Gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos – und die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten

12. Juli 2016 | Körperschaftsteuer
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Die gesonderte Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG ist wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129 AO nicht zu berichtigen, wenn dem Finanzamt zusätzlich zu der unzutreffenden Feststellungserklärung keine weiteren Unterlagen vorgelegt werden, aus denen sich ergibt, dass eine von dem festgestellten Betrag abweichende Kapitalrücklage tatsächlich zugeflossen ist.

Nach § 129 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO) berichtigen.

Eine “ähnliche offenbare Unrichtigkeit” setzt voraus, dass die Unrichtigkeit einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist, d.h. dass es sich um einen “mechanischen” Fehler handelt, der ebenso “mechanisch”, also ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden kann1.

Eine offenbare Unrichtigkeit kann zwar auch dann vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit als eigene übernimmt. Die Unrichtigkeit ist offenbar, wenn sie sich ohne weiteres aus der Steuererklärung des Steuerpflichtigen, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr ergibt. Ist jedoch die mehr als theoretische Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor. Auch eine aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen erforderliche; vom Sachbearbeiter – ggf. unter Verletzung der Amtsermittlungspflicht – jedoch unterlassene Sachverhaltsermittlung ist kein mechanisches Versehen. Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, ist jeweils nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu beurteilen2.

§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt das steuerliche Einlagekonto als besonderes Konto, auf dem die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auszuweisen sind. Nach § 27 Abs.1 Satz 2 KStG ist das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge (s. § 27 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 KStG) des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert festgestellt. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

Hiernach hätte das Finanzamt im vorliegenden Fall bei der Durchführung der Veranlagung aufgrund der Anwendung des § 27 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG zunächst zu der Auffassung gelangen müssen, dass die Kapitalrücklage als nicht in das Nennkapital geleisteten Einlage das steuerliche Einlagekonto erhöht. Sodann hätte es nach § 27 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 bis 5 KStG ermitteln müssen, dass das steuerliche Einlagekonto zum 31.12 2007 mit null gesondert festgestellt worden ist und weitere Zu- oder Abgänge nicht zu berücksichtigen sind, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass der Wert der Kapitalrücklage zum 31.12 2008 mit dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12 2008 gleichzusetzen ist.

Aus dem Inhalt der Steuerakten ist zwar nicht ersichtlich, ob der zuständige Bearbeiter die Angaben in der eingereichten Erklärung einfach übernommen hat oder als Ergebnis einer rechtlichen Überlegung keine Veranlassung sah, von den erklärten Besteuerungsgrundlagen abzuweichen. Die unzutreffende Feststellung mit “0” war für das Finanzamt jedoch nicht als offenbare Unrichtigkeit zu erkennen. Allein die Einstellung der Kapitalrücklage in die Bilanz hat nicht zwingend die steuerliche Erfassung beim steuerlichen Einlagenkonto zur Folge, da die Zuführung zur Kapitalrücklage laut Steuerbilanz nicht zwangsläufig einen Zugang bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, insbesondere muss eine Einlage auch tatsächlich geleistet werden3. Das steuerliche Einlagekonto und die Kapitalrücklage können zwar identische Bestände aufweisen, das steuerliche Einlagekonto ist jedoch nicht mit der Kapitalrücklage gleichzusetzen4. Die Fortentwicklung des Einlagekontos stellt vielmehr eine steuerliche Sonderrechnung dar, da es sich insoweit um ein steuerliches Konto außerhalb der handelsrechtlichen Buchführung und daher um kein Konto im buchhalterischen Sinn handelt5. Es stimmt daher regelmäßig auch nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) überein6.

Im Streitfall enthielt die Bilanz der GmbH keine näheren Erläuterungen zur Kapitalrücklage und keine ausdrücklichen Angaben zum steuerlichen Einlagekonto. Es ist lediglich die Erhöhung der Kapitalrücklage laut Gesellschafterbeschluss vom 30.05.2008 sowie die Zusammensetzung der Kapitalrücklage der Höhe nach vermerkt. Weitere Angaben, insbesondere dazu, ob die Kapitalerhöhung nur versprochen oder tatsächlich geleistet worden ist, fehlen. Durch § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden jedoch nur solche Einlagen erfasst, die auch zugeflossen sind7. Die Frage, ob die Zuführung zur Kapitalrücklage einen Zugang bei der besonderen Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auslöst, erfordert somit eine rechtliche Würdigung des Sachverhalts. Ein Automatismus dahingehend, dass sich eine Rücklage stets auf dem Einlagekonto wiederspiegeln muss, besteht nicht. Vorliegend ist daher nicht nur die rein theoretische, sondern die konkrete Möglichkeit eines Rechtsirrtums gegeben, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass der zuständige Bearbeiter trotz des Bilanzansatzes davon ausgegangen ist, dass ein entsprechender Eintrag in die Feststellungserklärung nicht zu erfolgen hat.

Im Übrigen liegt nach Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn das Finanzamt die Angaben in einer Steuererklärung “blind” übernimmt, zwar ein Fehler des Finanzamts vor, der dem Bereich der unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen ist, die dem Finanzamt von Amts wegen obliegt. Dieser Fehler stellt jedoch keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO dar8.

Entgegen der Ansicht der GmbH kann nicht die Rede davon sein, dass es für jeden unvoreingenommenen Dritten deutlich erkennbar gewesen sein hätte müssen, dass das steuerliche Einlagenkonto zum 31.12.2008 einen Betrag von 2.348.963, 73 EUR ausweisen hätte müssen. Die GmbH kann sich auch nicht zu ihren Gunsten auf die Ausführungen im Urteil des Finanzgerichts Köln vom 06.03.2012 berufen9. In diesem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt ergab sich ohne Weiteres aus den erkennbaren Angaben des vorliegenden Betriebsprüfungsbericht, dass die Kapitalrücklage dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen ist, so dass sowohl die ernst zu nehmende Möglichkeit eines Rechtsirrtums als auch eine unvollständige Sachverhaltsaufklärung ausgeschlossen werden konnte. Im Streitfall lässt sich die Unrichtigkeit der Feststellung jedoch wie oben erläutert ohne weitere Ermittlungen nicht nachvollziehen. Der für die zutreffende Feststellung des steuerlichen Einlagekontos maßgebliche Sachverhalt ergab sich nicht ohne weiteres aus den vorliegenden Unterlagen.

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12 2008 ist auch nicht nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 172 ff. AO zu ändern. Insbesondere liegen die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vor. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, soweit nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekanntwerden.

Dem Finanzamt sind im vorliegenden Fall zwar nachträglich, nämlich nach Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. 12.2008 Tatsachen bekanntgeworden, die zu einer niedrigeren Steuer führen würden, da ihm erstmals durch das Schreiben der GmbH vom 13.06.2013 der korrekte Stand des steuerlichen Einlagekontos bekannt geworden ist. Der GmbH bzw. ihrem steuerlichen Berater trifft jedoch ein grobes Verschulden hinsichtlich des nachträglichen Bekanntwerdens. Der mit der Ausarbeitung der Steuererklärung betraute steuerliche Berater muss sich um eine sachgemäße und gewissenhafte Erfüllung der Erklärungspflicht seines Mandanten bemühen. Dabei sind an ihn erhöhte Anforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Sorgfalt zu stellen. Insbesondere muss von ihm die Kenntnis und sachgemäße Anwendung der einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen erwartet werden. Ihn trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen oder Beweismitteln, wenn er bei der Abgabe der Steuererklärungen die ihm zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt.

Bei der Prüfung der Frage, ob den Steuerpflichtigen oder seinen Berater ein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt neue Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erst nachträglich bekanntgeworden sind, ist auch der Zeitraum miteinzubeziehen, in dem nach Durchführung der Veranlagung der Steuerbescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht und der Steuerpflichtige und sein Berater nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung beantragen können, sowie der Zeitraum, in dem ein Steuerbescheid oder ein den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebender Steuerbescheid noch anfechtbar, die Bestandskraft bzw. Rechtskraft des Bescheides also noch nicht eingetreten ist. Denn der Steuerpflichtige oder sein Berater verletzt die von ihm zu fordernde Sorgfaltspflicht, wenn er trotz Kenntnis der später eingetretenen Umstände es unterlässt, diese noch vor Bestandskraft des Steuerbescheides zu seinen Gunsten geltend zu machen. Dieses Versäumnis beinhaltet ein grobes Verschulden, das es nicht mehr als gerechtfertigt erscheinen lässt, die Bestandskraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu durchbrechen10.

Im Streitfall oblag dem steuerlichen Berater der GmbH eine konkrete Pflicht zur Überprüfung sowohl des Bescheids vom 13.01.2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2008 als auch des Bescheids vom 10.08.2011, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist. Dem Berater musste sich damals die Unrichtigkeit der Höhe des steuerlichen Einlagenkontos zum 31.12.2008 aufdrängen, das mit einem Betrag von “0” angegeben war. Beim Übersehen dieser fehlerhaften Angaben und dem offensichtlichen Unterlassen der Nachprüfung wurde die zumutbare Sorgfalt in einem ungewöhnlichen Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt11.

Finanzgericht München, Urteil vom 14. Dezember 2015 – – 7 K 1250/14

  1. vgl. BFH, Urteile vom 27.05.2009 – X R 47/08, BStBl II 2009, 946; vom 12.04.1994 – IX R 31/91, BFH/NV 1995, 1; vom 29.03.1990 – V R 27/85, BFH/NV 1992, 711
  2. vgl. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – X R 47/08, BStBl II 2009, 946, m.w.N.
  3. Bauschatz in Gosch, KStG, § 27 Rz. 35
  4. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rz. 28 und 34
  5. Bauschatz a.a.O., § 27 Rz. 40
  6. Dötsch a.a.O., § 27 Rz 34
  7. Bauschatz a.a.O., § 27 Rz. 35
  8. BFH, Urteil vom 16.03.2000 – IV R 3/99, BStBl II 2000, 372
  9. FG Köln, Urteil vom 06.03.2012 – 13 K 1250/10, EFG 2014, 417
  10. vgl. BFH, Urteile vom 25.11.1983 – VI R 8/82, BStBl II 1984, 256; und vom 02.08.1994 – VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264
  11. vgl. Klein/Rüsken AO § 173 Rn. 132

 
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