Ausgleichsanspruch unter Gesamtschuldnern – und die freigebige Zuwendung des Erblassers

9. September 2016 | Erbschaftsteuer
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Die Rechtsfrage, welche Voraussetzungen bei einem Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall an einen Erwerb von Todes wegen i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu stellen sind, hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden. Nach ständiger Rechtsprechung handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet ist, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tode des Erblassers (Zuwendenden) eintritt.

Insofern besteht eine vergleichbare Rechtslage wie beim Erwerb aufgrund Schenkung auf den Todesfall. Die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setzt voraus, dass der Dritte aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode unmittelbar einen Vermögensvorteil erhält, welcher im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ist nur erfüllt, wenn die Zuwendung zu einer objektiven Bereicherung beim Zuwendungsempfänger geführt hat und der Erblasser insoweit das Bewusstsein der Freigebigkeit hatte1.

Im Streitfall hat das Hessische Finanzgericht2 den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG u.a. deshalb verneint, weil die Befriedigung der Bank aus der Lebensversicherung des Erblassers aufgrund dessen Todes als Eintritt des Sicherungsfalls für die durch den Erblasser und die Zuwendungsempfängerin gesamtschuldnerisch aufgenommenen Darlehen dazu geführt hat, dass die Forderung der Bank gegen die Zuwendungsempfängerin auf die Eltern des Erblassers als dessen gesetzliche Erben (§ 1925 Abs. 1 i.V.m. § 1922 Abs. 1 BGB) übergegangen ist. Ein Verzicht des Erblassers auf den Ausgleichsanspruch unter Gesamtschuldnern (§ 426 Abs. 2 Satz 1 BGB) liege nach den Umständen des Streitfalls nicht vor. Dabei handelt es sich um eine tatsächliche und rechtliche Würdigung des Sachverhalts im Einzelfall, welche als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung in einem möglichen Revisionsverfahren auch nur daraufhin zu prüfen wäre, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO)3. Ein derartiger Verstoß ist aber weder dargelegt noch ersichtlich. Insoweit ist unerheblich, dass das Finanzamt den Sachverhalt in Bezug auf den Verzicht des Erblassers auf den Ausgleichsanspruch anders als das Finanzgericht würdigt. Nicht zu entscheiden in diesem Zusammenhang hatte das Finanzgericht, ob in einem (späteren) Verzicht durch die Eltern des Erblassers auf den Ausgleichsanspruch gegenüber der Zuwendungsempfängerin eine freigebige Zuwendung der Eltern an die Zuwendungsempfängerin gesehen werden könnte.

Aus demselben Grund ist nicht klärungsbedürftig, unter welchen Voraussetzungen die Abtretung von Versicherungsansprüchen und die Schuldübernahme durch Eintritt des Versicherungsfalls unter eines möglichen Verzichts auf Rückgriffsansprüche den Tatbestand einer Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG erfüllen. Insoweit ist bereits höchstrichterlich geklärt, dass sämtliche objektiven und subjektiven Merkmale des steuerlichen Zuwendungstatbestands erfüllt sein müssen, insbesondere, dass die Zuwendung zu einer Bereicherung führt und die Beteiligten sich über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung einig sind4. Außerdem hat der BFH bezüglich eines Rückgriffsanspruchs eines Bürgen bereits entschieden, dass die Leistung des Bürgen aufgrund der Bürgschaftsverpflichtung nur ausnahmsweise als freigebige Zuwendung des Bürgen an den Schuldner gesehen werden kann, wenn nach den objektiven Umständen der Schuldner von dem Bürgen endgültig von der gegen ihn weiterhin bestehenden Forderung befreit werden soll und im Übrigen die Übernahme einer Bürgschaft als solche keine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt5.

Auf der Grundlage dieser höchstrichterlichen Grundsätze hat das Hessische Finanzgericht im Streitfall den Schluss gezogen, dass aufgrund der Abtretung der Ansprüche aus der Lebensversicherung des Erblassers an die Bank zur Sicherung der gesamtschuldnerischen Darlehensverpflichtung keine freigebige Zuwendung an die Zuwendungsempfängerin zu sehen ist, weil der Erblasser nicht auf seinen Ausgleichsanspruch gegen die Zuwendungsempfängerin nach § 426 Abs. 2 Satz 1 BGB verzichtet hat. Dabei handelt es sich -wie bereits ausgeführt- um eine Würdigung des Einzelfalls, die in einem möglichen Revisionsverfahren nur eingeschränkt überprüfbar wäre.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 7. Juli 2016 – II B 95/15

  1. BFH, Urteile vom 24.10.2001 – II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153; vom 17.10.2007 – II R 8/07, BFH/NV 2008, 572; und vom 18.09.2013 – II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261
  2. Hess. Finanzgericht, Urteil vom 30.09.2015 – 1 K 117/15
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 19.04.2016 – IX B 110/15, BFH/NV 2016, 1060
  4. BFH, Urteil vom 05.12 1990 – II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181
  5. BFH, Urteil vom 12.07.2000 – II R 26/98, BFHE 192, 118, BStBl II 2000, 596

 
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