Konzerninterne Aufwärtsverschmelzung – und der Verlust der wirtschaftlichen Identität

1. April 2016 | Körperschaftsteuer
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Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 n.F. ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach § 10d EStG bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat.

§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. definiert die sog. wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft (“insbesondere”), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach diesem Satz 2 des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn

  1. bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden,
  2. überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und
  3. der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wiederaufgenommen wird.
Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft als Rechtsperson bestimmt sich damit durch

  • ihren Unternehmensgegenstand und
  • ihr verfügbares Betriebsvermögen1.
Unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. ist ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelung, der auf einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Betriebsvermögenszuführung aufbaut, folgt, dass es auf die steuerrechtliche Qualifikation des zugeführten Betriebsvermögens als Anlage- oder Umlaufvermögen grundsätzlich nicht ankommt2. Allerdings sind Mehrungen des Umlaufvermögens aus dem Tatbestand auszuklammern, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nämlichen Betriebsvermögen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identität des Unternehmens prägendes Umlaufvermögen beziehen3. In die Vergleichsrechnung ist jedoch dann das Umlaufvermögen einzubeziehen, wenn entweder die Branche gewechselt oder der bisherige Geschäftsgegenstand erheblich erweitert wird4.

Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt2. Es ist demnach das Aktivvermögen im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zu vergleichen mit dem zugeführten Aktivvermögen. Ist das zugeführte Betriebsvermögen auch nur geringfügig höher als das ursprünglich vorhandene Aktivvermögen, ist der Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. erfüllt. Maßgeblich ist jeweils der Teilwert des Aktivvermögens2. Denn die Werte, mit denen Wirtschaftsgüter in der Bilanz ausgewiesen sind, sind kein geeigneter Maßstab für die Prüfung, ob das zugeführte oder das bisherige Aktivvermögen überwiegt.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. bezieht sich auch auf solche Körperschaften, die nach den Maßstäben dieser Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem Jahr 1997 verloren haben. Eine bestandskräftige Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31.12 1996 steht dem nicht entgegen. Denn sie betrifft lediglich die steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Sach- und Rechtslage und stellt diese für das spätere Abzugsjahr verbindlich fest. Sie besagt jedoch nichts darüber, ob eine Körperschaft zum Feststellungszeitpunkt nach einem später geänderten Maßstab ihre wirtschaftliche Identität verloren hat. Für die Prüfung der wirtschaftlichen Identität kommt es auf den Zeitpunkt des steuerlichen Verlustabzugs an5.

Im Streitfall wurden mit Vertrag vom 16.06.1995 sämtliche Anteile der klagenden A-GmbH auf die D-KG übertragen (“Anteilsübertragung I”). Am selben Tag6 war die – C-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen worden und die A-GmbH hat (unter Änderung ihres Unternehmensgegenstandes) ihren Geschäftsbetrieb (nunmehr als aktiv tätige Gesellschaft, nicht mehr als Holdinggesellschaft) fortgeführt. Beide Geschäftsvorfälle erfolgten in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang. Im Übrigen kam es am 22.03.1996 zu einer (weiteren) Übertragung der Anteile an der A-GmbH auf die D-KG (“Anteilsübertragung II”).

Die Anteilsübertragungen sind ungeachtet des Umstands, dass sie innerhalb einer Unternehmensgruppe vollzogen wurden, als Anteilseignerwechsel i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. zu qualifizieren; die Vorinstanz hat dazu zutreffend auf die ständige Bundesfinanzhofsrechtsprechung verwiesen, die eine zivilrechtliche Betrachtung anstellt und dem gesetzlichen Tatbestand eine (insoweit privilegierende) “Konzernklausel” nicht entnimmt7.

Im Zuge der Verschmelzung ist der A-GmbH auch i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt worden. Das Finanzgericht hat insoweit zunächst zutreffend darauf verwiesen, dass die Bundesfinanzhofsrechtsprechung dazu eine gegenständliche Betrachtungsweise ohne Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo anstellt8. Dabei kann neues Betriebsvermögen auch durch Verschmelzung einer anderen Gesellschaft auf die Verlustgesellschaft jener Gesellschaft zugeführt werden9. Soweit das Finanzgericht insoweit für den konkreten Fall der Aufwärtsverschmelzung der einzigen gehaltenen Beteiligung auf die Muttergesellschaft Zweifel äußert, weil die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zuvor das alleinige Anlagevermögen der Muttergesellschaft dargestellt habe und die A-GmbH zunächst als Holdinggesellschaft mittelbar das Eigentum an allen Wirtschaftsgütern der – C-GmbH gehalten habe, ihr nach der Verschmelzung nunmehr das unmittelbare Eigentum an den Wirtschaftsgütern zustehe, wäre einer solchen Transparenzbetrachtung nicht beizupflichten. Die als möglich angesehene Deutung des Finanzgericht, bei derartiger Betrachtung seien der A-GmbH durch die Verschmelzung keine neuen Gegenstände zugeführt worden, vielmehr habe sich lediglich ihre rechtliche Beziehung zu den vorhandenen Gegenständen intensiviert, wird der eigenständigen Rechtssubjektivität der Tochtergesellschaft und der Tatbestandsstruktur des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. nicht gerecht10. Der Bundesfinanzhof nimmt zu dieser vom Finanzgericht letztlich aber auch offen gelassenen Frage Bezug auf sein Urteil vom 23.10.201311, an dem er festhält.

Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist im Streitfall auch die aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Vorschrift abgeleitete Voraussetzung des “engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs” zwischen der “Anteilsübertragung I” und der Betriebsvermögenszuführung12 erfüllt.

Die Vorinstanz verweist in diesem Zusammenhang auf das BFH, Urteil in BFHE 231, 522. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen Anteilseignerwechsel und Betriebsvermögenszuführung werde vom Bundesfinanzhof verneint, wenn es sich beim Anteilseignerwechsel und der Betriebsvermögenszuführung um Änderungen der Unternehmensstruktur handeln würde, die auch ohne zeitlichen Zusammenhang innerhalb des Konzerns aus eigener Wirtschaftskraft möglich gewesen wären. Die Anteilseignerwechsel (Anteilsübertragung I und II) und die Betriebsvermögenszuführung (durch Verschmelzung am 16.06.1995 mit Rückwirkung zum 31.03.1995) seien voneinander unabhängige und konzernübliche Umstrukturierungsmaßnahmen. Die A-GmbH bzw. ihre Anteilseigner hätten die Schritte jederzeit aus eigener Wirtschaftskraft heraus voneinander unabhängig durchführen können, da die der A-GmbH durch die Verschmelzung zugeführten Wirtschaftsgüter dieser bereits zuvor wertgleich in Form des Beteiligungsbuchwertes zugestanden hätten.

Im Streitfall hat die A-GmbH den durch den zeitlichen Zusammenhang der Anteilsübertragung I und der Betriebsvermögenszuführung indizierten sachlichen Zusammenhang13 nicht widerlegt14. Es besteht entgegen der Ansicht des Finanzgericht und der A-GmbH insbesondere keine zur Sachkonstellation im BFH, Urteil in BFHE 231, 522 vergleichbare Lage. Denn dort kam es nach dem unternehmensfremden Erwerb der Anteile an der “Muttergesellschaft” durch einen Dritten u.a. zu einer Verschmelzung der Tochtergesellschaften auf ihre “Muttergesellschaft”, und insoweit hat der Bundesfinanzhof das im Wege der Verschmelzung der Tochterunternehmen auf die “Muttergesellschaft” übergegangene Aktivvermögen nicht in die Vergleichsrechnung einbezogen15. Der Bundesfinanzhof hat dabei insbesondere darauf abgestellt, dass die Anteile an den Tochtergesellschaften bereits vor dem Anteilsübergang von der Muttergesellschaft gehalten wurden, sich der Erwerb der Anteile an der Muttergesellschaft damit wirtschaftlich auf eine Unternehmensstruktur bezog, die die Tochterkapitalgesellschaften einbezogen hat, was wiederum dahin gewertet werden konnte, ein sachlicher Zusammenhang zwischen Anteilseignerwechsel und Zuführung neuen Betriebsvermögens liege bei dieser spezifischen Konstellation nicht vor. Dieser eine einengende Sicht der Tatbestandserfordernisse rechtfertigende Gesichtspunkt ist bei den hier streitgegenständlichen unternehmensgruppeninternen Umstrukturierungsmaßnahmen nicht ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Oktober 2015 – I R 71/14

  1. BFH, Urteile vom 28.05.2008 – I R 87/07, BFHE 222, 245; vom 12.10.2010 – I R 64/09, BFHE 231, 522, je m.w.N.
  2. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.
  3. BFH, Urteil in BFHE 231, 522
  4. BFH, Urteile vom 05.06.2007 – I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988; in BFHE 231, 522
  5. BFH, Urteile vom 22.10.2003 – I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468; vom 01.10.2014 – I R 95/04, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 612; s.a. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 20.05.2015 1 K 160/14, EFG 2015, 1567
  6. zur Unbeachtlichkeit einer umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion s. BFH, Urteil in BFHE 231, 522 Rz 14
  7. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616; BFH, Beschluss vom 20.06.2011 – I B 108/10, BFH/NV 2011, 1924
  8. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.
  9. s. nochmals BFH, Urteil in BFHE 231, 522
  10. s.a. Heß, Betriebs-Berater -BB- 2014, 3122
  11. BFH, BFH, Urteil vom 23.10.2013 – I R 79/12, BFH/NV 2014, 582
  12. s. zu dieser Voraussetzung z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522, m.w.N.
  13. s. insoweit z.B. BFH, Urteil in BFHE 231, 522
  14. wohl a.A. Heß, BB 2014, 3122
  15. s. BFHE 231, 522 Rz 19

 
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