesetzes unmissverständlich klargestellt, dass mit der Gesetzesänderung nicht zugleich ein partielles Abrücken von der Abfärbetheorie einhergehen sollte. Dort heißt es nämlich zu § 50 Abs. 1 Satz 2 der Neufassung des Steuerberatungsgesetzes wörtlich:

“Eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG erzielt aufgrund der “Abfärbetheorie” gewerbliche Einkünfte. Die Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb und überträgt sich auf alle Mitunternehmer.”

Es erscheint nicht ausgeschlossen, dass mit dieser klaren Formulierung auch etwaigen Spekulationen über die mit der damals bereits verkündeten Änderung der Wirtschaftsprüferordnung einhergehende gesetzgeberische Intention begegnet werden sollte.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 12. August 2010 – 12 K 2384/08 G

In einem Rechtsstreit, mit dem das Finanzgericht Düsseldorf befasst war, hatte eine kreisfreie Kommune geklagt, die eigene Kindertagesstätten (Kindergärten) unterhält. Die Mehrzahl der Kindergärten im Stadtgebiet werden von freien Trägern der Jugendhilfe (Kirchen, Wohlfahrtsverbänden, frei gemeinnützigen Trägern) betrieben. Vereinzelt bieten auch gewerbliche Unternehmen die Kindertagesbetreuung an.

Die Nutzungsverhältnisse kommunaler Kindertageseinrichtungen in Nordrhein-Westfalen sind nicht einheitlich geregelt. Der Besuch der kommunalen Kindergärten kann aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Benutzungsverhältnisses erfolgen. Die Klägerin hat keine Benutzungsordnung für ihre Kindertageseinrichtungen erlassen. Für die Aufnahme der Kinder findet ein Mustervertrag Anwendung, der privatrechtlich ausgestaltet ist.

Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesstätten hatten die Eltern im Streitjahr 2005 entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte öffentlich-rechtliche Beiträge zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeiträge wurden von der Klägerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.

Mit der zum 1. August 2006 in Kraft getretenen Neufassung des Gesetzes über Tageseinrichtungen für Kinder (GTK NW) und dem seit dem 1. August 2008 geltenden § 23 Kinderbildungsgesetz (KiBiz) wurde das Elternbeitragsrecht kommunalisiert. Seither entscheiden in Nordrhein-Westfalen die örtlichen Träger der öffentlichen Jugendhilfe in eigener Zuständigkeit über die Beitragspflicht im Rahmen des kommunalen Satzungsrechts. Eine Verpflichtung zur Erhebung von Elternbeiträgen besteht nicht mehr. Die Klägerin erhebt für die Betreuung von Kindern über 3 Jahre bis zum Eintritt in die Schule nunmehr keine Beiträge mehr.

Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Klägerin unterhaltenen Kindergärten um einen Betrieb gewerblicher Art handelt. Nachdem er die Klägerin erfolglos zur Abgabe von Steuererklärungen für das Streitjahr (2005) aufgefordert hatte, setzte das Finanzamt unter Ansatz eines geschätzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 € die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf 291 € fest. Gegen diesen Schätzungsbescheid hat die Stadt nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben.

Das Finanzgericht hat der Klage der Stadt stattgegeben. Seiner Ansicht nach dienen die von der Klägerin betriebenen Kindergärten ganz oder zumindest weit überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt; eine Behandlung als Betrieb gewerblicher Art scheide damit nach § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG aus. Zudem trete die Klägerin mit diesen Einrichtungen nicht in Wettbewerb zu anderen Anbietern.

Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind nach ständiger Rechtsprechung Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist.

Mit der Einrichtung und Unterhaltung ihrer Kindergärten nimmt die Klägerin eine Aufgabe wahr, die ihr als öffentlich rechtlicher Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist.

Mit dem Kinder- und Jugendhilfegesetz vom 26. Juni 1990 wurde in § 24 SGB VIII erstmals normiert, dass alle Kinder, für deren Wohl eine Förderung in Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den Ländern wurde die Aufgabe übertragen, für einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen. In § 24 SGB VIII 1992 wurde für Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr an ein Anspruch auf den Besuch eines Kindergartens nach Maßgabe des Landesrechts geschaffen. Die Träger der öffentlichen Jugendhilfe, zu denen § 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII 1991 die Kreise und kreisfreien Städte bestimmt hatte, hatten darauf hinzuwirken, dass für jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verfügung steht und dass das Betreuungsangebot nach § 24 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII 1992 bedarfsgerecht ausgebaut wird. Für Kinder im Alter unter drei Jahren und Kinder im schulpflichtigen Alter waren nach Bedarf u.a. Plätze in Tageseinrichtungen vorzuhalten Das am 1. Januar 2005 in Kraft getretene Tagesbetreuungsausbaugesetz hat § 24 SGB VIII dahingehend ergänzt, dass für Kinder unter drei Jahren unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. im Fall von erwerbstätigen Erziehungsberechtigten) Plätze in Tageseinrichtungen und in Kindertagespflege vorzuhalten sind (vgl. § 24 Abs. 3 SGB VIII 2005). Seit dem 1. Oktober 2010 sind die Träger der öffentlichen Jugendhilfe verpflichtet, insoweit ein bestimmtes Mindestangebot vorzuhalten (§ 24a Abs. 3 SGB VIII).

Dass § 4 Abs. 2 SGB VIII einen Vorrang der Träger der freien Jugendhilfe (Kirchen, Wohlfahrtsverbände und frei gemeinnützige Träger) anordnet, stellt die Qualifizierung des Betriebs von Kindergärten als hoheitliche Tätigkeit nicht in Frage. Die Vorschrift bringt lediglich das im Jugendhilferecht geltende Subsidiaritätsprinzip zum Ausdruck und stellt klar, dass die Klägerin als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe von eigenen Maßnahmen absehen soll, soweit Kindergärten von nicht kommunalen Träger betrieben oder rechtzeitig geschaffen werden. Diese Träger nehmen jedoch ähnlich einem beliehenen Unternehmer die nach dem SGB VIII öffentlichen wie privaten Trägern der Jugendhilfe gleichermaßen zugewiesenen Aufgaben als quasi hoheitliche Aufgaben wahr. Dies verkennt die Verwaltung, wenn sie Kindergärten öffentlich-rechtlicher Religionsgemeinschaften – im Gegensatz zu den von ihr als Betrieb gewerblicher Art qualifizierten kommunalen Kindergärten – im Hinblick auf den verfassungsrechtlich anerkannten Verkündigungsauftrag der Kirchen als (kirchliche) Hoheitsbetrieb behandelt. Denn kirchliche Kindergärten nehmen– wie auch die Kindergärten der übrigen Träger der freien Jugendhilfe – öffentliche Aufgaben im Sinne staatlicher Aufgaben wahr, so dass der Rückgriff auf den kirchlichen Verkündigungsauftrag zur Begründung eines (kirchlichen) Hoheitsbetriebs und die damit verbundene sachwidrige Differenzierung zwischen Einrichtungen, die trägerunabhängig dieselben Aufgaben erfüllen, entbehrlich ist.

Der nordrhein-westfälische Landesgesetzgeber hat auf der Grundlage der bundesgesetzlichen Regelungen das GTK NW erlassen, das am 1. August 2008 durch das KiBiz abgelöst wurde. § 2 Abs. 1 GTK NW definiert den Kindergarten als sozialpädagogische Einrichtung, die neben der Betreuungsaufgabe einen eigenständigen Erziehungs- und Bildungsauftrag hat und erklärt den Kindergarten damit zum wichtigen Bestandteil des Elementarbereich des Bildungssystems. Wesentliche Funktion und Aufgabe der Kindergärten ist damit die vorschulische Erziehung und die frühzeitige Vorbereitung der Kinder auf den Schulbesuch. Der Kindergarten als “Vorschule” ist insoweit der allgemeinbildenden Schule vergleichbar, bei der nach einhelliger Auffassung in der Kommentarliteratur die Erziehung und Bildung der Jugend in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt. Dass die Klägerin mit der Unterhaltung von Kindertagesstätten öffentliche Aufgaben erfüllt, verdeutlicht nicht zuletzt das Urteil des nordrhein-westfälischen Verfassungsgerichtshofs vom 12. Oktober 2008, wonach die den Kommunen ohne Kostenausgleich übertragene Verpflichtung, auch für Kinder unter drei Jahren Kindertagesstätten bereitzustellen, das Konnexitätsprinzip des Art. 78 Abs. 3 der Landesverfassung NW verletzt.

Unabhängig von der Qualifizierung der Tätigkeit der Klägerin als einer ihr vorbehaltenen und eigentümlichen öffentliche Aufgabe hält es der Senat zudem für ernstlich zweifelhaft, ob die in § 4 Abs. 1 KStG normierten Tatbestandsmerkmale des Betriebs gewerblicher Art erfüllt sind und es sich bei den kommunalen Kindergärten um Einrichtungen handelt, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen.

Diese Zweifel ergeben sich allerdings nicht schon daraus, dass die Elternbeiträge von der Klägerin auf der Grundlage des GTK NW durch Gebührenbescheid erhoben worden sind. Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass es nicht auf Art und Bezeichnung der erzielten Einnahmen ankommt und hierzu grundsätzlich auch auf öffentlich-rechtlicher Rechtsgrundlage erhobene Gebühren und Beiträge rechnen. Richtig ist auch sein Hinweis, dass die Elternbeiträge ohne Besuch des – kommunalen – Kindergartens nicht angefallen wären. Zwischen den von der Klägerin betriebenen Kindergärten und den Elternbeiträgen besteht gleichwohl kein hinreichender sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang. Denn die Elternbeiträge waren von der Klägerin unabhängig davon zu erheben, ob der Kindergarten von ihr selbst oder einem freien Träger der Jugendhilfe betrieben wurde. Im Hinblick auf den in § 4 Abs. 2 SGB VIII angeordneten Vorrang der Träger der freien Jugendhilfe war die Klägerin zudem nur berechtigt, als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe aber zugleich auch verpflichtet, eigene Kindergartenplätze zur Sicherstellung eines bedarfsgerechten Angebots zu schaffen. Die Einrichtungen der Klägerin dienen damit vorrangig der Schließung der durch das Angebot der freien Träger nicht gedeckten Bedarfslücken und nicht der Erzielung von Einnahmen, die ohne diese Einrichtungen nicht erzielt worden wären. Ob und in welcher Höhe Elternbeiträge erhoben werden, hängt damit nicht davon ab, ob und in welchem Umfang die Klägerin selbst Kindergärten betreibt, sondern ist eine hiervon losgelöste sozial- und haushaltspolitische Frage. Dass die Klägerin mit ihren Kindergärten keine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübt, verdeutlicht nicht zuletzt der Umstand, dass sie seit “Jahr A” für Kinder ab drei Jahren auf die Erhebung von Elternbeiträgen gänzlich verzichtet.

Den kommunalen Kindergärten kommt auch keine Wettbewerbsrelevanz zu, die nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Annahme eines Hoheitsbetrieb generell ausschließt. Sie stehen zu den Kindertageseinrichtungen der kirchlichen und frei gemeinnützigen Träger sowie der gewerblichen Anbietern in keinem marktwirtschaftlichen Wettbewerb, der durch eine steuerliche Ungleichbehandlung tatsächlich oder potentiell beeinträchtigt werden könnte.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung verneint trotz Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben das Vorliegen eines Hoheitsbetriebs, falls sich die Körperschaft des öffentlichen Rechts mit ihrer Einrichtung in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und hierbei eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dies soll der Fall sein, wenn sich die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung bewegt. Hier sollen private Unternehmer durch den Wettbewerb mit (grundsätzlich nicht steuerpflichtigen) Körperschaften des öffentlichen Rechts nicht benachteiligt werden dürfen.

Eine steuerschädliche privatwirtschaftliche Wettbewerbssituation zwischen den Kindertagesstätten der Klägerin und den auf der Grundlage des § 22 SGB VIII in Verbindung mit § 1 GTK NW betriebenen vergleichbaren Einrichtungen der Kirchen und frei gemeinnützigen Träger ist jedoch schon deshalb nicht zu befürchten, weil beide die ihnen nach dem Jugendhilferecht übertragenen öffentlichen Aufgaben erfüllen.

Was die gewerblichen Kindertagesstätten betrifft, so fehlt es bereits an der Vergleichbarkeit der Einrichtungen. Die Ungleichbehandlung kommunaler, kirchlicher und frei gemeinnütziger Träger auf der einen und gewerblicher Betreiber von Kindergärten auf der anderen Seite ist im Jugendhilferecht angelegt. Zwar ist die Jugendhilfe nach § 3 SGB VIII gekennzeichnet durch die Vielfalt von Trägern unterschiedlicher Wertorientierungen. Gewerbliche Unternehmen sind jedoch keine Träger der freien Jugendhilfe und können auch nicht als solche behandelt werden. Damit sind für sie auch die Förderungsgrundsätze des § 22 SGB VIII und des § 2 GTK NW (nunmehr § 3 KiBiz) nicht verpflichtend. Sie müssen den Kindergarten nicht als sozialpädagogische Einrichtung betreiben, die neben der Betreuungsaufgabe einen eigenständigen Erziehungs- und Bildungsauftrag hat. Diese Aufgabe obliegt ausschließlich der Klägerin und den freien Trägern der Jugendhilfe, deren Tätigkeit sich damit ihrem Inhalt nach wesentlich von der Tätigkeit eines gewerblichen Betreiber einer Kindestagesstätte unterscheidet. Folgerichtig sind gewerbliche Unternehmen im Gegensatz zu den anerkannten Trägern der freien Jugendhilfe auch nicht in die Planung der Klägerin für die Einrichtung neuer Kindertagestätten einbezogen und werden bei der Aufstellung des Bedarfsplans nicht berücksichtigt.

Hiervon abgesehen beruhen “Wettbewerbsnachteile” der gewerblicher Anbieter bei der Preisgestaltung gegenüber den freien Trägern der Jugendhilfe, die eine öffentlichen Zuschuss von bis zu 96% zu den Betriebskosten erhalten, jedenfalls nicht auf einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung, sondern auf dem System der staatlichen Förderung von Kindertageseinrichtungen, das sich nicht nach markt- und erwerbswirtschaftlichen Kriterien orientiert.

Auf die umsatzsteuerliche Abgrenzung zwischen hoheitlicher und unternehmerischer Tätigkeit kommt es für die vorliegende ertragsteuerliche Beurteilung schon deshalb nicht an, weil sie sich maßgebend nach Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG und damit auf eine für die Auslegung des § 4 KStG nicht einschlägige Rechtsgrundlage richtet. Schon deshalb beruft sich das Finanzamt ohne Erfolg auf das zur Umsatzsteuer ergangene BFH-Urteil vom 18. Dezember 2003, das eine kommunale Kindertagesstätte in Baden-Württemberg betraf. Der Bundesfinanzhof stellte dort entscheidend darauf ab, dass die Kommune nach den Feststellungen der Vorinstanz die – entgeltliche – Kinderbetreuung aufgrund eines – wie im Streitfall — privatrechtlichen Vertragsverhältnisses durchgeführt hat.

Nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Etwas anderes gilt dann, wenn eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Der Wortlaut der Richtlinie steht damit zwar im Einklang mit der einschränkenden Auslegung des Begriffs der Ausübung öffentlicher Gewalt durch den Körperschaftsteuersenat des Bundesfinanzhofs. Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird jedoch vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften verbindlich dahin ausgelegt, dass es sich bei den Tätigkeiten “im Rahmen der öffentlichen Gewalt” um solche Tätigkeiten handelt, die die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben. Nach Ansicht des EuGH rechnen damit – unabhängig von Wettbewerbsgesichtspunkten – sämtliche Tätigkeiten zum unternehmerischen Bereich der öffentlichen Hand, die unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausgeübt werden wie von privaten Wirtschaftsteilnehmern, d.h. alle Tätigkeiten, die auch in den Formen des Privatrechts erfolgen können. Hiernach ist allein die Form und nicht der Inhalt des Tätigwerdens entscheidend. Eine ausschließlich auf die formalrechtliche Ausgestaltung der Leistungsbeziehung abstellende Betrachtungsweise ist jedoch dem Ertragsteuerrecht fremd.

Soweit der Gesetzgeber der Abgabenordnung in § 68 Nr. 1b AO wie auch in der Vorgängerregelung des § 9 Gemeinnützigkeitsverordnung Kindergärten als Beispiel für Zweckbetrieb aufgeführt hat und damit ersichtlich davon ausgeht, dass es sich um wirtschaftliche Geschäftsbetriebe handelt (vgl. § 65 AO), ist diese Wertung unbeschadet der Ähnlichkeit der die Begriffe wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in § 15 AO und Betrieb gewerblicher Art in § 4 Abs. 1 KStG konstituierenden Merkmale für die Auslegung des § 4 Abs. 1 und 5 KStG nicht maßgebend. Es kommt hinzu, dass sich Aufgabe und Funktion des Kindergartens, wie vorstehend ausgeführt, spätestens mit Inkrafttreten des SGB VIII grundlegend geändert haben.

Im Streitfall braucht schließlich nicht der Frage nachgegangen werden, so das Finanzgericht Düsseldorf, ob die Klägerin in ihren Kindertageseinrichtungen wirtschaftlich abgrenzbare entgeltliche Leistungen erbracht hat (z.B. Verpflegung im Rahmen der Ganztagesbetreuung), die für sich genommen als eigenständiger Betrieb gewerblicher Art behandelt werden könnten, denn derartige abgrenzbare Tätigkeiten sind nicht Gegenstand des vom Beklagten angenommenen Betrieb gewerblicher Art “Unterhaltung von Kindertagesstätten” und damit auch nicht Gegenstand des angefochtenen Bescheids.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 2. November 2010 – 6 K 2138/08 K