Erbschaftsteuer, die auf die überschuldeten Kommanditanteile des Erblassers entfällt, muss vom Finanzamt unter bestimmten Umständen erlassen werden, wie ein aktuelles Urteil des Finanzgerichts Köln zeigt. Denn der dem Finanzamt grundsätzlich nach §§ 5, 163, 227 AO eröffnete Ermessensspielraum kann sich in diesen Fällen derart verengen, dass nur ein Erlass der Erbschaftsteuer, soweit sie auf die Kommanditbeteiligung des Erblassers entfällt, rechtmäßig ist (Fall der sogenannten Ermessensreduzierung auf Null).

Gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen der Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Die Entscheidung der Finanzverwaltung darf gemäß § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Sofern sich die Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ergeben soll, muss die Steuererhebung zwar dem Gesetz entsprechen, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderlaufen, dass sie unbillig erscheint. Dies ist anzunehmen, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers davon ausgegangen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte¹.

Die gleichen Grundsätze gelten auch für den Erlass gemäß § 227 Abs. 1 AO. Danach können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Auch insoweit handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden. Auch diese Ermessensentscheidung darf gemäß § 102 FGO gerichtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in eine dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist insoweit gegeben, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspräche, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderliefe, dass sie unbillig erscheint. Dies setzt allerdings voraus, dass der Gesetzgeber die mit der Einziehung der Steuer verbundene Härte nicht bewusst in Kauf genommen hat. Denn § 227 AO stellt keine allgemeine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar. Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein außer Kraft setzen würden. Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist daher nur insoweit durch die Ermächtigungsnormen des § 227 AO gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden².

Entspricht die Einziehung der Steuer zwar dem zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers, hält dieser aber eine an den Grundrechten ausgerichteten verfassungsrechtlichen Ãœberprüfung nicht stand, ist bereits das Gesetz als solches verfassungswidrig. Dies kann aber nur in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend gemacht werden und rechtfertigt keinen Billigkeitserlass³. Zur Wahrung der Grundrechte kann jedoch bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen⁴.

Zu den rechtsstaatlichen Grundsätzen, die von den Behörden und Gerichten gemäß Art. 20 Abs. 3 GG zu beachten sind, gehört u. a. auch das Gebot der Verhältnismäßigkeit. Dieses Gebot, das auch als Ãœbermaßverbot bezeichnet wird, besagt, dass bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleiben muss. Geht es um die steuerliche Belastungswirkung, ist das so verstandene Verhältnismäßigkeitsgebot allerdings nur in abgewandelter Form durchzusetzen, weil es – vom Zweck der bloßen Geldbeschaffung abgesehen – an einem konkreten Eingriffszweck fehlt, an dem sich die zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit erforderliche Güterabwägung ausrichten könnte. Daher kann im Bereich steuerlicher Belastungswirkung die Frage, ob das Ãœbermaßverbot verletzt ist, nur anhand der Eingriffsintensität in Gestalt der Steuerhöhe entschieden werden. Die Steuer darf nicht so hoch sein, dass sie erdrosselnd wirkt. Anderenfalls verletzt sie bei Steuergesetzen, die am Grundgesetz zu messen sind, die Eigentums- und Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG sowie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als tragendes Element des Rechtsstaatsprinzips⁵.

Das Verfassungsrecht kann somit sowohl im Rahmen des § 163 AO als auch im Rahmen des § 227 AO den Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit beeinflussen. Als Generalklauseln sind die §§ 163, 227 AO einer solchen Wertausfüllung zugänglich. Diese Wertausfüllung muss sich allerdings stets auf einen atypischen Fall beschränken. Sie darf den Geltungsanspruch des Gesetzes nicht generell oder für den Regelfall verneinen, weil ein entsprechendes Verwerfungsmonopol nur dem Bundesverfassungsgericht zusteht. Die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes schlechthin rechtfertigt also keinen Billigkeitserlass. Sie muss in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend gemacht werden.

Die Anwendung eines in seiner Allgemeinheit verfassungsmäßigen Gesetzes kann mithin in einem atypischen Einzelfall sachlich unbillig sein, weil es den verfassungsrechtlichen Wertungen widerspricht. Zur Wahrung der Grundrechte kann somit bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein. In diesen Einzelfällen muss kraft Verfassungsrechts durch einen Billigkeitserlass eine gerechte Entscheidung getroffen werden⁶.

Finanzgericht K̦ln, Urteil vom 5. Februar 2009 Р9 K 3686/07

1. ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. z.B. Urteil vom 13. Mai 1998 II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376↩
2. vgl. BFH, Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396↩
3. vgl. BFH-Urteil vom 23. November 1994, X R 124/92, BStBl II 1995, 824↩
4. vgl. BFH, Urteil vom 23. März 1998, II R 41/96, a.a.O.↩
5. vgl. BFH, Urteil vom 30. Mai 2001 II R 4/99, BStBl II 2001, 606↩
6. vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, Stand Juni 2008, § 227 AO Rn. 92; Fritsch in Pahlke/König, 1. Auflage 2004, § 227 AO Rn. 45; Rüsken in Klein, 9. Auflage 2006, § 163 AO, Rn. 37/38↩