Teilwertabschreibung auf Zinsforderungen – und die verdeckte Gewinnausschüttung

31. März 2016 | Körperschaftsteuer
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Die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und die Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen sind getrennt voneinander zu bilanzieren. Dementsprechend schlägt die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Wertberichtigung der Darlehensforderung nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen durch.

So kann zwar die Teilwertabschreibung auf das dem Gesellschafter gewährte (unbesicherte) Darlehen als vGA gewertet werden. Jedoch kann im Weiteren nicht davon ausgegangen werden, dass aufgrund dieser Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich die Zinsforderungen für die Streitjahre steuerbilanziell nicht mehr zu erfassen sind und damit mangels bilanzieller Vermögensminderung- eine vGA bereits dem Grunde nach ausscheidet.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG 2002)) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesgerichtshof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte1. Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen2.

Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte3. Da das “Nahestehen” lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein4.

Im vorliegenden Fall war nach diesen Grundsätzen zunächst die Wertberichtigung der Darlehensforderung gegenüber dem Gesellschafter als vGA anzusehen. Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, wonach eine vGA vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss5. Anhaltspunkte dafür, dass die der Wertberichtigung zugrunde liegende Darlehensforderung bereits von Beginn an nicht werthaltig gewesen ist, sind vorliegend nicht festgestellt worden. Der (neuerliche) Hinweis des FA, wonach aufgrund des “Stehenlassens” der Darlehensforderung auf dem Verrechnungskonto von einem “faktischen Verzicht” der GmbH auszugehen sei, ändert hieran nichts. Damit ist weder eine fehlende Werthaltigkeit des Darlehens im Zeitpunkt seiner Ausreichung dargelegt noch ergeben sich steuerliche Auswirkungen im Hinblick auf den Ansatz einer vGA. Zudem ergeben sich vorliegend auch keine Hinweise auf einen Verzicht der GmbH auf ihren Rückzahlungsanspruch.

Soweit allerdings davon ausgegangen wird, dass aufgrund der Wertberichtigung der Darlehensforderung diese unbeschadet deren zivilrechtlicher Wirksamkeit steuerlich nicht mehr als Darlehen, sondern als “gesellschaftlich veranlasste Zuwendung” zu behandeln sei und diese steuerliche Einordnung der Darlehensforderung auf die Zinsforderungen als Nebenleistung zum Darlehen zu übertragen sei, folgt der Bundesgerichtshof dem nicht.

Diese Ansicht berücksichtigt dabei nicht ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren6. Da sich das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 nur auf den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts bezieht7, hat dies zunächst zur Folge, dass die Wertberichtigung der Darlehensforderung unabhängig von den davon zu unterscheidenden Zinsforderungen zu beurteilen ist. Entsprechend schlägt die von dieser Ansicht aufgrund des Vorliegens einer vGA angenommene Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich auch nicht auf die steuerbilanzielle Zuordnung der Zinsforderungen durch8.

Etwas anderes lässt sich der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur “anderen Ausschüttung” i.S. von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG vor der Fassung vom 22.04.19999 -KStG a.F.- nicht entnehmen. Vielmehr hat der Bundesgerichtshof dazu ausgeführt, dass für die Annahme einer vGA die erforderliche Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz zu ermitteln ist, wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolgen aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes aufzustellen ist. Damit ist es gerade nicht erforderlich, dass es zu einem Mittelabfluss kommt oder sich die Nichtrealisierung einer Vermögensmehrung tatsächlich konkretisiert hat10. Der Annahme einer vGA für die im Streitjahr 2003 von der GmbH bilanziell ausgewiesenen oder in den Streitjahren 2004 und 2005 nicht ausgewiesenen Zinsforderungen steht dies damit nicht entgegen.

Vor diesem Hintergrund hat die buchführende GmbH in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zinsforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002 ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen dem Nennwert11. Dementsprechend hat die GmbH zunächst die Zinsforderung für das Streitjahr 2003, die von der Vorinstanz zu Unrecht ausgebucht worden ist, gewinnerhöhend zu erfassen. Entsprechend sind die Zinsforderungen für die Streitjahre 2004 und 2005, die von der GmbH nicht steuerbilanziell ausgewiesen worden sind, (erstmals) gewinnwirksam zu bilanzieren. Die Teilwertabschreibung der Darlehensforderung selbst (als wesentlicher Bestandteil der mit dem Wert 1.01.2003 praktizierten Teilwertabschreibung des Bestands des Verrechnungskontos) schlägt sich wie ausgeführt- nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der GmbH nieder.

Im Weiteren sind die Zinsforderungen in den Bilanzen der GmbH für die Streitjahre gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 in Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 auch in der Steuerbilanz aufgrund einer dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert von 0 EUR gewinnmindernd abzuschreiben12. Dies ergibt sich aus den insoweit den Bundesgerichtshof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz, wonach die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung in Höhe der Darlehensforderung am 1.01.2003 von 184.266, 94 EUR vorgelegen haben. Diese Teilwertabschreibung erfasst aber nicht nur die Darlehensforderung selbst, sondern, da das Darlehenskonto als Verrechnungskonto geführt worden ist, auch die entsprechenden Zinsforderungen, die bis zu diesem Zeitpunkt auf dem Verrechnungskonto verbucht worden sind. Dementsprechend geht der Bundesgerichtshof davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 auch für die Zinsforderungen in den Streitjahren vorgelegen haben.

Die Wertberichtigung der Zinsforderungen für die Streitjahre ist schließlich nach den wiedergegebenen Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs als vGA zu erfassen und damit die gewinnwirksame Abschreibung der Zinsforderungen auf den niedrigeren Teilwert zu neutralisieren und dem Gewinn der GmbH außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Die für die Annahme einer vGA erforderliche Vermögensminderung anhand der Steuerbilanz ergibt sich aus der Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert. Der der Abschreibung vorgehende Ausweis der Zinsforderungen in der Steuerbilanz der GmbH ist nicht geeignet, diese Vermögensminderung zu kompensieren, da es sich um zwei getrennt zu beurteilende Buchungsvorgänge handelt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2015 – I R 5/14

  1. ständige Rechtsprechung des BGH seit BGH, Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626
  2. ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BGH, Urteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186
  3. BGH, Urteil vom 18.12 1996 – I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.
  4. BGH, Urteil in BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301
  5. BGH, Urteile vom 14.07.2004 – I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010; vom 07.03.2007 – I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710; vom 08.10.2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; vgl. auch Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 694; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 578
  6. vgl. BGH, Urteil vom 29.10.1997 – I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573 zur getrennten Bilanzierung von Darlehensrückzahlungsschuld und Zinsschuld
  7. vgl. BGH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 43/11, BFHE 239, 275, BStBl II 2013, 162
  8. im Ergebnis ebenso Rätke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2014, 425; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 578; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Verdeckte Gewinnausschüttung, Darlehen unter 2.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 694
  9. BGBl I 1999, 817
  10. vgl. BGH, Urteil in BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, Rz 12
  11. z.B. BFH, Urteil vom 23.11.1967 – IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176
  12. s. allgemein BGH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941

 
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