Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeit – und die Steuerhinterziehung des Erblassers

18. Februar 2016 | Erbschaftsteuer
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Bei der Erbschaftsteuer wirken Steuerschulden, die auf einer Steuerhinterziehung des Erblassers beruhen, nur dann erwerbsmindernd, soweit die hinterzogene Steuer nach dem Erbfall auch tatsächlich festgesetzt wird.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte eine Erblasserin Zinsen aus in Luxemburg angelegtem Kapitalvermögen nicht versteuert. Nach ihrem Tod deckte einer der Erben die Steuerhinterziehung gegenüber dem Finanzamt auf. Das Finanzamt setzte die Einkommensteuer nachträglich gegen die Erben als Gesamtrechtsnachfolger fest, legte dabei jedoch fälschlicherweise DM-Beträge statt €-Beträge zugrunde. Dies führte im Ergebnis zu einer zu niedrigen Einkommensteuer. Der Erbe machte bei der Erbschaftsteuer nicht die tatsächlich festgesetzte, sondern die materiell-rechtlich zutreffende Einkommensteuersteuerschuld als Nachlassverbindlichkeit geltend. Das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt erkannte nur die tatsächlich festgesetzte Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit an.

Das Niedersächsische Finanzgericht folgte der Auffassung des Erben1. Demgegenüber hob der Bundesfinanzhof die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und wies die Klage ab:

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs mindert sich der steuerpflichtige Erwerb des Erben entsprechend dem sog. Bereicherungsprinzip um die vom Erblasser herrührenden Schulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) Dies erfordert eine wirtschaftliche Belastung des Erben. Bei Steuerschulden des Erblassers ist diese im Allgemeinen gegeben, da die Finanzbehörden die entstandenen Steueransprüche grundsätzlich auch festsetzen. Anders ist es aber, wenn wie bei einer Steuerhinterziehung davon auszugehen ist, dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen kann. Eine wirtschaftliche Belastung liegt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs jetzt nur noch dann vor, wenn die Finanzbehörde die hinterzogene Steuer später auch tatsächlich festsetzt. Mit dem Bereicherungsprinzip sei es nicht zu vereinbaren, Steuern, die beim Eintritt des Erbfalls aufgrund der Hinterziehung keine wirtschaftliche Belastung waren und auch später den Erben mangels Festsetzung nicht belasten, erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Demgegenüber ist der Bundesfinanzhof früher davon ausgegangen, dass eine wirtschaftliche Belastung im Hinterziehungsfall auch gegeben sei, wenn der Erbe das zuständige Finanzamt zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet2. Hieran hält der Bundesfinanzhof jetzt nicht mehr fest.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht.

Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setzt nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstanden waren oder -für die Einkommensteuer des Todesjahres- der Erblasser den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, bereits verwirklicht hatte3. Die Steuerschulden müssen vielmehr darüber hinaus nach ständiger Rechtsprechung des BFH4 im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG verlangt seinem Wortlaut nach zwar nicht ausdrücklich eine wirtschaftliche Belastung durch die am Stichtag bestehenden oder vom Erblasser herrührenden Schulden. Die Vorschrift trägt aber dem Bereicherungsprinzip, das der Besteuerung des Erwerbs zugrunde liegt5, Rechnung.

An dem Erfordernis einer wirtschaftlichen Belastung im Falle der Steuerhinterziehung durch den Erblasser hält der Bundesfinanzhof fest. Entgegen der in der Literatur geäußerten gegenteiligen Auffassung6 folgt aus jüngeren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs nichts anderes. Im Urteil in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 17 hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass der Abzug einer Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG -abweichend vom Zivilrecht- zusätzlich voraussetzt, dass die Steuerschuld eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Soweit der BFH im Urteil in BFH/NV 2011, 1147, Rz 88 eine wirtschaftliche Belastung nicht für erforderlich gehalten hat, betrifft dies den Sonderfall der Verpflichtung aus einem gegenseitigen Vertrag, bei dem die vom Erblasser noch nicht erbrachte Gegenleistung im Zeitpunkt des Todes noch nicht fällig war. Im Übrigen hat er jedoch an dem Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung festgehalten. Auch in dem zur Geltendmachung des Pflichtteils nach dem Tod des Verpflichteten durch dessen Alleinerben ergangenen BFH, Urteil vom 19.02.2013 – II R 47/117 ist der Bundesfinanzhof von dem Erfordernis der wirtschaftlichen Belastung nicht generell abgerückt. Zwar wird der Abzug des geltend gemachten Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit darin auch dann zugelassen, wenn der ursprüngliche Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und deshalb durch diesen nicht wirtschaftlich belastet war8. Die Besonderheit des Falls lag aber darin begründet, dass der Abzug des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG dessen Geltendmachung erfordert und die Geltendmachung des Pflichtteils auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls zurückwirkt9.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Finanzbehörden entstandene Steuern in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festsetzen werden (§ 85 AO) und somit im Todeszeitpunkt die erforderliche wirtschaftliche Belastung mit der Steuerschuld gegeben war10. Trifft dies zu, ist die als Nachlassverbindlichkeit abziehbare Steuerschuld für die Festsetzung der Erbschaftsteuer eigenständig zu ermitteln. Es spielt keine Rolle, ob und ggf. in welcher Höhe die danach abziehbare Steuer tatsächlich festgesetzt wird11.

Dies folgt aus dem erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Danach ist für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist (§ 11 ErbStG). Der Zeitpunkt der Steuerentstehung, beim Erwerb des Erben von Todes wegen also regelmäßig der Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), ist der umfassende zeitliche Bezugspunkt für die Erbschaftsteuer. Der Begriff der Wertermittlung ist demgemäß weit zu verstehen. Er umfasst das ganze Programm der Rechenschritte, die nach § 10 Abs. 1 ErbStG zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage führen. Zur Wertermittlung gehört also auch die Feststellung, welche Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 bis 9 ErbStG abziehbar sind12.

An der wirtschaftlichen Belastung im Todeszeitpunkt fehlt es jedoch, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse in diesem Zeitpunkt angenommen werden konnte, dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen werde. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Erblasser die aus seinem im Ausland angelegten Vermögen erzielten Einkünfte gegenüber dem für die Festsetzung der Einkommensteuer zuständigen Finanzamt verschwiegen hatte und diesem deshalb auch die nur theoretische Möglichkeit genommen war, von den darauf beruhenden Steueransprüchen zu erfahren13. Soweit die Steuer auch nicht später tatsächlich festgesetzt wird, kann sie nach diesem Urteil allenfalls dann als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, wenn der Erbe oder eine für ihn handelnde Person das zuständige Finanzamt so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat, dass eine Rückbeziehung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) möglich ist. Ob das Finanzamt die tatsächlich festgesetzten Steuerbeträge dem Umfang nach zu Recht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen hatte, ließ der BFH offen13.

Nach dem im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangenen Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 14.11.200214 können demgegenüber vom Erblasser hinterzogene Steuern als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden. Das gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Tod des Erblassers, z.B. durch den Erben, aufgedeckt wird. Die Finanzverwaltung macht demnach den Abzug der hinterzogenen Steuern lediglich von deren Festsetzung abhängig, nicht aber von dem Zeitpunkt, zu dem das zuständige Finanzamt von der Steuerangelegenheit unterrichtet wurde. Unabhängig von diesem Zeitpunkt können hinterzogene Steuern, die nicht festgesetzt werden, nach dem Erlass nicht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.

Nach erneuter Prüfung der Rechtslage stimmt der Bundesfinanzhof diesem Erlass jedenfalls in dem zuletzt genannten Punkt zu. Unterrichtet der Erbe das zuständige Finanzamt nach dem Tod des Erblassers über die Steuerangelegenheit, handelt es sich um ein nach dem Bewertungsstichtag eingetretenes Ereignis, das nach dem Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt werden kann. Im ErbStG ist die Berücksichtigung nicht vorgesehen. Das Bereicherungsprinzip des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG15 erfordert es nicht, dass Steuern des Erblassers, die beim Eintritt des Erbfalls keine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben und auch später nicht festgesetzt werden und somit den/die Erben endgültig wirtschaftlich nicht belasten, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Das gilt auch dann, wenn der Erbe das zuständige Finanzamt zeitnah nach dem Eintritt des Erbfalls über die Steuerangelegenheit unterrichtet hat und er von diesem Zeitpunkt an mit der Steuerfestsetzung rechnen musste. Für eine Unterscheidung nach dem Zeitpunkt der Unterrichtung des zuständigen Finanzamts gibt es keine Rechtsgrundlage. Ob die Unterrichtung früher oder später erfolgt, wirkt sich auf die mit dem Tod des Erblassers eingetretene Bereicherung des Erben nicht aus, sondern nur, ob die Steuer auch tatsächlich festgesetzt wird und der Erbe durch die Steuerfestsetzung wirtschaftlich belastet ist. Soweit der BFH im Urteil in BFH/NV 1999, 1339 etwas anderes erwogen hat, hält er daran nicht fest.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2015 – II R 46/13

  1. Nds. FG, Urteil vom 20.02.2013 – 3 K 365/12
  2. BFH, Urteil vom 24.03.1999 – II R 34/97
  3. vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790
  4. Urteile vom 24.03.1999 – II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339; vom 02.03.2011 – II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147, Rz 82 ff., und in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 17
  5. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 38/07, BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876; vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 5 ff., Rz 31
  6. vgl. Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 10 Rz 69
  7. BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332
  8. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 15
  9. BFH, Urteil in BFHE 240, 186, BStBl II 2013, 332, Rz 12
  10. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1339
  11. BFH, Urteil in BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 26
  12. Gebel/Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 11 Rz 1, 3; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 11 ErbStG Rz 2; Pahlke in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 11 Rz 1 f.; Meincke, a.a.O., § 11 Rz 1; Schmid, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2015, 387
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 1339
  14. FM NRW, Erlass vom 14.11.2002 – S 3810 – 13 – V A 2, BB 2003, 36
  15. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876, unter II. 2.c

 
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