Unentgeltliche Mahlzeitengestellung auf einer Offshore-Plattform

20. Januar 2016 | Lohnsteuer
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Verpflegt der Arbeitgeber die Mitarbeiter auf einer Offshore-Plattform unentgeltlich, so ist der den Arbeitnehmern gewährte Vorteil dann kein Arbeitslohn, wenn das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der Arbeitnehmer bei weitem überwiegt.

Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers aufgrund betriebsfunktionaler Zielsetzung ist für die Kantinenverpflegung jedenfalls dann gegeben, wenn dies den Gesichtspunkten der Logistik, dem Sicherheits- und Betriebskonzept, den Hygienebestimmungen und der Gestaltung des Betriebsablaufs (Schichtdienst) auf der Offshore-Plattform im besonderen Maße Rechnung trägt, die Mitarbeiter aufgrund der beengten Räumlichkeiten keine Möglichkeit haben, sich selbst zu verpflegen, und die Verpflegung das übliche Maß in der Offshore-Branche nicht übersteigt.

Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die “für” seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Zuwendung maßgebenden Umstände zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Die danach erforderliche Gesamtwürdigung hat insbesondere Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seine besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen1.

Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers – ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung2.

Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Speisen und Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung stellt3, auch wenn Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den für die Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der Lebensführung betreffen4. Danach handelt es sich bei der Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer grundsätzlich auch um Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Denn die Nahrungsaufnahme erfüllt ebenso wie die Bekleidung ein allgemeines menschliches Bedürfnis und ist deshalb in aller Regel bei unentgeltlicher Zuwendung einer Mahlzeit mit einem erheblichen eigenen Interesse des Arbeitnehmers verbunden5.

Die Rechtsprechung des BFH lässt jedoch dann Ausnahmen zu, wenn die Mahlzeiten während der Arbeit überwiegend betriebsfunktionalen Zielsetzungen dienen. So geschieht beispielsweise die Bewirtung anlässlich von gewöhnlichen Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend eigenen Interesse des Arbeitgebers, soweit sie nach Art, Teilnehmerkreis, Häufigkeit und Dauer üblich sind6. Außerhalb von herkömmlichen Betriebsveranstaltungen liegt keine unentgeltliche Zuwendung vor, wenn im Rahmen eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z. B. Dienstbesprechungen, Fortbildungsveranstaltungen, unerwarteter Arbeitsanfall) die unentgeltliche Überlassung des Essens der Beschleunigung des Arbeitsablaufes dient, so dass ein Belohnungscharakter verneint werden kann. Dabei muss das überlassene Essen einfach und nicht aufwendig sein7. Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat nach diesen Grundsätzen auch die einfache Verköstigung von Erntehelfern als einen solchen außergewöhnlichen Arbeitseinsatz angesehen8. Unabhängig von einem außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes hält der BFH betriebsfunktionale Zwangslagen beispielsweise in der Fluss- bzw. Hochseeschifffahrt für möglich, aufgrund derer die unentgeltliche Zuwendung von Mahlzeiten an Bordpersonal keinen Arbeitslohn darstellen9.

Daran gemessen, stellt die Arbeitgeberin ihren Offshore-Mitarbeitern im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse unentgeltlich Mahlzeiten zur Verfügung, welches das Eigeninteresse der Arbeitnehmer an kostenlosen Mahlzeiten bei weitem überwiegt. Bei Würdigung aller Umstände sind die unentgeltlichen Mahlzeiten keine Ent- oder Belohnung des Arbeitgebers für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. Es handelt sich vielmehr um eine losgelöste betriebliche Maßnahme aufgrund einer betriebsfunktionalen Zwangslage.

Die unentgeltliche Darreichung von Mahlzeiten an die Offshore-Mitarbeiter der Arbeitgeberin durch ein eigens dafür beauftragtes Catering-Unternehmen ist den außergewöhnlichen Arbeitsumständen auf der Umspannplattform sowie der damit verbundenen notwendigen effizienten Gestaltung der Betriebsabläufe geschuldet und dient damit überwiegend betriebsfunktionalen Zielsetzungen.

Auf Grundlage des geltenden Sicherheitskonzepts, welches mit der überwachenden Behörde (BSH) abgestimmt ist, kann das Umspannwerk als Zentrum des … befindlichen Windparks nur betrieben werden, wenn ständig Mitarbeiter der Arbeitgeberin vor Ort sind. Die Arbeitgeberin hat überzeugend dargelegt, dass aus Effizienzgesichtspunkten heraus die Arbeiten auf dem Umspannwerk im Schichtdienst erfolgen, wobei der Dienst auf der Umspannplattform 14 Tage andauert und täglich 12 Stunden beträgt. Das Gericht folgt der – unbestrittenen – klägerischen Darstellung, dass es wirtschaftlich nicht sinnvoll ist, die Offshore-Mitarbeiter täglich nach Schichtende mittels Helikopter nach … bzw. auf das Festland zu transportieren. Ebenso überzeugend hat die Arbeitgeberin dargelegt, dass eine damit notwendige Verpflegung ihrer Offshore-Mitarbeiter unter Gesichtspunkten der Logistik, Sicherheit, Hygiene, der beengten Räumlichkeiten, der Gestaltung des Betriebsablaufs (Schichtdienst) und der Wirtschaftlichkeit am geeignetsten durch eine zentrale Kantineneinheit geschieht. So ist es den Offshore-Mitarbeitern untersagt, Speisen und alkoholische Getränke auf die Umspannplattform zu verbringen. Dies dient zum einen der Reduzierung der Transportkosten und zum anderen der Einhaltung von Hygienebestimmungen an Bord der Plattform. Denn aufgrund der beengten Platzverhältnisse haben die Offshore-Mitarbeiter keine Möglichkeit, insbesondere verderbliche Nahrungsmittel in geeigneter Weise selbst zu lagern. Entsprechende Kühlvorrichtungen werden ausschließlich für die Kantine vorgehalten. Selbst bei Zuwiderhandlung gegen diese Arbeitsanweisungen könnten sich die Offshore-Mitarbeiter mangels für sie vorgehaltener Kochgelegenheiten nicht in angemessenem Maß selbst verpflegen. Zudem konnten sich die Offshore-Mitarbeiter mangels Möglichkeit, die Plattform während der üblicherweise 14 Tage dauernden Schichten zu verlassen, auch nicht anderweitig selbst verpflegen.

Für das Gericht ist es auch überzeugend, dass die Schaffung von Kühl- und Kochgelegenheiten für die Mitarbeiter aufgrund der räumlichen Enge auf der Umspannplattform (lediglich zwei kleine Fernseherräume sowie ein Fitnessraum, privaten Kabinen mit kaum 5 m² Fläche) eine eher theoretische Möglichkeit darstellt. Sie wäre zum einen mit erheblichen Kosten verbunden und würde zum anderen weitere Hygiene- und Sicherheitsmaßnahmen notwendig machen und damit erheblich in den Betriebsablauf eingreifen.

Der Ansicht des Beklagten, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Arbeitgeberin scheide aus, da es sich bei dem Einsatz der Offshore-Mitarbeiter nicht um einen außergewöhnlichen Arbeitseinsatz handele, weil er nicht unvorhergesehen und zeitlich begrenzt, sondern hinsichtlich des Zeitpunktes, des Umfangs und der Dauer regelmäßig und planbar sei, ist nicht zu folgen.

Zwar ist es zutreffend, dass der BFH keinen Arbeitslohn annimmt, wenn im Rahmen eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, der wie bei Dienstbesprechungen, Fortbildungsveranstaltungen oder einem unerwarteter Arbeitsanfall zeitlich begrenzt ist, die Angestellten verköstigt werden und dies der Beschleunigung des Arbeitsablaufes dient, so dass ein Belohnungscharakter verneint werden kann7. Daraus folgt allerdings nicht zwingend, dass im Fall der regelmäßigen verbilligten oder unentgeltlichen Essensgewährung an Arbeitnehmer ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers stets ausscheidet, weil der Vorteil eines verbilligten Essens in jedem Fall auch im Interesse des Arbeitnehmers liegt10. Denn der temporär begrenzte außergewöhnliche Arbeitseinsatz ist nur ein Unterfall des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitnehmers, bei der sich gewährte Vorteile lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen.

In der Rechtsprechung des BFH anerkannt ist hingegen auch der Fall, dass der Arbeitseinsatz dauerhaft durch besondere inner- oder außerbetriebliche Umständen geprägt wird, mithin auf Dauer “außergewöhnlich” ist. Eine solche besondere betriebsfunktionale Zwangslage hält der BFH beispielsweise bei der Zuwendung von Mahlzeiten an Besatzungspersonal eines Hochsee- oder Flusskreuzfahrtschiffes für möglich1. Mit dem dort entschiedenen Sachverhalt ist der vorliegende Fall auch vergleichbar. Die Zuwendung von Kantinen-Mahlzeiten an das Bordpersonal erfolgte aus Gründen der effizienten Gestaltung des Betriebsablaufes unter Berücksichtigung der beengten räumlichen Gegebenheiten. Unerheblich ist, dass die Umspannplattform im Gegensatz zu einem Schiff ortsgebunden ist. Im Vergleich mit der Situation auf einem Flusskreuzfahrtschiff ist im Streitfall die betriebsbedingte Zwangslage unter zwei Aspekten zudem noch ausgeprägter. Zum einen steht fest, dass die Offshore-Mitarbeiter während ihres 14-tägigen Einsatzes auf der Umspannplattform keinerlei Möglichkeit hatten, sich während eines Landgangs mit Lebensmitteln einzudecken. Anders als auf dem Flusskreuzfahrtschiff können sich die Arbeitnehmer auf der Umspannplattform zum anderen mangels Koch- und Aufbewahrungsgelegenheiten auch nicht selbst versorgen.

Unerheblich in diesem Zusammenhang ist überdies, dass sich in einem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Küstenländer betreffend die Bewertung der Beköstigung im Bereich der Seeschifffahrt (Kauffahrtei) und im Bereich der Fischerei für Zwecke des Steuerabzugs vom Arbeitslohn für die Zeit ab 1.01.201311 auf zugrunde zulegende Sachbezugswerte für alle Bereiche der Seefahrt geeinigt haben. Bei der Verköstigung der Mitarbeiter auf eine Offshore-Plattform handelt es sich nicht um Seefahrt. Zudem bindet die implizit in dieser Verwaltungsanweisung geäußerte Ansicht, bei der Mahlzeitengestellung im Rahmen der Seefahrt handele es sich um Arbeitslohn, das Gericht nicht.

Der Beklagte kann sich auch nicht mit Erfolg auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung zur Beurteilung der unentgeltlichen Mahlzeitengewährung an Betreuer eines Kinderheims bzw. von Erziehern in einem Kindergarten berufen12. Die arbeitsvertragliche Verpflichtung zur gemeinsamen Mahlzeiteneinnahme unter gleichzeitigem Arbeitseinsatz (Betreuung der Kinder als Betriebsfunktion Zielsetzung) mag eine hinreichende Bedingung für die Annahme eines überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers sein. Ein notwendiges Kriterium ist sie indes nicht. Vorliegend ist ausreichend, dass der Arbeitnehmer aufgrund einer faktischen Zwangslage gehalten ist, die angebotenen Mahlzeiten seines Arbeitgebers anzunehmen – mag er sich auch nicht explizit arbeitsvertraglich dazu verpflichtet haben.

Ein Eigeninteresse der Arbeitnehmer, unentgeltlich mit Mahlzeiten versorgt zu werden, tritt dahinter zurück.

Ein solches ergibt sich nicht aus dem Wert der einzelnen Mahlzeit in Höhe von durchschnittlich 21, 50 €. Zwar zählt dem Grundsatz nach das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers desto geringer, je höher aus Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist13. Zudem ist nach der Rechtsprechung des BFH bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers lediglich dann anzunehmen, wenn das überlassene Essen einfach und nicht aufwendig ist14. Diese Grundsätze sind vom Gedanken getragen, die Zuwendung von Mahlzeiten mit besonderem Ent- bzw. Belohnungscharakter als geldwerten Vorteil und damit als Lohn zu erfassen. Einen solchen besonderen Ent- bzw. Belohnungscharakter weisen die den Offshore-Mitarbeiter gewährten Mahlzeiten nicht auf. Der von der Arbeitgeberin gewählte Caterer mit weltweiter Erfahrung in der Offshore-Branche bietet die für diesen Bereich übliche Verpflegung an. Ausweislich des eingereichten Speiseplans erhalten die Mitarbeiter übliches Kantinenessen. Die Auswahl von zwei bis drei warmen Gerichten mittags und abends entspricht gängigem Standard. Auch die weitere unentgeltliche Abgabe kleinerer Snacks und Getränke hat keinen besonderen Belohnungscharakter, sondern ist vielmehr der Tatsache geschuldet, dass sich die Offshore-Mitarbeiter auch in ihrer Freizeit mit den alltäglichen Dingen des Lebens nicht selbst versorgen können. Die Arbeitgeberin hat überzeugend dargelegt, dass die unentgeltliche Verköstigung der Mitarbeiter branchenüblich ist. Dies wird dadurch unterstrichen, dass auch die auf der Plattform tätigen Mitarbeiter von Subunternehmen kostenfrei verpflegt werden. Wie der Arbeitgebervertreter in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, entspricht dies der gängigen internationalen Vertragspraxis. Der relativ hohe materielle Wert (21,50 € pro Mahlzeit) ist nicht entscheidend, da er im Wesentlichen auf den logistischen Herausforderungen, die eine Verköstigung von Personen auf einer Plattform im Meer mit sich bringt, beruht. Für das Gericht ist es überzeugend, dass die Versorgung der Mitarbeiter durch eine zentrale Kantineneinheit unter Logistik- und Kostengesichtspunkten die sinnvollste Versorgungsmöglichkeit ist. Lebensmittel können in begrenzter Auswahl zentral geordert, kostengünstig per Schiff und nicht per Hubschrauber angeliefert, gelagert, zubereitet und ausgegeben werden. Besonderer Belohnungscharakter kann der Verköstigung nicht beigemessen werden.

Ein erhebliches Eigeninteresse der Offshore-Mitarbeiter der Arbeitgeberin besteht auch nicht deshalb, weil die Kantinenverpflegung die einzige Möglichkeit für sie darstellt, sich während ihres Aufenthalts auf der Umspannplattform zu ernähren. Ein besonderes Interesse der Offshore-Mitarbeiter, welches über das allgemeine Grundbedürfnis, sich zu ernähren, hinausgeht15, wird dadurch nicht begründet.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 17. September 2015 – 2 K 54/15

  1. BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 51/08, BStBl II 2010, 700
  2. BFH, Urteile vom 22.06.2006 – VI R 21/05, BStBl II 2006, 915; vom 22.07.2008 – VI R 47/06, BStBl II 2009, 151
  3. BFH, Urteile vom 05.05.1994 – VI R 55-56/92, BStBl II 1994, 771; vom 07.12 1984 – VI R 164/79, BStBl II 1985, 164; vom 04.08.1994 – VI R 61/92, BStBl II 1995, 59; vom 19.11.2008 – VI R 80/06, BStBl II 2009, 547
  4. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – VI R 32/03, BStBl II 2006, 30
  5. vgl. BFH, Urteile vom 28.02.1975 – VI R 28/73, BStBl II 1976, 134; Urteil vom 05.05.1994 – VI R 55-56/92, BStBl II 1994, 771
  6. vgl. BFH, Urteil vom 31.01.1997 – VI R 70/96, BFH/NV 1997, 400
  7. vgl. BFH, Urteile vom 05.05.1994 – VI R 55-56/92, BStBl II 1994, 771; vom 04.08.1994 – VI R 61/92, BStBl II 1995, 59
  8. Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12.07.2013 4 K1911/11, NV
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.2010 – VI R 51/08, BStBl II 2010, 700
  10. so aber wohl Sächsisches FG, Urteil vom 12.07.2013 – 4 K1911/11, NV mit Verweis auf Rechtsprechung des BFH
  11. BStBl I 2013, 298
  12. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 23.01.2012 5 K 64/11, DStRE 2012, 918; FG Niedersachsen, Urteil vom 19.02.2009 11 K 384/07, DStRE 2010, 1162
  13. vgl. BFH, Urteile vom 11.04.2006 – VI R 60/02, BStBl II 2006, 691; vom 11.03.2010 – VI R 7/08, BStBl II 2010, 763
  14. vgl. BFH, Urteil vom 04.08.1994 – VI R 61/92, BStBl II 1995, 59
  15. vgl. z. B. FG München, Urteil vom 03.05.2013 – 8 K 4017/09, EFG 2013, 1407, zum besonderen Interesse eines Profisportlers an der Aufnahme von ernährungsphysiologische Aspekte berücksichtigende Sportlernahrung

 
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