Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei upstream-Darlehen

16. Juni 2016 | Körperschaftsteuer
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Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, sind auch eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine (Nr. 1) nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist oder (Nr. 2) in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.).

Diese Grundsätze gelten gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. auch bei Vergütungen für Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann.

Zweck des § 8a KStG 2002 n.F. ist es, die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen einzuschränken, die eine Kapitalgesellschaft an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner zahlt. Durch den Eingriff in den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit soll eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen den verschiedenen Formen der Gesellschafterfremdfinanzierung erreicht und die Einmalbesteuerung der Gewinne inländischer Kapitalgesellschaften sichergestellt werden1, wobei der Grundtatbestand durch Missbrauchsvermeidungsregeln (z.B. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.) ergänzt ist2.

Soweit die Muttergesellschaft Darlehen von ihren Tochter- oder Enkelgesellschaften oder anderen nachgeordneten Körperschaften erhalten hat, andelt es sich nicht um eine “Gesellschafter-Fremdfinanzierung” i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.

Darüber hinaus liegt insoweit auch keine Darlehensgewährung durch dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehende Personen i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. vor.

a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. verweist zur Qualifizierung einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahe stehenden Person auf § 1 Abs. 2 AStG. Nach dieser Regelung ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn (Nr. 1) die Person an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt (wesentlich beteiligt) ist oder auf den Steuerpflichtigen unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige an der Person wesentlich beteiligt ist oder auf diese Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 2) eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist oder auf beide unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder (Nr. 3) die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Dabei muss für den Tatbestand des § 8a KStG 2002 n.F. die “andere Person” allerdings nicht “dem Steuerpflichtigen” (hier: der finanzierten Kapitalgesellschaft [Darlehensnehmerin]) nahe stehen, sondern dem wesentlich beteiligten Anteilseigner, was jedenfalls erhellt, dass insoweit nur eine sinngemäße Anwendung in Rede steht3.

Zwar lässt es der Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG bei seiner (sinngemäßen) Anwendung im Rahmen des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 1 KStG 2002 n.F. zu, z.B. Tochter- und Enkelgesellschaften der Steuerpflichtigen (hier: der Muttergesellschaft) als ihrem Anteilseigner nahe stehende Personen zu verstehen. Denn die wesentlich beteiligte Anteilseignerin der Muttergesellschaft ist an diesen Gesellschaften mittelbar (über die Muttergesellschaft) wesentlich beteiligt. Der Bundesfinanzhof schließt sich allerdings der in der Literatur weithin vertretenen Rechtsauffassung an, dass Tochter- und Enkelgesellschaften der darlehensnehmenden Steuerpflichtigen im Bereich des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F. aufgrund teleologischer Reduktion des Begriffs der nahe stehenden Person vom Tatbestand auszunehmen sind4.

Nach dem Regelungszweck soll eine Umqualifizierung von Fremdkapitalvergütungen in vGA in den Fällen stattfinden, in denen jene wirtschaftlich an die Stelle einer Gewinnausschüttung an den wesentlich beteiligten Anteilseigner tritt. Dies geschieht unter der typisierenden Annahme, dass dieser Anteilseigner Einfluss auf den Grad der Fremdfinanzierung der Kapitalgesellschaft hat. Eine solche Konstellation liegt allerdings nicht vor, wenn z.B. die Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft Mittel zur Verfügung stellt5. Wirtschaftlich gesehen liegt in der Darlehenshingabe eine Finanzierung “aus eigenen Mitteln” der finanzierten Gesellschaft vor6. Eine aus der Rechtsfolge (“sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen” – § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. – als Rechtsgrundverweis auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) und dem sog. Fremdvergleichs-Escape (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F., dort letzter Halbsatz) im Umkehrschluss abzuleitende Grundlage einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensüberlassung besteht mit Blick auf das Gesellschaftsverhältnis zwischen der steuerpflichtigen (und einen einkommensmindernden Abzug der Finanzierungsaufwendungen begehrenden) Darlehensnehmerin und der ertragserzielenden Darlehensgeberin nicht7. Insoweit hätte der Gesetzgeber, wenn er im Rahmen seiner auf den Finanzierungsaufwand abzielenden Fiktion einer vGA auch die Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft den Regeln der Gesellschafterfremdfinanzierung hätte unterstellen wollen, die Rechtsfolge des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. an diese Konstellation durch die Anweisung einer Umqualifizierung der Fremdkapitalvergütungen in eine verdeckte Einlage (der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft in ihre Tochterkapitalgesellschaft) anpassen müssen8.

Dem kann das Finanzamt nicht mit Erfolg entgegenhalten, die Rechtsfolge bleibe in dieser Konstellation unverändert (Qualifizierung der Fremdkapitalvergütungen als vGA an den Anteilseigner), werde allerdings durch eine verdeckte Einlage des Anteilseigners in die Muttergesellschaft (als Darlehensnehmerin; “Verbrauchstheorie”) und eine deckungsgleiche verdeckte Einlage der Muttergesellschaft in ihre (darlehensgewährende) Tochtergesellschaft ergänzt (“doppelte verdeckte Einlage”)9, wobei die Annahme einer vGA an den Gesellschafter bei gleichzeitiger Rückeinlage aus Vereinfachungsgründen unterbleiben könne. Denn der Regelungsbefehl zu den Fremdkapitalvergütungen der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft wäre dann -da er lediglich vGA anführt, obgleich im Ergebnis nur eine verdeckte Einlage vorliegen sollte- unvollständig bzw. “lückenhaft”.

Ob bezogen auf die zweckbezogene Ausgrenzung der Finanzierung durch eine Tochterkapitalgesellschaft etwas anderes dann gilt, wenn an der Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft auch die wesentliche Anteilseignerin der Muttergesellschaft selbst unmittelbar (oder über eine andere Gesellschaft als die Muttergesellschaft mittelbar) wesentlich beteiligt ist10, kann im Streitfall offen bleiben, da eine solche Beteiligung der an der Muttergesellschaft wesentlich beteiligten Anteilseignerin nach den Feststellungen des Finanzgericht nicht vorliegt. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, dass sich die Darlehensgeber bei der wesentlich beteiligten Anteilseignerin der Muttergesellschaft refinanziert haben11.

Es kommt auch nicht in Betracht, die Tochter- und Enkelgesellschaften der Muttergesellschaft als Dritte i.S. des § 8a Abs. 1 Satz 2 Variante 2 KStG 2002 n.F. anzusehen. Denn das Finanzgericht hat nicht festgestellt, dass den darlehensgewährenden Tochter- und Enkelgesellschaften jeweils ein tatbestandsrelevanter darlehensbezogener Rückgriff auf die an der Muttergesellschaft beteiligte Anteilseignerin zusteht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Januar 2016 – I R 70/14

  1. s. Regierungsentwurf BT-Drs. 15/1518, S. 14; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 1 ff.; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 11 ff.
  2. s. ausdrücklich zu § 8a Abs. 6 KStG 2002 n.F. das BFH, Urteil vom 29.01.2015 – I R 68/13, BFH/NV 2015, 1112
  3. Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 155 [dort Fußnote 6]
  4. gl.A. Dannecker, DStZ 2004, 67; Düll, Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei verbundenen Unternehmen, 2005, S. 91 f.; Golücke/Franz, GmbHR 2004, 708, 710; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 177; Kessler/Düll, DStR 2004, 1317, 1319; Köplin in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Anh 2 (§ 8a aF) Rz 224; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120; Rödder/Schumacher, DStR 2004, 758, 765; Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.; im Ergebnis wohl auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396; zweifelnd Widmann/Füger/Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, Rz 485 f.; ausdrücklich a.A. z.B. BMF, Schreiben vom 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 Rz 16, 18; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 223, 287
  5. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 177; s.a. Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120
  6. Düll, a.a.O., S. 92
  7. s.a. Golücke/Franz, GmbHR 2004, 708, 710 [keine Überlagerung durch das mittelbare Gesellschafterverhältnis zur Anteilseignerin der Darlehensnehmerin]; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157 f.
  8. Schulte/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1050
  9. s. Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 287; Düll, a.a.O., S. 93 ff.
  10. s. Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 158 [dort Fußnote 30 a.E.]; Widmann/Füger/Rieger, a.a.O., Rz 487
  11. s. insoweit Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 120

 
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