Ehegatten – und die gemeinsam errichtete Lichtensteinische Familienstiftung

23. August 2016 | Erbschaftsteuer
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Hat die Ehefrau Mittel auf ein gemeinschaftliches Oder-Konto der Ehegatten übertragen und haben die Ehegatten anschließend diese nur von einem Ehegatten (hier: der Ehefrau) eingezahlten Mittel des Gemeinschaftskontos auf das Konto einer von den Ehegatten gemeinschaftlich errichteten Familienstiftung liechtensteinischen Rechts übertragen, bei welcher ausschließlich die beiden Ehegatten hinsichtlich des – aus dem Konto bestehenden – Stiftungsvermögens in formal-rechtlicher Hinsicht wie bei einem Oder-Konto gemeinschaftlich berechtigt und verfügungsbefugt sind, so sind für die Frage, ob die Übertragung der ursprünglich allein von der Ehefrau stammenden Mittel auf das beiden Ehegatten zuzurechnende Stiftungskonto als freigebige Zuwendung der Ehefrau an den Ehemann anzusehen ist, die vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 23.11.20111 aufgestellten Grundsätze zur schenkungsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (Oder-Konto) beider Ehegatten vollumfänglich anwendbar.

Besteht zwischen den Eheleuten eine mündlich getroffene Vereinbarung hinsichtlich der Berechtigung und Verfügung über das Stiftungsvermögen in Gestalt des Stiftungskontos, wonach in Abweichung von der zivilrechtlichen Ausgleichsregel zwischen Gesamtgläubigern nach § 430 BGB im Innenverhältnis nicht beide Eheleute zu gleichen Teilen berechtigt sein sollten, sondern das Stiftungsvermögen trotz der gemeinschaftlichen Verwaltungsbefugnis und gemeinschaftlichen Erstbegünstigung der Eheleute am Stiftungsvermögen und damit auch an dem Konto der Stiftung allein weiterhin der Ehefrau zustehen soll, aus deren Vermögen das Stiftungsvermögen letztlich gebildet worden ist, und wird die Richtigkeit dieser Behauptung einer entsprechenden mündlichen Vereinbarung über das Innenverhältnis zwischen den Eheleuten durch die tatsächliche Handhabung der Stiftung sowie die Verwaltung und die Verfügungen über das Stiftungsvermögen in Form des Stiftungskontos nach Errichtung des Stiftungskonstrukts bestätigt, so liegt durch die Errichtung der Stiftung mit nur von der Ehefrau stammenden Mitteln mangels Bereicherung des Ehemanns ungeachtet dessen keine freigebige Zuwendung der Ehefrau an den Ehemann vor, dass dieser eine formale Stellung als Erstbegünstigter der Stiftung und Verwaltungs- und Verfügungsberechtigter über das Stiftungsvermögen in Form des Stiftungskontos hat.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist2. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann3. Für diese Beurteilung kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, welcher Person bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist4. Es reicht nicht aus, dass der Empfänger nach außen rechtlich wirksam über das Zugewendete verfügen kann, entscheidend ist vielmehr das Innenverhältnis des Empfängers zum Leistenden5.

Auch die Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) beider Ehegatten kann eine Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den jeweils anderen Ehegatten darstellen. Eine Bereicherung des anderen Ehegatten liegt jedoch nur vor, wenn und soweit dieser im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei über das eingezahlte Guthaben verfügen kann und die Zuwendung unentgeltlich ist6. Bei einem Oder-Konto sind die Ehegatten grundsätzlich Gesamtgläubiger nach § 428 BGB, mit der Folge, dass sie nach § 430 BGB im Verhältnis zueinander zu gleichen Anteilen berechtigt sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist. Während intakter Ehe der Inhaber scheidet allerdings in der Regel eine Ausgleichspflicht aus, weil sich aus ausdrücklichen oder stillschweigenden Vereinbarungen, Zweck und Handhabung des Kontos oder Vorschriften über die eheliche Lebensgemeinschaft ergibt, dass i. S. d. § 430 BGB “ein anderes bestimmt ist”7. Fehlen schriftliche oder mündliche Vereinbarungen der Eheleute über das Innenverhältnis, ist dieses vornehmlich aus dem Verhalten der Eheleute zu erschließen. Maßgeblich ist, wie die Eheleute das Oder-Konto tatsächlich handhaben und hier insbesondere, wie sie die Mittel verwenden, die sie nicht für die laufende Lebensführung benötigen. Konnte bzw. kann auch der Ehegatte, der keine Einzahlungen auf das Oder-Konto leistet, auf die vom anderen Ehegatten geleisteten Mittel zur Bildung eigenen Vermögens zugreifen, kann dies dafür sprechen, dass es bei der gesetzlichen Ausgleichsregel des § 430 BGB bleiben sollte und jeder Ehegatte über den danach auf ihn entfallenden Teil des Kontoguthabens tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann8.

Fehlen schriftliche oder mündliche Vereinbarungen der Eheleute über das Innenverhältnis, ist dieses vornehmlich aus dem Verhalten der Eheleute zu erschließen. Maßgeblich ist, wie die Eheleute das Oder-Konto tatsächlich handhaben und hier insbesondere, wie sie die Mittel verwenden, die sie nicht für die laufende Lebensführung benötigen. Kann auch der Ehegatte, der keine Einzahlungen auf das Oder-Konto leistet, auf die vom anderen Ehegatten geleisteten Mittel zur Bildung eigenen Vermögens zugreifen, kann dies nach Ansicht des BFH wiederum dafür sprechen, dass es bei der gesetzlichen Ausgleichsregel des § 430 BGB bleiben solle und jeder Ehegatte über den danach auf ihn entfallenden Teil des Kontoguthabens tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann9. Für die Entscheidung der Frage, ob der nicht einzahlende Ehegatte über den auf ihn entfallenden Anteil am Guthaben auf dem Oder-Konto im Innenverhältnis zum anderen Ehegatten frei verfügen kann, ist letztlich die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls maßgebend6.

Lässt sich trotz Mitwirkung des zur Schenkungsteuer herangezogenen Ehegatten nicht aufklären, ob ein von der Auslegungsregel des § 430 BGB abweichendes Innenverhältnis zwischen den Eheleuten in Bezug auf ein Gemeinschaftskonto vorliegt, trägt das Finanzamt die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung erforderlich sind, also dafür, dass der nicht einzahlende Ehegatte über das auf den Einzahlungen des anderen Ehegatten beruhende Guthaben auf dem Oder-Konto zur Hälfte tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann und damit durch die Zuwendung des hälftigen Guthabens bereichert ist sowie dass die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Gibt es allerdings hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür, dass beide Ehegatten zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind, trägt der zur Schenkungsteuer herangezogene Ehegatte die Feststellungslast dafür, dass im Innenverhältnis nur der einzahlende Ehegatte berechtigt sein soll10.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Eine derartige Zuwendung setzt ebenfalls voraus, dass die Stiftung über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann11. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich bei einer nach Art. 552 ff. PRG-Liechtenstein gegründeten Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit nach dem Gründungsauftrag, den im Reglement zur Stiftung sowie den Beistatuten getroffenen Regelungen, nach denen zu entscheiden ist, wer die umfassende Herrschaftsbefugnis über die Stiftung und deren Vermögen innehat, wem die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens vorbehalten sind und ob damit die Stiftung daran gehindert ist, über das auf sie übertragene Vermögen tatsächlich und rechtlich frei zu verfügen. Sind die Stiftung und ihre Organe gegenüber dem wirtschaftlichen Stifter dessen Weisungen unterworfen, kann dieser über das bei einer Bank angelegte Stiftungsvermögen im Sinne eines klassischen Strohmanngeschäfts wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen, was letztlich auch dem häufigen Zweck der Gestaltung nach liechtensteinischem Stiftungswesen entspricht, dem ausländischen Kapitalgeber als dem wirtschaftlichen Stifter die Beherrschung der Stiftung zu sichern12. In diesem Fall scheidet aufgrund einer steuerrechtlich transparenten Behandlung der Stiftung die Annahme einer Schenkung unter Lebenden i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG mangels Bereicherung der Stiftung als einer anderen Person als dem Stifter aus.

Finanzgericht München, Gerichtsbescheid vom 18. August 2015 – – 4 K 2442/12

  1. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/10
  2. BFH, Urteil vom 30.11.2009 – II R 70/06, BFH/NV 2010, 900
  3. BFH, Urteil vom 25.01.2001 – II R 39/98, BFH/NV 2001, 908; BFH, Beschluss vom 18.11.2004 – II B 176/03, BFH/NV 2005, 355; BFH, Urteile vom 29.06.2005 – II R 52/03, BStBl II 2005, 800; vom 21.02.2006 – II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300
  4. BFH, Urteil vom 25.01.2001 – II R 39/98, BFH/NV 2001, 908
  5. BFH, Urteile vom 22.08.2007 – II R 33/06, BStBl II 2008, 28; vom 16.01.2008 – II R 10/06, BStBl II 2008, 631; vom 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl II 2012, 473
  6. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl II 2012, 473
  7. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 29.11.1989 IVb ZR 4/89, NJW 1990, 705; BFH, Urteil vom 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl II 2012, 473
  8. BFH, Urteile 23. vom 22.08.2007 – II R 33/06, BStBl II 2008, 28; vom 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl II 2012, 473; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 5. Auflage 2014, § 7 Rn.204; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 7 Rn. 173
  9. BFH, Urteile vom 22.08.2007 – II R 33/06, BStBl II 2008, 28; vom 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl II 2012, 473
  10. BFH, Urteile vom 07.10.1998 – II R 30/97, BFH/NV 1999, 618; vom 23.11.2011 – II R 33/10, BStBl II 2012, 473
  11. BFH, Urteil vom 28.06.2007 – II R 21/05, BStBl II 2007, 669; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG-Kommentar, 5. Auflage 2014, § 7 Rn. 441; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG-Kommentar, 4. Auflage 2012, § 7 Rn. 149; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG-Kommentar, § 7 Rn. 332; hierzu Schütz, DB 2008, 603 ff.; Weber/Zürcher, DStR 2008, 803 ff.
  12. BFH, Urteil vom 28.06.2007 – II R 21/05, BStBl II 2007, 669

 
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