Ursprüngliche Tilgungsbestimmung – und die später gebilligte Umbuchung

28. April 2016 | Erbschaftsteuer
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Bei einer später ausdrücklich gebilligten Umbuchung bzw. Erstattung kann sich der Steuerschuldner nicht mehr auf seine ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen.

Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 ErbStG ist die Steuer, die auf den Kapitalwert einer Belastung entfällt, die sich daraus ergibt, dass die Nutzung eines Vermögensgegenstands weiterhin dem Schenker zusteht, bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden. Diese gestundete Steuer kann gemäß § 25 Abs. 1 Satz 3 ErbStG auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes abgelöst werden.

Im vorliegenden Fall hatte der Steuerschuldner durch die Überweisung des Betrags in Höhe von 12.446, 98 EUR an das Finanzamt mit Wertstellung vom 17.12 2003 zunächst eine Tilgungsbestimmung gemäß § 225 Abs. 1 AO dahin getroffen, dass der Ablösungsbetrag entrichtet werden soll (vgl. § 47 AO, § 224 Abs. 2 Nr. 2 AO). Dies ergibt sich aus dem in der Überweisung angegebenen Erläuterungstext “Ablösung Schenkungsteuer” sowie daraus, dass der überwiesene Betrag exakt dem mit Bescheid vom 17.11.2003 festgesetzten Ablösebetrag entsprach.

Einer auf Ablösung der gestundeten Schenkungsteuer gerichteten Tilgungsbestimmung steht nicht entgegen, dass der Kläger unter Buchstabe C Ziffer 3.2 seiner Schenkungsteuererklärung erklärt hat, der zu stundende Betrag solle nicht mit dem Barwert abgelöst werden. Denn das Finanzamt hat jedenfalls mit Bescheid vom 17.11.2003 den Ablösungsbetrag festgesetzt, und spätestens mit der Durchführung der Überweisung hat der Kläger die Ablösung der gestundeten Schenkungsteuer beantragt.

Die Tilgungsbestimmung ist auch nicht durch ein einseitiges Verhalten des Klägers rückwirkend beseitigt oder geändert worden. Denn unabhängig davon, ob sich der Kläger von seiner Tilgungsbestimmung nach der im Dezember 2003 geleisteten Zahlung überhaupt hat lösen wollen, kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine einmal getroffene Tilgungsbestimmung nicht einseitig rückwirkend geändert werden1.

Das Finanzgericht ist auch nicht von einer Anfechtung der Tilgungsbestimmung durch den Kläger ausgegangen. Es hat den Telefonkontakten und dem Schriftverkehr zwischen dem Kläger und dem Finanzamt in der Zeitspanne vom 14.01.2004 bis zum 16.02.2004 keine Anfechtung der Tilgungsbestimmung entnommen. An diese tatsächliche Würdigung ist der Bundesfinanzhof gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ob eine vom Leistenden ausgesprochene Tilgungsbestimmung aufgrund einer Vereinbarung mit dem Leistungsempfänger nachträglich geändert werden kann, ist bislang nicht entschieden worden. Soweit der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 14.10.19992 entschieden hat, eine rückwirkende Tilgungsvereinbarung mit dem Finanzamt sei nicht möglich, hat er sich lediglich auf die gesetzliche Tilgungsreihenfolge gemäß § 225 Abs. 2 AO bezogen. Im vorliegenden Fall hat der Kläger jedoch eine Bestimmung i.S. des § 225 Abs. 1 AO getroffen.

Diese Frage kann jedoch im Streitfall offen bleiben, weil sich der Kläger jedenfalls nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht auf seine ursprüngliche Tilgungsbestimmung berufen kann.

Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt3.

Allerdings darf gleichwohl keine Steuer festgesetzt werden, ohne dass der Sachverhalt vorliegt, an den das Gesetz die Entstehung der Steuer knüpft. Der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder Erlöschen; er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann4. Weiterhin wirkt der Grundsatz von Treu und Glauben rechtsbegrenzend lediglich innerhalb eines bestehenden konkreten Steuerrechtsverhältnisses und erfordert Identität der Rechtssubjekte4. Die Finanzbehörde kann sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben nur berufen, wenn sie im schutzwürdigen Vertrauen auf ein früheres Verhalten des Steuerpflichtigen falsch vorgegangen ist oder ein richtiges Vorgehen unterlassen hat. Das Verhalten, auf das vertraut wird, muss vor dieser Disposition liegen. Späteres Verhalten kann keinen Vertrauensschutz begründen5.

Nach Überzeugung des Finanzgericht hat das Finanzamt Anfang 2004 mit ausdrücklicher Billigung des Klägers und seiner Brüder die am 17.12 2003 überwiesenen Geldbeträge auf die sofort fällige Steuer verbucht und den überschießenden Betrag erstattet.

Diese aus den festgestellten Tatsachen gezogene Schlussfolgerung ist möglich und daher für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Denn auch wenn in den vorliegenden Akten kein Vermerk der Sachbearbeiterin über eine mit dem Kläger vereinbarte Umbuchung vorhanden ist, kann die mit Verfügung vom 09.02.2004 angewiesene Umbuchung insbesondere vor dem Hintergrund der zuvor erfolgten Anfrage der Sachbearbeiterin bei Steuerberater W nicht anders erklärt werden. Zudem ist nicht erkennbar, zu welchem anderen Zweck dem Finanzamt sonst am 16.02.2004 ein Fax der “Hausverwaltung X” geschickt worden sein soll, in dem die Bankverbindung des Klägers und seiner beiden Brüder enthalten gewesen und der genaue Rückzahlungsbetrag genannt worden ist. Insbesondere die Darstellung, wie sich der exakte Rückzahlungsbetrag in Höhe von 9.408, 98 EUR errechnet, nämlich als Differenz der gezahlten Summe von 12.446, 98 EUR abzüglich 3.038 EUR, weist darauf hin, dass zuvor der überwiesene Betrag auf den sofort fälligen Anteil der Schenkungsteuer umgebucht worden sein muss.

Das Finanzgericht hat in diesem Zusammenhang auch rechtsfehlerfrei eine Vertretungsmacht des W zumindest in Form einer Duldungsvollmacht angenommen. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist6. Unabhängig davon, dass W ausweislich der Erklärung im Mantelbogen der Schenkungsteuererklärung bei deren Anfertigung mitgewirkt hat, ist er im Zusammenhang mit der späteren Umbuchung der Zahlung im Namen des Klägers und mit dessen Wissen aufgetreten. Mit Schreiben vom 23.01.2004 hat W im Auftrag des Klägers um Stundung der festgesetzten Schenkungsteuer in Höhe von 3.038 EUR gebeten. Auch die Mitteilung der Bankverbindung und die Nennung des genauen Auszahlungsbetrags mit Schreiben vom 16.02.2004 durch die “Hausverwaltung X” an W sprechen für eine Duldungsvollmacht. Zumindest hat der Kläger das Handeln des W nachträglich genehmigt, indem er den vom Finanzamt erstatteten Betrag ohne Rückfrage akzeptiert hat.

Damit steht nach den erstinstanzlichen Feststellungen fest, dass der Kläger durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, an dem er sich festhalten lassen muss.

Durch die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben entsteht die Schenkungsteuer auch nicht erneut. Vielmehr wird das Steuerrechtsverhältnis modifiziert, indem sich der Kläger nicht auf eine Ablösung der Schenkungsteuer aufgrund der ursprünglichen Tilgungsabrede berufen darf.

Der Kläger hat daher die mit Bescheid vom 11.09.2012 geforderte, bis dahin gestundete Schenkungsteuer in Höhe von 22.427 EUR zuzüglich angefallener Säumniszuschläge mit rechtlichem Grund gezahlt (§ 37 Abs. 2 AO).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2015 – VII R 44/14

  1. vgl. BFH, Beschlüsse vom 13.05.2015 – VII R 41/14, BFH/NV 2015, 1347; vom 10.07.2008 – VII B 194/07, BFH/NV 2008, 1802
  2. BFH, Urteil vom 14.10.1999 – IV R 63/98, BFHE 190, 37, BStBl II 2001, 329
  3. BFH, Urteil vom 08.02.1996 – V R 54/94, BFH/NV 1996, 733
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 733; BFH, Beschluss vom 22.04.2008 – X B 194/07, n.v.
  5. vgl. BFH, Urteil vom 10.04.1991 – XI R 25/89, BFH/NV 91, 720
  6. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432

 
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