Verdeckte Einlage eines Gesellschaftsanteils – und die Schenkungsteuer

24. März 2016 | Erbschaftsteuer
Geschätzte Lesezeit: 8 Minuten

Veräußert ein Gesellschafter einer GmbH, deren einziger weiterer Gesellschafter sein Ehegatte ist, seinen Geschäftsanteil, mit dem er die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht, mit Zustimmung des Ehegatten zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Kaufpreis an die GmbH und handelt es sich dabei um eine verdeckte Einlage des Anteils in das Vermögen der GmbH, liegt weder eine freigebige Zuwendung des Veräußerers an die GmbH noch ein Fall des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG vor.

Freigebige Zuwendung[↑]

Das Nichtvorliegen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann nicht damit begründet werden, dass die unter dem gemeinen Wert erfolgte Veräußerung des Anteils an der GmbH an diese einem Gemeinschaftszweck gedient habe.

Eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht als unentgeltlich anzusehen. Als Gemeinschaftszweck ist insbesondere auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, zu dessen Erreichung sich die Gesellschafter zusammengeschlossen haben. Übertragen die Gesellschafter im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses Vermögen auf die Kapitalgesellschaft, dient dies dem Gesellschaftszweck. Eine solche Vermögensübertragung ist daher als gesellschaftsrechtlicher Vorgang und nicht als freigebige Zuwendung an die Gesellschaft zu beurteilen. Es handelt sich um eine Förderung des Gesellschaftszwecks, die der Unentgeltlichkeit der Vermögensübertragung entgegensteht1.

Diese Grundsätze sind nur anwendbar, wenn dem Gesellschafter die mit der Vermögensübertragung erstrebte Förderung des Gesellschaftszwecks zugutekommen kann. Das trifft nicht zu, wenn er wie im Streitfall gleichzeitig mit der Vermögensübertragung aus der Gesellschaft ausscheidet. In einem solchen Fall handelt es sich ebenso um die Förderung eines fremden Gesellschaftszwecks wie wenn ein Nichtgesellschafter Vermögen auf eine Kapitalgesellschaft überträgt. Die Förderung eines fremden Gesellschaftszwecks schließt die Anwendbarkeit des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht aus.

Da die übertragende Ehefrau aufgrund des Verkaufs des Geschäftsanteils an die GmbH aus dieser ausgeschieden ist, ist somit die Anwendbarkeit des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht unter dem Gesichtspunkt ausgeschlossen, dass die Ehefrau mit der Übertragung als Gesellschafterin den Gesellschaftszweck der GmbH gefördert habe.

Gemischte freigebige Zuwendung[↑]

Dem Vorliegen einer gemischten freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steht indes entgegen, dass es sich bei der erheblich unter dem gemeinen Wert erfolgten Veräußerung des Geschäftsanteils der Ehefrau an die GmbH um eine verdeckte Einlage des Anteils in diese i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG handelt. Ein Erwerb einer Kapitalgesellschaft durch verdeckte Einlage kann nicht zugleich als Erwerb durch freigebige Zuwendung gewertet werden.

Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile. Diese Vorschriften wurden durch Art. 1 Nr. 17 des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.02.19922 in das EStG eingefügt. Der Gesetzgeber wollte damit nach der Begründung des Regierungsentwurfs3 die bis dahin bestehende Rechtslage ändern, nach der die verdeckte Einlage einer wesentlichen Beteiligung kein entgeltlicher Vorgang und damit keine Veräußerung i.S. des § 17 EStG war4.

Eine verdeckte Einlage ist -im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten- die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahe stehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat5. Die Einlage hat ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte6. Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor7.

Die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf diese konnte jedenfalls nach der im Jahr 2004 geltenden Rechtslage im Wege einer verdeckten Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgen8. Die Geschäftsanteile an einer GmbH gehen nicht unter, wenn sie die GmbH nach § 33 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erwirbt, sofern der Erwerb nicht zur Einziehung (§ 34 GmbHG) erfolgt. Der von der GmbH dinglich wirksam erworbene Anteil bleibt vielmehr als selbständiges Recht erhalten, dem ein durch Veräußerung realisierbarer Vermögenswert zukommen kann9. Die eigenen Anteile waren nach der Rechtslage im Jahr 2004 Wirtschaftsgüter im bilanzsteuerrechtlichen Sinn10. Sie waren gemäß § 265 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 266 Abs. 2 B III. 2. HGB a.F. in der dem Anteilserwerb folgenden Bilanz als Umlaufvermögen zu aktivieren11. Auf der Passivseite war nach § 266 Abs. 3 A III. 2. HGB a.F. die in § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. vorgeschriebene Rücklage zu bilden. Diese handelsrechtlichen Vorschriften waren nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgebend. Dass die durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte bei eigenen Anteilen ruhen12, stand dem nicht entgegen10.

Das Ruhen der durch den Beteiligungsbesitz begründeten Rechte spielt auch im Hinblick auf die Frage, ob die Gegenleistung wertadäquat ist, keine Rolle. Ob die Gegenleistung wertadäquat ist, richtet sich vielmehr nach dem Preis, der bei einer Veräußerung der Anteile im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) erzielbar gewesen wäre.

Ob die Annahme einer verdeckten Einlage nunmehr aufgrund des Bilanzierungsverbots für eigene Anteile, das der durch Art. 1 Nr. 23 Buchst. b des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.200913 eingefügte § 272 Abs. 1a des Handelsgesetzbuchs vorsieht14, ausgeschlossen ist15, kann im Streitfall auf sich beruhen.

Hat eine GmbH einen eigenen Anteil durch eine (gemischte) verdeckte Einlage erhalten, schließt dies nach den für das Verhältnis der Einkommensteuer zur Schenkungsteuer geltenden Grundsätzen16 die Annahme aus, sie habe den Anteil auch durch eine (gemischte) freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erworben17.

Die Finanzverwaltung ist ebenfalls der Auffassung, dass keine gemischte freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an eine GmbH gegeben ist, wenn einer ihrer Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert. Sie hält vielmehr in einem solchen Fall im Verhältnis zur GmbH § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG für anwendbar18.

Eine gemischte freigebige Zuwendung der Ehefrau an die GmbH ist somit nicht gegeben. Die GmbH hat den Geschäftsanteil der Ehefrau durch eine gemischte verdeckte Einlage i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG des Ehemanns und nicht durch eine gemischte freigebige Zuwendung der Ehefrau erworben. Die Ehefrau hatte ihren Geschäftsanteil an der GmbH im Privatvermögen gehalten und die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgeschriebene Mindestbeteiligung erreicht. Sie hat für den Geschäftsanteil von der GmbH keine wertadäquate Gegenleistung erhalten. Bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte sie von der GmbH den Kaufpreis gefordert, den sie bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr hätte erzielen können. Als Ehefrau stand sie dem weiteren Gesellschafter, ihrem Ehemann, nahe. Aufgrund der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verfügungsbeschränkungen muss der Ehemann zudem der Veräußerung des Geschäftsanteils der Ehefrau an die GmbH zugestimmt haben. Dies rechtfertigt es, dem Ehemann die verdeckte Einlage zuzurechnen.

Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG[↑]

Die Festsetzung der Schenkungsteuer kann auch nicht auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gestützt werden.

Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt.

§ 7 Abs. 7 ErbStG war in seiner früheren Fassung, nach der als Schenkung u.a. der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden auf die anderen Gesellschafter galt, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergab, den Abfindungsanspruch überstieg, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof19 auf die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils unter Lebenden, also einen derivativen Erwerb nicht anwendbar. Dies galt nach dieser Entscheidung auch, wenn die rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung der Zustimmung der Mitgesellschafter bedurfte.

An dieser Beurteilung hat sich durch die Neufassung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.199920 nichts geändert21. Die Neufassung enthält zwar nicht mehr die Worte “auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende”. Sie verwendet aber nach wie vor die Begriffe “Ausscheiden eines Gesellschafters” und “Abfindungsanspruch”. Diese Begriffe werden üblicherweise nicht für die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils und einen dafür zu entrichtenden Kaufpreis verwendet.

Aus dem Ziel, das der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG durch Art. 10 Nr. 2 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 verfolgt hat, lässt sich nichts anderes entnehmen. Nach der Gesetzesbegründung22 handelt es sich bei der Neufassung um eine klarstellende Ergänzung der Parallelvorschrift zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, die durch Art. 10 Nr. 1 Buchst. a StEntlG 1999/2000/2002 ebenfalls neu gefasst wurde, für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters noch zu seinen Lebzeiten. Bei der Neufassung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ging es nach der Gesetzesbegründung23 zum einen um eine Anpassung an die geänderten handelsrechtlichen Bestimmungen, nach denen das Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personenhandelsgesellschaft nicht mehr zu deren Auflösung führt, sondern sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst, ohne dass es dafür noch einer besonderen Regelung im Gesellschaftsvertrag bedarf. Als Tatbestandsmerkmal wird deshalb nur noch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters abgestellt. Zum anderen betrifft die Neufassung verschiedene Punkte, die nur im Erbfall von Bedeutung sind. Dass darüber hinaus auch die rechtsgeschäftliche Übertragung eines Gesellschaftsanteils in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG einbezogen werden sollte, geht aus der Gesetzesbegründung nicht hervor.

Der Auffassung der Finanzverwaltung, nach der eine gemäß § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) an die GmbH vorliegt, wenn ein Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zu einem deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Preis an die GmbH veräußert (Abschn. 2.4.1 der Erlasse in BStBl I 2012, 331) und nach den Umständen des Einzelfalls keine freigebige Zuwendung an den/die anderen Gesellschafter gegeben ist24, kann demnach nicht gefolgt werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Januar 2016 – II R 40/14

  1. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – II R 63/05, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381, unter II. 1., m.w.N
  2. BGBl I 1992, 297
  3. BT-Drs. 12/1108, S. 59
  4. BFH, Urteile vom 27.07.1988 – I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271; und vom 18.12 2001 – VIII R 10/01, BFHE 197, 491, BStBl II 2002, 463, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 20.05.1997 – VIII B 108/96, BFHE 183, 174, unter II. 2.b
  5. BFH, Urteil vom 09.11.2010 – IX R 24/09, BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799, Rz 27, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 14.07.2009 – IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397, Rz 15, m.w.N.
  7. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, unter II. 3.
  8. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 110
  9. BFH, Urteil vom 06.12 1995 – I R 51/95, BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781, unter II. 1.a; MünchKommGmbH-Gesetz/Löwisch, 2. Aufl., § 33 Rz 66, m.w.N.
  10. BFH, Urteil in BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781, unter II. 1.a
  11. Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 78, m.w.N.
  12. Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 72, m.w.N.
  13. BGBl I 2009, 1102
  14. Löwisch, a.a.O., § 33 Rz 79 f.; BMF, Schreiben vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615, Rz 2 Satz 2
  15. so Briese, GmbH-Rundschau 2016, 49, 55, a.A. Schmidtmann, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 326, 332
  16. BFH, Urteil vom 27.08.2014 – II R 44/13, BFHE 246, 523, BStBl II 2015, 249; BFH, Beschlüsse vom 12.09.2011 – VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229; und vom 02.09.2015 – II B 146/14, BFH/NV 2015, 1586, Rz 6 ff., m.w.N.
  17. Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 140
  18. H 18 Nr. 7 ErbStH 2003, Beispiel; Abschn. 2.4.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.03.2012, BStBl I 2012, 331
  19. BFH, Urteil vom 01.07.1992 – II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921
  20. BGBl I 1999, 402
  21. ebenso Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 146; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 249; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 404; Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 193; Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 5. Aufl., § 7 Rz 544; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 248, 250; Seltenreich in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2. Aufl., § 7 Rz 709, 717; Christoph Holthusen/Roland Burgmann in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 169
  22. Dritter Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines StEntlG 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/443, S. 41
  23. BT-Drs. 14/443, S. 40 f.
  24. so noch H 18 Nr. 7 ErbStH 2003, Beispiel; in Abschn. 2.4.1 der Erlasse in BStBl I 2012, 331, nicht mehr enthalten

 
Weiterlesen auf der Rechtslupe

Weiterlesen auf der Rechtslupe:

Themenseiten zu diesem Artikel: ,
Weitere Beiträge aus diesem Rechtsgebiet: Steuerrecht | Erbschaftsteuer

 

Hinterlassen Sie einen Kommentar zu diesem Artikel:

 
Zum Seitenanfang
Do NOT follow this link or you will be banned from the site!