Hintergrund:
Der Gesetzgeber hat im Jahressteuergesetz 2010 zwar eine grunderwerbsteuerliche Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnern und Ehegatten geregelt. Die Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes gilt jedoch – anders als eine vergleichbare Regelung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – nicht rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle ab Inkrafttreten des Lebenspartnerschaftsgesetzes (1.8.2001), sondern erst ab Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 am 14.12.2010.

In der Sache folgt das Niedersächsische Finanzgericht den neueren Entscheidungen des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts zur Gleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnern und Ehegatten bei der betrieblichen Hinterbliebenenversorgung und bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer und überträgt die dortigen rechtlichen Wertungen auf das gesamte Steuerrecht, damit auch auf die Grunderwerbsteuer.

Zur Begründung hatte das Bundesverfassungsgericht in den genannten Entscheidungen darauf verwiesen, dass für die Schlechterstellung der eingetragenen Lebenspartner gegenüber Ehegatten keine Unterschiede von solchem Gewicht bestehen, die eine unterschiedliche betriebliche Hinterbliebenversorgung sowie erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung rechtfertigen könnten. Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts ist diese Begründung des Bundesverfassungsgerichts auf die gesamte Rechtsordnung zu übertragen.

Die Ungleichbehandlung sei im Übrigen auch nicht dadurch legitimiert, dass nur aus einer Ehe gemeinsame Kinder hervorgehen könnten, denn das geltende Recht mache die Privilegierung von Ehegatten gerade nicht vom Vorhandensein gemeinsamer Kinder abhängig. Das Finanzgericht hatte dem Kläger zuvor bereits vorläufigen Rechtsschutz gewährt..

Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 26. August 2011 – 7 K 65/10

In einem jetzt vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall war der Kläger im Streitjahr 2007 Student und erzielte lediglich geringe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (ca. 1.600 €). Für einen Studienaufenthalt im Ausland hatte er verschiedene Kosten getragen, die er in seiner Steuererklärung als (vorweggenommene) Werbungskosten in Höhe von ca. 18.600 € geltend machte. Das Finanzamt berücksichtigte die Studienkosten lediglich als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in Höhe von 4.000 €. Außerdem lehnte es ab, einen Verlustvortrag in Höhe der weiteren Aufwendungen des Klägers für das Folgejahr festzustellen. So konnte der Kläger, der nach Abschluss des Studiums im Jahr 2008 als Assistent eines Vertriebsvorstandes arbeitete, die Aufwendungen für das Studium auch 2008 steuerlich nicht nutzen.

Der 5. Senat bestätigte die Auffassung des Finanzamtes. Zur Begründung verwies er auf das am 14. Dezember 2011 in Kraft getretene Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011. Hiernach ergebe sich mit Wirkung zum 1. Januar 2004 ausdrücklich, dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium keine Werbungskosten darstellten, wenn die Berufsausbildung bzw. das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinde (§ 12 Nr. 5 i.V.m. § 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG).

Einen Verfassungsverstoß sah das Finanzgericht Münster in der gesetzlichen Neuregelung trotz der darin vorgesehenen Rückwirkung zum 1. Januar 2004 nicht. Diese sog. echte Rückwirkung sei ausnahmsweise zulässig. Der Gesetzgeber habe mit der Zuordnung der Aufwendungen zu den Sonderausgaben lediglich die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, die bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der einhelligen Rechtsanwendungspraxis entsprochen habe. Auch habe der Kläger kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit seiner Aufwendungen als (vorweggenommene) Werbungskosten bilden können. Schutzwürdiges Vertrauen in eine Rechtslage aufgrund einer höchstrichterlichen Rechtsprechung entstehe allenfalls dann, wenn es sich um eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung handele. Als eine solche gefestigte, langjährige Rechtsprechung sei die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes anzusehen, in der er die Kosten des Erststudiums als Sonderausgaben angesehen habe, nicht hingegen die spätere Fortentwicklung bzw. Änderung dieser Rechtsprechung zugunsten der Einordnung als Werbungskosten.

Die Neuregelung verstößt nach Auffassung des Finanzgerichts Münster auch nicht gegen das objektive oder subjektive Nettoprinzip. Die Kosten für die Erstausbildung seien gemischt und nicht zwangsläufig allein beruflich veranlasst. Ein unmittelbarer Anknüpfungspunkt des Erststudiums an eine spätere berufliche Tätigkeit fehle regelmäßig. Der Gesetzgeber habe daher mit der Zuweisung dieser Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine in seinem Gestaltungsspielraum liegende Wertung vorgenommen.

Bei den Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt und das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattgefunden hat, handelt es sich um Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der für das Streitjahr 2007 geltenden Fassung bis zu 4.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Zwar ist nach dem Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG der Werbungskostenabzug gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Dass die für das Studium getätigten Aufwendungen jedoch keine (vorweggenommenen) Werbungskosten sind, ordnen §§ 12 Nr. 5 i. V. m. 9 Abs. 6 EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG vom 07.12.2011 ausdrücklich sowie klar und eindeutig an.

Die Vorschriften sind gemäß Art. 25 Abs. 4 BeitrRLUmsG am Tag nach der Verkündung des BeitrRLUmsG, also am 14.12.2011 in Kraft getreten. Nach § 52 Absätze 23d und 30a EStG in der durch Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG geänderten Fassung sind der neu angefügte § 9 Abs. 6 EStG und die geänderte Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG bereits für Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden. Damit sind die für das Streitjahr 2007 geltend gemachten Aufwendungen des Kl. Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die steuerliche Behandlung vergleichbarer Aufwendungen in den Vorjahren ist nicht von Belang, weil dem EStG das Prinzip der Abschnittsbesteuerung zu Grunde liegt.

Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 und § 52 Absätze 23d und 30a EStG verstoßen nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere enthalten die Vorschriften keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm eine “echte” Rückwirkung, wenn sie die Geltung für (Erhebungs-)Zeiträume anordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind – Rückbewirkung von Rechtsfolgen –. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedürfen Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, besonderer Rechtfertigung und sind daher verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch – ohne dass dies abschließend wäre – Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte. Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war. Dementsprechend ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach. Denn es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt sein mag, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält.

Vorliegend ist die Prüfung eines Rückwirkungsverbots nicht deswegen entbehrlich, weil in den Gesetzesmaterialien die Auffassung vertreten wird, die Neuregelung diene (lediglich) der Klarstellung und stelle daher keine rückwirkende Gesetzesänderung dar. Rein deklaratorisch und nicht konstitutiv ist eine gesetzliche Regelung nur dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich Geregelte auch schon bisher unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsregeln aus dem Gesetz hat ableiten lassen. Dass dieses Erfordernis hier nicht erfüllt ist, zeigen die Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinen Entscheidungen vom 28.07.2011. Eine durch einen Interpretationskonflikt zwischen Gesetzgeber und Rechtsprechung ausgelöste Normsetzung ist nicht anders zu beurteilen als eine durch sonstige Gründe veranlasste rückwirkende Gesetzesänderung.

Im hier vom Finanzgericht Münster Streitfall handelt es sich um einen Fall der echten Rückwirkung, da Art. 2 Nr. 34 Buchst. d und g des BeitrRLUmsG der neu angefügten Vorschrift des § 9 Abs. 6 EStG und der geänderten Vorschrift des § 12 Nr. 5 EStG auch für die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des BeitrRLUmsG liegenden und bereits abgeschlossenen Veranlagungszeiträume 2004 bis 2010 Geltung verschafft. Diese echte Rückwirkung ist aber ausnahmsweise verfassungsrechtlich zulässig.

Der Gesetzgeber durfte mit Rückwirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 anordnen, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine (vorweggenommenen) Werbungskosten sind, wenn dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Denn hiermit hat der Gesetzgeber die Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung EStH 2003)) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis entsprach. Die Gesetzesänderung durch das BeitrRLUmsG beruht auf der Fortentwicklung der Rechtsprechungsänderung des Bundesfinanzhofs, nach der solche Aufwendungen Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein können. Beginnend mit der Entscheidung vom 04.12.2002 hat der BFH damit von seiner vorherigen ständigen Rechtsprechung mit strikter Unterscheidung zwischen Aus- und Fortbildung Abstand genommen, nach der Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule) stets zu den Berufsausbildungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehörten.

Auch ist die hier vorliegende Rückwirkung ausnahmsweise zulässig im Hinblick darauf, dass der Bundesfinanzhofin seinen Urteilen vom 28. Juli 2011 erklärt hat, dass nach Ergehen des Gesetzes vom 21. Juli 2004 eindeutige gesetzliche Regelungen fehlen würden, er die Rechtslage nach Ergehen des Gesetzes vom 21. Juli 2004 mithin sinngemäß als unklar angesehen hat.

Der Kläger hat im entschiedenen Fall nach Ansicht des Finanzgerichts Münster auch kein schutzwürdiges Vertrauen in die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als (vorweggenommene) Werbungskosten aufgrund geänderter höchstrichterlicher Rechtsprechung bilden können. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann allenfalls bei gefestigter, langjähriger Rechtsprechung entstehen. Eine gefestigte, langjährige Rechtsprechung existierte hier nicht. Der Bundesfinanzhof änderte seine Rechtsprechung erst beginnend mit seiner Entscheidung vom 04.12.2002. Zu Fällen, die mit denen des Klägers vergleichbar sind, entschied der Bundesfinanzhof sogar erst am 20.07.2006 und 28.07.2011. Zudem hat der Gesetzgeber seinen Willen, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, trotz sich fortentwickelnder Rechtsprechung nur als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, noch weit vor dem Streitjahr 2007, namentlich mit dem Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21.07.2004, kundgetan. So hieß es bereits in dem durch dieses Gesetz angefügten § 12 Nr. 5 EStG, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, nicht abzugsfähig sind. Zwar war nach Auffassung des BFH das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein Erststudium i.d.F. des Gesetzes vom 21.07.2004 im Hinblick auf den Eingangssatz des § 12 EStG nur unvollständig geregelt, weil der Gesetzgeber nicht auch in § 9 EStG den Werbungskostenabzug ausdrücklich ausgeschlossen hatte, doch wurde der gesetzgeberische Wille zumindest in den Gesetzesmaterialien deutlich. Zu der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, entschied der Bundesfinanzhof im Lichte des Gesetzes vom 21.07.2004 erst mit seinen Entscheidungen vom 28.07.2011, mithin nach Ablauf des Streitjahres 2007. Gerade nach den gesetzlichen Änderungen in 2004 konnte der Kl. aber nicht sicher sein, ob der Bundesfinanzhof die zunächst eingeschlagene Richtung beibehalten würde.

Die gesetzlichen Neuregelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG und § 52 Abs. 23d, 30a EStG verletzen entgegen der klägerischen Auffassung auch nicht das objektive oder das subjektive Nettoprinzip. Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche wirtschaftliche und finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Während das objektive Nettoprinzip verlangt, dass nur das um die Erwerbsaufwendungen verminderte Einkommen steuerlich belastet wird (vertikale Steuergerechtigkeit zwischen den Steuerpflichtigen), sieht das subjektive Nettoprinzip die Abziehbarkeit unvermeidbarer Privatausgaben vor (horizontale Steuergerechtigkeit zwischen den Steuerpflichtigen). Bedeutung erlangt das Nettoprinzip vor allem auch im Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung – so auch Abzugsverbote für beruflich veranlasste Aufwendungen – bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Der Gesetzgeber kann sich hierbei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen.

Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, sind gemischt veranlasste Aufwendungen, so dass sie nicht zwangsläufig dem objektiven Nettoprinzip unterfallen und der Gesetzgeber sie nicht zum Betriebsausgaben/Werbungskostenabzug zulassen muss. Sie sind nicht zwangsläufig beruflich veranlasst, weil ein unmittelbarer Anknüpfungspunkt des Studiums an eine spätere Berufstätigkeit fehlt. So können bei den getätigten Aufwendungen auch private Interessen im Vordergrund stehen oder der Steuerpflichtige übt den mit dem Studium angestrebten Beruf möglicherweise schließlich gar nicht aus bzw. für die spätere berufliche Tätigkeit wären die getätigten Aufwendungen in dem erfolgten Umfang nicht notwendig gewesen. Der Gesetzgeber hat mit der generalisierenden Zuweisung der Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine Wertung vorgenommen, die im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums liegt. Sie führt zu mehr Steuergerechtigkeit, da die Abgrenzung zwischen Fällen mit einem zur späteren Berufstätigkeit vordergründig bestehendem Veranlassungszusammenhang und Fällen ohne eines solchen Veranlassungszusammenhangs schwierig ist. Es gibt schwer zu entscheidende Grenzfälle. Durch eine Abgrenzung nicht nach dem typischen Wesen dieser Kosten, sondern nach Zeitpunkt und Zweck des Studiums, würden sich offenbare Ungerechtigkeiten nicht vermeiden lassen. Zudem dient der Umstand, dass der Abzug der Aufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG kalenderjährlich auf 4.000 € begrenzt ist, der horizontalen Steuergerechtigkeit zwischen gut und schlecht situierten Steuerpflichtigen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 20. Dezember 2011 – 5 K 3975/09 F

Ablösezahlungen, die von Vereinen der Fußball-Bundesliga im Zusammenhang mit dem Wechsel von Lizenzspielern an die abgebenden Vereine gezahlt werden, sind als Anschaffungskosten auf das immaterielle Wirtschaftsgut der exklusiven Nutzungsmöglichkeit “an dem Spieler” zu aktivieren und auf die Vertragslaufzeit abzuschreiben .

Werden zusätzlich Provisionen an Spielervermittler gezahlt, handelt es sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten. Nicht zu aktivieren sind Provisionen, die im Zusammenhang mit der ablösefreien Verpflichtung eines Spielers gezahlt werden; das Gleiche gilt in Bezug auf die nach den Statuten des Deutschen Fußballbundes für die Verpflichtung bisheriger Amateure und Vertragsamateure an deren frühere Vereine zu leistenden Ausbildungsentschädigungen und Förderungsentschädigungen.

Diese Rechtsprechung war von dem klagenden Bundesliga-Verein u.a. deshalb in Frage gestellt worden, weil sie seiner Auffassung nach den Gegebenheiten nach dem sog. “Bosman”-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union aus dem Jahr 1995 nicht mehr gerecht werde und weil sie auf eine verfassungswidrige Bilanzierung von “Humankapital” hinauslaufe.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist demgegenüber das Steuerbilanzrecht gehalten, die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse auf dem entstandenen Markt für den “Einkauf” und den “Verkauf” von Profispielern abzubilden. Vor dem Hintergrund dieses Marktes stellt die vom Deutschen Fußballbund verbandsrechtlich abgesicherte exklusive Einsatzmöglichkeit eines Spielers eine eigenständige vermögenswerte Position des verpflichtenden Vereins dar, die bei der Bilanzierung berücksichtigt werden muss. Solange die Verhältnisse auf dem Lizenzspielermarkt selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen werden, kann eine daran anknüpfende Bilanzierung und Besteuerung nicht als Verfassungsverstoß gewertet werden.

Die bisherige Rechtsprechung

Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben. Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Vereins, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Bundesfinanzhof die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A – I 1 des Handelsgesetzbuches HGB- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das wenn es zum Anlagevermögen gehört- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 EStG 1997 für den Verein i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 GewStG – ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

Diese von der Finanzverwaltung geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten, aber auch Ablehnung erfahren.

Aktuivierungspflicht für Ablösezahlungen

Der Bundesfinanzhof hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und Tatsachenlage der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Verein in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der BFH nicht für durchschlagend.

Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird, schließt die Bildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des Vereins dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden “Rechts am Spieler” tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins “am Spieler” gesehen werden. Darin liegt entgegen der Auffassung des Vereins keine gegen die durch Art. 1 GG geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von “Humankapital”. Sofern die Praxis des “Spielerhandels” im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Verein nicht, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden Bilanzierungsgrundsätzen nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem Spielergehalt abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus. Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für “Einkauf” und “Verkauf” von Lizenzspielern etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

In seinem Urteil aus dem Jahre 1992 hat der Bundesfinanzhof die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis “verzichte”, um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren. Auch nach dem “Bosman”-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des Finanzgericht, die vom Verein nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem “Bosman”-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine so auch der Verein- die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden. Der Umstand, dass es infolge des “Bosman”-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit “am Spieler” auf den aufnehmenden Verein.

Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof hat dort im Hinblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG entschieden, dass in der “Leihe” eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts “Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis” gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche Betrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

Selbst wenn man mit dem Verein die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit “am Spieler” verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des Vereins übertragbar. Für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus.

Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit “an” dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Vereins, die Annahme der selbständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer “Bewertung” des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

Soweit der Verein für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit “an” dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen Bilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

Provisionszahlungen an Spielervermittler

Differenzierend beurteilt der Bundesfinanzhof dagegen die Aktivierungspflicht im Hinblick auf die vom Verein an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen.

Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen.

Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält unter Ausschluss der Gemeinkosten- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen.

Allerdings können “Anschaffungs”-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss aus der Sicht des Bilanzierenden- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft (“angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand”) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein.

Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Verein an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Verein gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört. Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die Ablösevereinbarung, d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen Beendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit “an dem Spieler” zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten.

Für die an die Spielervermittler gezahlten Provisionen gilt auch nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Verein sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung – die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen – zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Verein aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden.

In Bezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Verein gewechselt sind, lehnt der Bundesfinanzhof dagegen die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes ab. Denn die Nutzungsmöglichkeiten “an” diesen Spielern hat der Verein nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG “entgeltlich erworben”. Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne.

Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen

Nicht aktivierungsfähig sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ebenfalls nicht für die für Spieler nach Maßgabe von § 30 des DFB-Lizenzspielerstatuts an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe – für Vereine der Bundesliga 100.000 DM – an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Diese vom Verein gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen sind nicht aktivierungsfähig, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Verein gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Verein gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen “Entgelts” i.S. von § 5 Abs. 2 EStG.

Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre Höhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung hat eher den Charakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als “Entgelt” i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2011 – I R 108/10

Nicht steuerpflichtig sind diese Zinsen allerdings nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, wenn sie aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG herrühren, die mit (als Sonderausgaben abziehbaren) Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Für diesen Fall sieht § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG die Steuerbefreiung vor, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.

Das auf sie aufgenommene Policendarlehen steht dem Abzug der Versicherungsprämien als Sonderausgaben aber entgegen, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen nicht wie von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG vorausgesetzt- der Sicherung von Darlehen dienen, die selbst “unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines (zur Einkünfteerzielung bestimmten) Wirtschaftsgutes dienen”.

Diese Voraussetzung sah der Bundesfinanzhof im Streitfall schon deshalb als nicht erfüllt an, weil mit dem Policendarlehen Aufwendungen finanziert wurden, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören und ihrem Umfang nach über die Bagatellgrenze von 2.556 EUR nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hinausgehen:

Auch wenn die Dauer des Verbleibs der Darlehensvaluta auf einem verzinslichen Girokonto des Steuerpflichtigen über die von der Verwaltung früher geforderte 30TageFrist hinaus nicht grundsätzlich gegen die Annahme einer unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung zur Finanzierung von Anschaffungskosten spricht, steht im Streitfall fest, dass mit dem Darlehen auch Finanzierungskosten in Form der Zinscap-Gebühr finanziert worden sind.

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, gehören Zinsbegrenzungsprämien wie die hier in Höhe von 7.200 EUR vereinbarte Zinscap-Gebühr nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. des § 255 des Handelsgesetzbuchs und damit nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG.

Der Einwand, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag seien nur teilweise zur Sicherung des betrieblichen Darlehens abgetreten worden und hätten in diesem Umfang ohne jede Einschränkung der Finanzierung der Anschaffungskosten gedient, rechtfertigt keine andere Beurteilung, weil § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG die uneingeschränkte unmittelbare und ausschließliche Verwendung des (Gesamt-)Darlehens zur Finanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten voraussetzt.

Im Übrigen ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich eine Aufteilung in einen steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil des Darlehens ausgeschlossen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – VIII R 49/09

Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sind Entschädigungen Leistungen, die “als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen” gewährt werden, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten. Entsprechend seinem Wortlaut zählen dazu nicht Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen, sondern lediglich solche zur Abgeltung von erlittenen oder zu erwartenden Ausfällen an Einnahmen. Erfasst werden daher nur Entschädigungen, die Einnahmen ersetzen, nicht aber solche, die Ausgaben ausgleichen. Der Ersatz “für entgangene oder entgehende Einnahmen” setzt aber vom Wort- und Sinnverständnis voraus, dass Einnahmen gar nicht erst angefallen, sondern ausgefallen sind oder der Ausfall (künftig) entgehender Einnahmen zu erwarten ist; der Steuerpflichtige hat also die entsprechenden Einnahmen nicht oder noch nicht erhalten. Daher werden zunächst erhaltene (zugeflossene) und danach zurückzuzahlende oder zurückgezahlte Einnahmen ebenso wenig von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst wie Ausgaben bzw. Aufwendungen oder als solche zu behandelnde negative Einnahmen.

Ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen, für zurückgezahlte Einnahmen oder für andere Nachteile als Ausgabenausgleich gezahlt wird, ist grundsätzlich aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen; dazu ist der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Oktober 2011 – IX R 58/10

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sind u.a. bewegliche Wirtschaftsgüter investitionszulagenbegünstigt, die zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes gehören.

Der Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige.

Der Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige zwar erstmals durch § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010 ausdrücklich angeordnet. Der BFH hält jedoch an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden Klassifikation richtet, im Streitfall also nach der WZ 2003.

Die Klassifikation hat zwar lediglich statistische Ordnungsfunktion. Die Anknüpfung an die Klassifikation führt indes nicht zu einer Verletzung der Rechtsschutzgarantie (Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG), denn es beeinträchtigt weder die Gesetzesbindung der Gerichte noch den Anspruch des Einzelnen auf wirksame gerichtliche Kontrolle, wenn die Konkretisierung eines unbestimmten Rechtsbegriffs durch gesetzliche Verweisung auf bestimmte Verwaltungsvorschriften oder untergesetzliche Regelwerke erfolgt oder wenn die konkretisierende Heranziehung solcher Vorschriften oder Regelwerke in vergleichbarer Weise auf einer ausreichenden gesetzlichen Grundlage beruht.

Die Verbindlichkeit der Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Zuordnung von Betrieben zum verarbeitenden Gewerbe im Investitionszulagenrecht beruht auf einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage, da bereits die Gesetzesmaterialien zu früheren Fassungen des InvZulG eindeutig belegen, dass der Gesetzgeber bei deren Erlass von der verbindlichen Anwendung der Klassifikation bei der Zuordnung eines Betriebes zum verarbeitenden Gewerbe ausging. Die Anknüpfung an das Statistikrecht ist auch sachgerecht, da sie ein höheres Maß an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit erzeugt als ein hiervon abgelöstes, eigenes Verständnis des Gesetzesbegriffs “verarbeitendes Gewerbe”. Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die sich aus den regelmäßigen Überarbeitungen der statistischen Klassifikationen ergebende Dynamik, aufgrund derer sich die Zuordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten ändern kann.

In einem Rechtsstreit über die Frage, ob ein Betrieb zum verarbeitenden Gewerbe – hier nach Abschnitt D der WZ 2003 – gehört, hat das Finanzgericht die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen festzustellen und zu würdigen. Bei der Einordnung wirtschaftlicher Tätigkeiten kann es dabei auf das Expertenwissen der Statistikämter zurückgreifen. Die Entscheidungsbefugnis liegt aber in jedem Fall beim Gericht, das eine fehlerhafte statistische Einordnung nicht übernehmen darf, da eine Beschränkung der gerichtlichen Kontrolle auf offensichtliche Fehler der Statistikämter den individuellen Rechtsschutz in einer mit Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG unvereinbaren Weise schmälern würde.

Die Zuordnung sog. Mischbetriebe richtet sich nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit, der in erster Linie danach zu bestimmen ist, auf welche der Tätigkeiten der größte Wertschöpfungsanteil entfällt.

Bundefinanzhof, Urteil vom 22. September 2011 – III R 64/08

Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall sind die vom Kläger abgeschlossenen Lebensversicherungen unstreitig Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Die Ansprüche aus den beiden Versicherungsverträgen des Klägers haben nach dem 13.02.1992 zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten des Klägers bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Bei fremdfinanzierter Auffüllung eines Bausparvertrages sind sowohl die damit in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen als auch die Bausparguthabenzinsen grundsätzlich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht bei denen aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt indes keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor.

Da es sich bei den Lebensversicherungen des Klägers weder um Direktversicherungen handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) noch die Ansprüche aus den Lebensversicherungen der Besicherung eines betrieblich veranlassten Darlehens (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG) dienen, kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt voraus, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und dass die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht gegeben.

Dadurch, dass ein Teilbetrag von 20.000 EUR des Darlehens B nicht direkt zur Ablösung des bei der XBank aufgenommenen Darlehens eingesetzt worden ist, sondern unmittelbar auf den vom Kläger und seiner Ehefrau bei der Bausparkasse abgeschlossenen Bausparvertrag, der eine Verzinsung des Bausparguthabens mit 3 % jährlich vorsah, eingezahlt wurde, ist dieser Teilbetrag zur Begründung einer Forderung des Klägers und seiner Ehefrau gegenüber der Bausparkasse verwendet worden. Das allein führt bereits zur Steuerschädlichkeit.

Der BFH hat zwar mehrfach zum Ausdruck gebracht, dass ein wortlautgemäßes Gesetzesverständnis zur Folge hat, dass bei der üblichen Zahlungsabwicklung über ein Girokonto des Darlehensnehmers und anschließender Auszahlung der Darlehensvaluta auf ein anderes Konto regelmäßig Steuerpflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG eintritt und dass ein solches Ergebnis jedenfalls dann über den Gesetzeszweck hinausgeht, der mit der durch das StÄndG 1992 eingeführten Einschränkung des Sonderausgabenabzugs verfolgt wurde, wenn es sich bei einer derartigen Verfahrensweise nicht um ein steuersparendes Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen und typischen Zahlungsweg handelt. Die Zahlung eines Teiles der Darlehensvaluta auf das Bausparkonto der Eheleute und die damit verbundene Begründung einer verzinslichen Forderung durch das mit den Lebensversicherungen abgesicherte Darlehen ist jedoch kein “notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen einer wirtschaftlich sinnvollen Zahlungsgestaltung”. Zwar mag die vom Kläger gewählte Umschuldung der bestehenden Finanzierung durch ein Annuitätendarlehen und ein weiteres Darlehen, dessen Tilgung durch einen gleichzeitig abzuschließenden Bausparvertrag erfolgen sollte, aus seiner Sicht wirtschaftlich sinnvoll gewesen sein. Abgesehen davon, dass bei einem Zeitraum von ca. neun Jahren bis zur Zuteilung des Bausparvertrages und der Ablösung des Darlehens B von einem “Durchgangsstadium” nicht mehr gesprochen werden kann, wäre es aber genauso möglich gewesen, neben dem Annuitätendarlehen ein weiteres Darlehen in Höhe von nur 64.000 EUR aufzunehmen und dieses regelmäßig zu tilgen oder aber zur Tilgung einen Bausparvertrag in nämlicher Höhe aufzunehmen und diesen durch regelmäßige Sparraten aufzufüllen.

Die hier gewählte Finanzierungsart beruht vielmehr auf einem besonderen, von der Bausparkasse entwickelten Finanzierungsmodell, welches die Verknüpfung und spätere Tilgung eines Vorfinanzierungsdarlehens mit einem Bausparvertrag vorsieht und bei dem Darlehenshöhe und Bausparsumme mit 84.000 EUR um 20.000 EUR höher liegen als der abzulösende Darlehensrestbetrag von 64.000 EUR. Die Einzahlung des Darlehensbetrages von 20.000 EUR auf das Bausparkonto und die damit verbundene Begründung einer Forderung waren daher gerade kein notwendiges Durchgangsstadium im Rahmen üblicher Zahlungsgestaltung.

Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sind ferner auch deshalb nicht erfüllt, weil die Höhe der bei der Bausparkasse aufgenommenen Umschuldungsdarlehen die Restvaluta des Darlehens der XBank um 20.000 EUR übersteigt. Zwar zielte die Finanzierungsmaßnahme des Klägers und seiner Ehefrau im Ergebnis auf die Ablösung der Restvaluta des Darlehens der XBank. Nach den modellspezifischen Besonderheiten des Darlehensvertrages, insbesondere des Darlehens B und dessen geplanter Tilgung, diente das Darlehen aber nicht mehr unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Die Einzahlung des Darlehensteilbetrages von 20.000 EUR auf das Bausparkonto des Klägers und seiner Ehefrau könnte allenfalls noch als mittelbare Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesehen werden. Den Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG wird damit nicht Genüge getan. Dieser Auffassung sind auch die Finanzverwaltung und das Schrifttum. Danach ist eine Umschuldung nur dann steuerunschädlich i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG, wenn die Darlehenssumme des Umschuldungsdarlehens die Restvaluta des umzuschuldenden Darlehens zum Zeitpunkt der Umschuldung nicht übersteigt.

Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, nach Meinung des Finanzgericht sei die Verpfändung der Ansprüche der von ihm abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge wegen der in den gesonderten Verpfändungserklärungen enthaltenen Einschränkung des Sicherungsumfangs steuerunschädlich. Auch der Ansicht, die Sicherung des Darlehens B habe sich nur auf einen Teilbetrag von 64.000 EUR bezogen und der Restbetrag von 20.000 EUR, der auf das Bausparkonto geflossen sei, sei in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung, vermag der BFH nicht zu folgen. Dafür spricht die Formulierung in der Verpfändungserklärung “Zur Sicherung aller Ansprüche aus dem/den und den entstehenden Darlehen verpfändet der Versicherungsnehmer seine bestehende/n und künftig entstehende/n Forderung/en auf den Erlebens- und Todesfall aus nachstehenden bei (…) bestehenden Lebensversicherung/en in voller Höhe mit allen Rechten an die Bausparkasse (…)”. Auch der Darlehensvertrag vom 28.08.2002, der in die Rubriken Vertragspartner, Konditionen, Zahlungsweise, Darlehenssicherung, Ersatzsicherheit, Risikolebensversicherung, Auszahlung und Schlusserklärungen unterteilt ist und im Übrigen lediglich unter dem Punkt Konditionen eine Differenzierung zwischen beiden Darlehen vornimmt, sieht unter dem Punkt Ersatzsicherheit, in dem die Verpfändung der Lebensversicherungsansprüche geregelt ist, keinerlei Einschränkung vor. Die weitere Formulierung in der Verpfändungserklärung, wonach die Verpfändung “höchstens die Höhe des noch vorhandenen Restkapitals des Darlehens” erfassen soll, ist damit nur als betragsmäßige Begrenzung der Sicherung zu verstehen, nicht aber dahin, dass von vornherein nicht das gesamte Darlehen B besichert werden sollte. Dass die Bausparkasse in ihrer Anzeige nach § 29 Abs. 1 EStDV nicht die gesamte Darlehenssumme, sondern nur einen Teilbetrag von 64.000 EUR angegeben hat, ändert daran nichts.

Insgesamt ist daher eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs tritt die Steuerpflicht insgesamt ein, wenn ein Gesamtdarlehen wie im Streitfall- teilweise steuerschädlich verwendet wird; eine Aufteilung kommt nicht in Betracht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2011 – VIII R 30/09

Nach § 74 AO haftet der Eigentümer der Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht – wie bei der Umsatzsteuer – auf den Betrieb des Unternehmens gründet, wenn er an dem Unternehmen wesentlich beteiligt ist. Die Haftung erstreckt sich jedoch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind.

Diese Haftung erstreckt sich nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch auf den Erlös der Gegenstände, die bei Erlass des Haftungsbescheids nicht mehr im (Mit-)Eigentum des Haftungsschuldners gestanden haben.

Der Bundesfinanzhof teilt nicht die Auffassung, der Wortlaut der Haftungsnorm schließe aus, die Haftung auf Surrogate auszudehnen. Dass der Eigentümer der dem Unternehmen dienenden Gegenstände mit diesen für Betriebssteuern haftet, mag auf den ersten Blick eine Beschränkung der Haftung auf die im Eigentum des Beteiligten verbliebenen Gegenstände nahelegen. Das hindert den BFH aber nicht daran, die Vorschrift nach Sinn und Zweck auszulegen, wonach dem Finanzamt im Fall gepachteter Anlagegegenstände vergleichbare Beitreibungsmöglichkeiten eröffnet werden sollen wie in Fällen, in denen das Unternehmen mit eigenen Gegenständen wirtschaftet, in die vollstreckt werden könnte.

In der Literatur ist die Beschränkung der Haftung auf die bei Erlass des Haftungsbescheids im Eigentum des in Anspruch Genommenen stehenden Gegenstände umstritten.

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung findet sich abgesehen von einer Entscheidung des Finanzgericht Nürnberg keine Aussage zu einer vergleichbaren Fallgestaltung. Zwar formulierte der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung zu § 115 RAO, Voraussetzung für die Anwendung des § 115 RAO sei, dass der in Anspruch Genommene Eigentümer der in Betracht kommenden Gegenstände sei, und zwar zu der Zeit, zu der die Haftung geltend gemacht werde; allerdings waren die in Anspruch Genommenen bei Erlass des Haftungsbescheids noch nicht Eigentümer. Auch die Leitsätze in zwei Entscheidungen des Finanzgericht Köln, wonach der in Anspruch Genommene auch im Zeitpunkt der Geltendmachung des Haftungsanspruchs durch Haftungsbescheid Eigentümer des Gegenstandes sein muss, betrafen keine Fälle der Veräußerung vor Erlass des Haftungsbescheids, sondern eine nach Auffassung des Finanzgericht für die Haftung unschädliche- spätere Veräußerung. Im Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht, in dem es – beiläufig – die Eigentümerstellung im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme fordert, weil die Haftung nur durch Zugriff auf die betreffenden Gegenstände verwirklicht werden könne, ging es nicht um die Eigentümerstellung des Haftenden, sondern darum, dass die Gegenstände zum Zeitpunkt der Geltendmachung der Haftung nicht mehr dem Unternehmen der Steuerschuldner gedient hatten.

Das Finanzgericht Nürnberg ist der Auffassung, die Haftung umfasse in den Fällen, in denen die haftenden Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im Eigentum des Haftenden vorhanden sind, den Wert der Gegenstände, die dem Unternehmen zum Zeitpunkt der Haftungsbegründung dienten. Denn der einmal realisierte Haftungstatbestand bleibe bestehen, auch wenn die haftenden Gegenstände zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids nicht mehr im Eigentum des Haftenden vorhanden seien.

Der Bundesfinanzhof vermag nicht die Auffassung zu teilen, dass die Haftung auf die noch im Zeitpunkt des Ergehens des Haftungsbescheids im Eigentum des Haftenden vorhandenen Gegenstände beschränkt ist. Sie umfasst vielmehr jedenfalls auch den Erlös aus dem Verkauf eines Gegenstandes, der dem Unternehmen gedient hat, selbst wenn dieser später veräußert worden ist, oder ein sonstiges Surrogat, wenn der Haftende anderweitig das Eigentum aufgegeben oder verloren hat. Dieses Normverständnis erscheint nach Sinn und Zweck der speziellen Haftungsnorm des § 74 AO geboten.

Mit § 74 AO (früher § 115 RAO, in Nachfolge zu § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes) hat der Gesetzgeber dem besonderen Umstand Rechnung tragen wollen, dass ein Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet und auf diese Weise die Beitreibung von Unternehmenssteuern mangels Zugriffsmöglichkeit auf eigenes pfändbares Vermögen des Unternehmers unterlaufen werden könnte. Vor diesem Hintergrund hat es das Bundesverfassungsgericht letztlich für verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet, weil an der Natur des infrage stehenden Sachbereiches orientiert, dass der Gesetzgeber auf diese nicht betriebseigenen- Gegenstände zurückgreift, wenn das Vermögen des Schuldners zur Befriedigung betriebsbedingter Steuerforderungen nicht ausreicht. Wenn aber die Haftung mit den dem Betrieb überlassenen Gegenständen nicht gegen Art. 14 GG verstößt, so kann nichts anderes für den Zugriff auf das Surrogat gelten.

Der eigentliche Grund der Haftung, so das Bundesverfassungsgericht, ist der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbebetriebes leistet.

Darauf aufbauend sieht der BFH den tieferen Grund für die Haftung des wesentlich beteiligten Gesellschafters mit den ihm gehörenden Gegenständen in der Parallelität des Einflusses auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des eigenen Vermögens für diese Tätigkeit.

Für den Bundesfinanzhof ergibt sich bei Berücksichtigung dieser Gesichtspunkte, dass das Haftungsobjekt des § 74 AO nicht beschränkt ist auf den (im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch) im Eigentum des Beteiligten stehenden Gegenstand, sondern jedenfalls ein dafür ggf. erhaltenes Surrogat (Veräußerungserlös, Schadenersatz, Tauschgegenstand o.Ä.) mit umfasst, wenn der Gegenstand in dem Zeitraum der Steuerschuldentstehung dem Unternehmen gedient hat. Damit ist dem Ausgleichsinteresse des Fiskus Rechnung getragen, dem durch das Ersetzen eigenen pfändbaren Unternehmensvermögens durch von einem Unternehmensbeteiligten gepachtete Betriebsmittel die Beitreibung von Unternehmenssteuern erschwert oder gar unmöglich gemacht wird.

Mit seiner Auslegung greift der BFH nicht unzulässig in die Kompetenz des Gesetzgebers (Art.20 Abs. 3 GG) ein. Das Bundesverfassungsgericht hat eine den Wortlaut der Vorschrift hintanstellende Interpretation dann als unzulässigen Eingriff in die Kompetenz des Gesetzgebers angesehen, wenn sie keinen Widerhall im Gesetz findet und vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich oder bei Vorliegen einer erkennbar planwidrigen Gesetzeslücke- stillschweigend gebilligt wird. In Anwendung dieses Grundsatzes sieht sich der BFH zur Auslegung berechtigt, da eine erkennbar planwidrige Gesetzeslücke insofern besteht, als die Haftung nach dem Gesetzeswortlaut auf die noch im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Haftungsschuldners stehenden Gegenstände beschränkt ist. Mit dem Sinn und Zweck der Regelung steht dies nicht in Einklang, weil bei einer solch strikt wortgetreuen Anwendung des § 74 AO ein gleichmäßiger Vollzug dieser Haftungsnorm nicht zu gewährleisten wäre: Der gut beratene bisherige Eigentümer könnte sich noch im Augenblick des Ergehens des Haftungsbescheids durch Veräußerung des Gegenstandes der Haftung unter Erhaltung der Gegenleistung (des Surrogats) für sich selbst- entziehen. Nicht einmal eine Zäsur dergestalt, dass zumindest im Fall einer Veräußerung nach Erlass des Haftungsbescheids oder nach Anhörung zur Haftungsinanspruchnahme mit dem Erlös gehaftet wird, ließe sich im Übrigen bei diesem Normverständnis überzeugend rechtfertigen.

Ob der Haftungszugriff in den Fällen, in denen der ursprünglich überlassene Gegenstand selbst nicht mehr vorhanden ist, beschränkt ist auf den dem Beteiligten tatsächlich zugeflossenen Ersatz oder ob der vormalige Eigentümer mit dem Wert haftet, den der Gegenstand bei Entstehung des Haftungsanspruchs hatte, kann im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall offenbleiben. Das Finanzamt hat den Kläger nach den Feststellungen des Finanzgericht nur auf den tatsächlichen Erlös der Gegenstände in Anspruch genommen.

Offenbleiben kann im entschiedenen Fall mangels entsprechender Feststellungen auch die Frage, ob sich die Rückführung eines für die Anschaffung des Gegenstandes aufgenommenen Kredits aus dem Verkaufserlös auf den Haftungsumfang auswirken könnte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2011 – VII R 63/10

In dem hier vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg entschiedenen Eilverfahren war der Spielhallenbetreiber der Ansicht, dass die erhöhte Vergnügungsteuer sein Recht auf freie Berufsausübung einschränke, weil er danach voraussichtlich Verluste erwirtschaften werde. Insbesondere könne er die Steuer nicht auf die Spieler überwälzen.

Nach Auffassung des Finanzgerichts gibt es jedoch keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Erhöhung der Vergnügungsteuer. Das Gericht bezweifelte zum einen, dass die Erhöhung nicht auf die Spieler – die die Steuer in erster Linie treffen soll – übergewälzt werden könne, denn der Spielhallenbetreiber könne die Spieleinsätze erhöhen oder die Mindestquote der auszuschüttenden Gewinne mindern. Zum anderen verneinte das Gericht einen Eingriff in die grundgesetzlich geschützte Berufsfreiheit. Eine erdrosselnde Wirkung der erhöhten Steuer, auf die der Spielhallenbetreiber sich berufen hatte, konnten sie anhand der vorgelegten Zahlen nicht feststellen. Zudem hatte der Spielhallenbetreiber nach Bekanntwerden der geplanten Vergnügungsteuererhöhung noch weitere Spielhallen eröffnet. Das wertete das Finanzgericht als ein sicheres Anzeichen dafür, dass der Betreiber selbst davon ausgegangen sei, auch nach der Erhöhung der Steuer noch Gewinne erwirtschaften zu können. Schließlich hielten die Richter es auch für legitim, dass der Gesetzgeber mit der Erhöhung der Vergnügungsteuer bezweckt haben dürfte, den Zuwachs an Spielhallen zu beschränken und die Spielsucht einzudämmen. Grundsätzlich dürfe der Gesetzgeber nämlich auch durch steuerliche Belastungen mittelbar Einfluss auf das wirtschaftliche und gesellschaftliche Leben nehmen.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 1. Dezember 2011 – 6 V 6176/11

Bei einem negativen Aktiengewinn im Sinne von § 8 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. handelt es sich unabhängig davon um eine nicht abziehbare Vermögensminderung im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002, dass es an einer damit im Zusammenhang stehenden Einnahme im Sinne von § 8 Abs. 1 InvStG a.F. fehlt.

Erträge aus Investmentanteilen, die nach § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. in Verbindung mit § 8b Abs. 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Gewerbeertrages außer Ansatz geblieben sind, unterfallen der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2002.

Bei der Einkommensermittlung ist der von der Kapitalanlagegesellschaft mitgeteilte sog. negative Aktiengewinn gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, außerbilanziell hinzuzurechnen.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG 2002 genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Anteil i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 ist u.a. ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 2002 gehören.

Der Vorinstanz ist darin beizupflichten, dass eine unmittelbare Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 (i.V.m. Abs. 2) KStG 2002 nicht in Betracht kommt. Denn die von der Klägerin in das Vermögen der YGmbH verdeckt eingelegten Investmentanteile i.S. des § 2 Abs. 3 InvG an dem SpezialSondervermögen des X-Fonds sind dem sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 nicht zuzurechnen. Sie sind weder Anteile an einer Organgesellschaft noch an einer Körperschaft oder Personenvereinigung. Das Sondervermögen des Fonds ist vielmehr eine “Vermögensmasse”, was auch in § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG a.F. durch die Qualifizierung als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002 zum Ausdruck kommt. Dies entspricht der rechtlichen Einordnung des Wertpapier-Sondervermögens und der entsprechenden Anteilsscheine nach Maßgabe des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (s. dort § 38 Abs. 1 Satz 1 KAGG), die Gegenstand des BFH-Urteils vom 3.März 2010 war.

Jedoch ist § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 infolge der Verweisung in § 8 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. anzuwenden. § 8 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. findet seinerseits unter den im Streitfall aufgrund der bewertungstäglichen Ermittlung des sog. negativen Aktiengewinns durch die Investmentgesellschaft- unstreitig erfüllten Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 InvStG a.F. Anwendung.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. ist beim Anleger auf Vermögensminderungen innerhalb des Investmentvermögens u.a. § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit die Vermögensminderungen auf Beteiligungen des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören (negativer Aktiengewinn). Die Regelung knüpft systematisch an § 8 Abs. 1 Satz 1 InvStG a.F. an; danach ist auf die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen im Betriebsvermögen u.a. § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit sie dort genannte, dem Anleger noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf bereits realisierte oder noch nicht realisierte Gewinne aus der Beteiligung des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören (positiver Aktiengewinn).

§ 8 Abs. 1 und 2 InvStG a.F. betrifft im Wesentlichen die sog. Schlussbesteuerung betrieblicher Anleger: Derjenige Teil der Einnahmen (s. § 8 Abs. 3 Satz 1 InvStG a.F.), der in dieser Situation bei der Direktanlage nach Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens (inzwischen: des Teileinkünfteverfahrens) besonderen Besteuerungsfolgen (z.B. § 8b KStG 2002) unterworfen wird, wird kraft § 8 Abs. 1 und 2 InvStG a.F. aus der allgemeinen Steuerpflicht ausgenommen und ebenfalls diesen besonderen Besteuerungsfolgen unterworfen. § 8 Abs. 1 und 2 InvStG a.F., der insoweit von Aktiengewinn spricht (s. aus der Sicht des Fonds § 5 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F.), ist damit Ausdruck des sog. Transparenzprinzips, das eine steuerliche Mehrbelastung auf der Ebene des Anlegers im Vergleich zu einer Direktanlage vermeiden möchte. Über Investmentfonds getätigte Aktienengagements sollen bei der abschließenden Besteuerung durch die Separierung des sog. AnlegerAktiengewinns aus dem tatsächlich realisierten Erlös steuerlich der Direktanlage gleichgestellt werden.

Dabei bilden die beiden ersten Absätze was die gemeinsame Ermittlungsvorschrift zum Aktiengewinn in § 8 Abs. 3 Satz 1 InvStG a.F. nahe legt- zwar im Grundsatz das Spiegelbild des jeweils anderen Absatzes: Der nach den Absätzen 1 und 2 zu berücksichtigende Teil der Einnahmen ist der Unterschied zwischen dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Veräußerung einerseits und dem Aktiengewinn auf den Rücknahmepreis zum Zeitpunkt der Anschaffung oder dem Aktiengewinn auf den maßgebenden Rücknahmepreis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, soweit er sich auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat, andererseits. In der Sache geht es bei § 8 Abs. 1 InvStG a.F. um im Veräußerungs/Rücknahmepreis enthaltene (bisher nicht versteuerte) “Mehr-Einnahmen”, die im Falle der Direktanlage im Halbeinkünfteverfahren bei einer Kapitalgesellschaft steuerfrei zu stellen sind, bei § 8 Abs. 2 InvStG a.F. hingegen um “MinderEinnahmen”, die einem prinzipiellen Abzugsverbot zu unterstellen sind.

Diese regelungssystematisch angelegte wechselseitige Korrespondenz zwischen den beiden Vorschriften hat indessen Grenzen: Die durch § 8 Abs. 1 Satz 1 InvStG a.F. ermöglichte Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG 2002 ist tatbestandlich (in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) auf die Einnahmen aus der Rückgabe und Veräußerung von Investmentanteilen beschränkt. (Verdeckte) Einlagen und damit unentgeltliche Übertragungen gehören dazu nicht. § 8 Abs. 2 InvStG a.F. hingegen ist eine derartige Begrenzung auf bestimmte Einnahmen aus den Investmentanteilen unbekannt. Erfasst werden losgelöst von § 8 Abs. 1 InvStG a.F. Vermögensminderungen jeglicher Art einschließlich des negativen Aktiengewinns; einzige Voraussetzung ist insoweit und in diesem Punkt überstimmend mit Abs. 1 der Vorschrift, dass sie auf Beteiligungen des Investmentvermögens entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 gehören. Ansonsten fehlt eine verknüpfende Bezugnahme auf § 8 Abs. 1 InvStG a.F. Von einem durch beide Absätze der Vorschrift gebildeten “einheitlichen Tatbestand” kann deshalb keine Rede sein. Einbezogen und dem sog. Halbeinkünfteverfahren unterstellt werden beim Anleger danach vielmehr auch solche einschlägige Vermögensminderungen, welche dem Grunde nach aus verdeckten Einlagen resultieren.

Es ist nichts dafür ersichtlich, dass die unterschiedlichen Textfassungen in § 8 Abs. 1 und 2 InvStG a.F. versehentlich nicht aufeinander abgestimmt worden wären. Die Gesetzgebungsgeschichte zeigt, dass der Gesetzgeber § 8 Abs. 2 InvStG a.F. bewusst abweichend von § 8 Abs. 1 InvStG a.F. formuliert hat, weil er auch Teilwertabschreibungen erfassen wollte. § 8 Abs. 2 InvStG a.F. sollte demnach unabhängig von den in § 8 Abs. 1 InvStG a.F. aufgeführten Vorgängen auch Verluste erfassen, die nicht bei der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen entstanden sind. Anhaltspunkte dafür, dass nur Teilwertabschreibungen, nicht hingegen andere vom Wortlaut der Vorschrift ebenfalls umfasste Sachverhalte in den Regelungsbereich des § 8 Abs. 2 InvStG a.F. einbezogen werden sollten, ergeben sich aus der Gesetzesbegründung nicht. Aus der amtlichen Überschrift des § 8 InvStG a.F., in der der “Veräußerung von Investmentanteilen” ausdrücklich die “Vermögensminderungen” gegenübergestellt werden, folgt im Gegenteil, dass es sich hierbei um zweierlei Regelungskomplexe handelt und handeln soll.

Damit einhergehend hat der Bundesfinanzhof auch bereits in anderem, aber vergleichbarem Zusammenhang jenem der erstmaligen Anwendung des Abzugsverbots für negative Aktiengewinne aus Investmentfonds mit ausländischen Aktien- erkannt, dass die Regelungskorrespondenz zwischen der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 und dem Abzugsausschluss des § 8b Abs. 3 KStG 2002, jeweils i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 und 2 KAGG als der Vorgängervorschrift zu § 8 Abs. 1 und 2 InvStG a.F., nur eine typisierte ist und dass insoweit keine zwingende Übereinstimmung und Spiegelbildlichkeit besteht.

Die wortlautgetreue Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG 2002 auf die Vermögensminderung durch Realisierung eines negativen Aktiengewinns aufgrund einer verdeckten Einlage von Investmentanteilen deckt sich schließlich mit dem Regelungszweck des § 8 Abs. 2 InvStG a.F. und dem darin niedergelegten investmentsteuerrechtlichen Transparenzprinzip. Denn sie führt dazu, dass die durch § 8 Abs. 2 InvStG a.F. bezweckte Gleichbehandlung mit einem Direktanleger auch insoweit umgesetzt wird; bei einem Direktanleger wären entsprechende Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 KStG 2002 ebenfalls nicht bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen.

Zur Ermittlung der Höhe des negativen Aktiengewinns hat das Finanzgericht keine weiter gehenden Feststellungen getroffen. Unter Berücksichtigung der aus unionsrechtlichen Gründen eingeschränkten Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 KStG (2002) im Veranlagungszeitraum 2001 mit möglichen Folgewirkungen auf das Streitjahr- hätte dazu jedoch Anlass bestanden. Das Finanzgericht wird diese Feststellungen im 2. Rechtszug nachholen. Zu diesem Zweck ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen. Auf dieser Grundlage ist die von den Beteiligten übereinstimmend beantragte Anordnung eines Ruhen des Verfahrens nicht i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 251 Satz 1 ZPO zweckmäßig.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sind die nach § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. i.V.m. § 8b Abs. 1, 5 KStG 2002 steuerfreien Erträge aus Investmentanteilen nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 dem Gewinn aus dem Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG 2002 der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 2002 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach § 3 Nr. 40 EStG 2002 oder § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 2002 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 EStG 2002 und § 8b Abs. 5 KStG 2002 unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. sind § 3 Nr. 40 EStG 2002 und u.a. § 8b KStG 2002 anzuwenden, soweit ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche inländische und ausländische Erträge solche i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Satz 2 EStG 2002 enthalten. Ist der Inhaber von Investmentanteilen eine Kapitalgesellschaft, folgt aus dem in § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. angeführten Verweis auf § 8b KStG 2002, dass aus den Investmentanteilen bezogene Dividenden bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 2002- außer Ansatz bleiben. Diese steuerfreien Dividenden sind nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 zur Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen.

§ 2 Abs. 2 Satz 1 (i.V.m. § 5 Abs. 1) InvStG a.F. ist mit fast wörtlicher Übereinstimmung- Nachfolgevorschrift zu § 40 Abs. 2 KAGG. Zu dieser Regelung, die eine Anwendung u.a. von § 8b Abs. 1 KStG 2002 auf ausgeschüttete und nicht zur Ausschüttung oder Kostendeckung verwendete inländische und ausländische Einnahmen des WertpapierSondervermögens i.S. des § 38b Abs. 5 KAGG vorsah, hat der BFH entschieden, dass über ein WertpapierSondervermögen bezogene steuerfreie Dividenden die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 auslösen. Denn für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung der in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen steuerfreien Dividenden des WertpapierSondervermögens sind ausreichende Anknüpfungspunkte im Wortlaut des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 zu finden. Auch stehen die Regelungen des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der über ein WertpapierSondervermögen bezogenen Dividenden nicht entgegen. Schließlich entspricht die Anwendung der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung auf die Erträge aus Anteilsscheinen an einem WertpapierSondervermögen sowohl dem Zweck des § 40 Abs. 2 KAGG als auch demjenigen des § 8 Nr. 5 GewStG 2002.

Diese Erwägungen haben nach Maßgabe der durch § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. vorgegebenen neuen Rechtslage weiterhin Bestand.

Der (gegenüber der dem BFH-Urteil in BFHE 229, 351 zugrunde liegenden Rechtslage unveränderte) Wortlaut des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 erfasst auch Erträge aus Investmentanteilen, die nach dem Inkrafttreten des Investmentsteuergesetzes angefallen sind. Zwar liegen in Gestalt der streitbefangenen Erträge aus den Anteilsscheinen an einem SpezialSondervermögen keine Gewinnanteile i.S. des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 vor. Jene Erträge zählen jedoch zu den Bezügen und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 den Gewinnanteilen gleichgestellt sind. Denn das inländische Sondervermögen gilt nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG a.F. als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG 2002; es ist daher jedenfalls steuerrechtlich als Vermögensmasse anzusehen, an der die Anteilsscheininhaber beteiligt sind.

Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung betrifft auch wie im BFH, Urteil in BFHE 229, 351 erkannt und ausführlich begründet wurde- nicht nur solche Bezüge, die ausdrücklich in § 8b Abs. 1 KStG 2002 aufgeführt sind. Denn der Umfang der Hinzurechnung ergibt sich nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 nicht aus einer Rechtsgrundverweisung auf die in § 8b Abs. 1 KStG 2002 genannten Bezüge, sondern aus einem eigenständigen Tatbestand: § 8 Nr. 5 GewStG 2002 unterscheidet nicht danach, auf welche Weise die Bezüge den Anlegern zugerechnet werden. Damit werden Investmentanteilanleger und Direktanleger gleich behandelt. Denn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F., der eine Rechtsfolgenverweisung auf § 8b Abs. 1 KStG 2002 enthält, sind die in den Erträgen des Anteilsscheininhabers enthaltenen Erträge des SpezialSondervermögens i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG 2002 “nach § 8b Abs. 1 KStG” bei der Ermittlung des Einkommens des Anteilsscheininhabers außer Ansatz zu lassen.

Der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung steht nicht entgegen, dass das Investmentsteuergesetz grundsätzlich eine abschließende Spezialregelung für die Besteuerung der Erträge aus Anteilsscheinen an einem Investmentvermögen darstellt. Zwar verweist § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. für die Besteuerung der in den Erträgen aus den Anteilsscheinen enthaltenen Dividenden des Investmentvermögens ausdrücklich nur auf die Steuerbefreiung (u.a.) nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 und nicht auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung dieser Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002. Ein solcher Verweis ist indessen nicht erforderlich, da die Hinzurechnung bereits unmittelbar aus § 8 Nr. 5 GewStG 2002 folgt. Insoweit hätte der Gesetzgeber, um ein “Fondsprivileg” bzw. eine “positive Ausnahme vom Transparenzprinzip” zu installieren, vielmehr die Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG 2002 ausdrücklich ausschließen müssen.

Im Übrigen entspricht die Hinzurechnung dem Zweck sowohl des § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. als auch des § 8 Nr. 5 GewStG 2002. Denn in § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG a.F. kommt ebenso wie früher in § 40 Abs. 2 KAGG- das Transparenzprinzip durch den Verweis auf § 8b Abs. 1 KStG 2002 insoweit unmittelbar zum Ausdruck, als dadurch erreicht werden soll, dass körperschaftsteuerpflichtige Anteilsscheininhaber im Hinblick auf die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 wie Direktanleger behandelt werden: Die steuerrechtliche Behandlung auf der Ausgangsseite des Fonds richtet sich nach dem Charakter der die Erträge aus den Investmentanteilen speisenden Erträge des Investmentvermögens auf der Eingangsseite. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG 2002 wird wiederum wie bei einem Direktanleger durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 2002 für die Ermittlung des Gewerbeertrages wieder aufgehoben, um einen Einfluss des Halbeinkünfteverfahrens auf die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage auszuschließen.

Eine die Hinzurechnung ausschließende sog. Schachtelbeteiligung i.S. des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 2002 liegt nicht vor, weil nach den Feststellungen des Finanzgericht die Beteiligungen der Fonds an den Aktiengesellschaften jeweils geringer als 10 % des jeweiligen Nennkapitals gewesen sind. Soweit die Revision meint, die Mindestbeteiligungsschwelle bezüglich einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 9 Nr. 2a GewStG 2002 könne auch über mehrere Fonds erreicht werden, ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin selbst da die Gewerbesteuer auf ihrer Besteuerungsebene entsteht und unter Anwendung des Transparenzprinzips nur ein Vergleich mit einer eigenen Direktanlage in Betracht kommt- die maßgebende Beteiligungsquote durch Direktbeteiligung und/oder auf ihre Beteiligungsquote am Sondervermögen bezogene mittelbare Beteiligung überschritten hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2011 – I R 92/10

Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben. Die Beteiligung an einer Instandhaltungsrückstellung i.S. des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG erfüllt diese Voraussetzungen. Denn zum einen vermittelt sie einen geldwerten Anspruch des Wohnungseigentümers auf Bezahlung von Aufwendungen aus der Instandhaltungsrückstellung. Selbst wenn dieser Anspruch zivilrechtlich erst in der Folgezeit entstehen sollte, ist seine Entstehung zumindest hinreichend sicher und durch die voraufgegangenen Einzahlungen- in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, was für seine Aktivierung im Grundsatz genügt. Zum anderen kann der genannte Anspruch jedenfalls zusammen mit dem Betrieb des Wohnungseigentümers übertragen werden. Schließlich hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler angenommen, dass in diesem Fall ein Erwerber des Betriebs der Beteiligung an der Rückstellung einen eigenständigen Wert zumessen wird, da er in derselben Weise wie zuvor der Veräußerer von ihr profitiert und diesen Vorteil bei marktgerechtem Verhalten im Rahmen des Kaufpreises für den Betrieb abgelten würde. Daher ist die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung als Wirtschaftsgut anzusehen. Auf die Frage, ob (auch) der Käufer einer Wohnung in der bezeichneten Weise verfahren würde, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

Daraus folgt, dass die Beteiligung an der Rückstellung in der Steuerbilanz eines betrieblich beteiligten Wohnungseigentümers aktiviert werden muss. Dabei ist sie mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG), sofern nicht der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Anschaffungskosten entsprechen im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall den von der Wohnungseigentümerin geleisteten Einzahlungen, und Anhaltspunkte für ein Absinken des Teilwerts sind weder festgestellt noch geltend gemacht worden. Für die von der Wohnungseigentümerin geforderte Bewertung mit einem abgezinsten Betrag der Einzahlungen sieht der Bundesfinanzhof keinen Grund. Zwar entstehen die Ansprüche der Wohnungseigentümerin auf Bezahlung von Aufwendungen erst in zukünftigen Zeitpunkten. Jedoch wird dieser zeitliche Faktor dadurch kompensiert, dass die Instandhaltungsrückstellungen verzinslich anzulegen sind.

Der durch die Einzahlungen erwachsene Aufwand wird daher durch den Ansatz eines gleichwertigen Wirtschaftsguts kompensiert, soweit die Instandhaltungsrückstellungen nicht bis zum jeweiligen Bilanzstichtag verbraucht worden sind. Das schließt die Annahme aus, dass die nicht verbrauchten Beträge die Gewinne der Wohnungseigentümerin mindern.

Mit ihrem Vortrag, sie habe bei der Aufstellung ihrer Bilanzen die Aktivierungspflicht weder erkannt noch erkennen müssen, kann die Wohnungseigentümerin ebenfalls keinen Erfolg haben. Es trifft zwar zu, dass nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs jede der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung “richtig” ist, wenn und soweit die bilanzrechtliche Lage im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt ist. Dieser Grundsatz greift aber unabhängig davon, ob an ihm festzuhalten ist, im Streitfall nicht ein. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Nach der Rechtsprechung des BFH sind, wenn der Eigentümer einer Eigentumswohnung diese zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge erst mit deren Verbrauch durch die Eigentümergemeinschaft als Werbungskosten abziehbar. Sie sind zwar mit ihrer Einzahlung bei dem Eigentümer abgeflossen (§ 11 Abs. 2 EStG), gehören aber aus steuerrechtlicher Sicht nach wie vor zu seinem Vermögensbereich. Diese Beurteilung hat der BFH auch für die Rechtslage nach der Einführung des § 10 Abs. 6 und 7 WEG im Jahr 2007 bestätigt. Sie beruht im Kern darauf, dass anderenfalls die in die Instandhaltungsrückstellung eingezahlten Beträge auch dann als Werbungskosten berücksichtigt werden müssten, wenn sie tatsächlich später zur Finanzierung von Herstellungskosten verwendet werden.

Angesichts dieser Rechtsprechung konnte bei der Erstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen kein Zweifel daran bestehen, dass ein bilanzierender Unternehmer die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung geleisteten Zahlungen ebenfalls nicht als Betriebsausgaben abziehen darf. Denn diejenige Überlegung, die im Bereich der Überschusseinkünfte zur Versagung des Werbungskostenabzugs führt, gilt für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gleichermaßen. Das gilt unabhängig davon, ob die Wohnungseigentümerin die besagte Überlegung für zutreffend bzw. für überzeugend gehalten hat oder nicht. Entscheidend für die Beurteilung der “Richtigkeit” eines Ansatzes auf der Grundlage des bisherigen subjektiven Fehlerbegriffs ist vielmehr, dass die fehlende sofortige Erfolgswirksamkeit der Zahlungen in die Instandhaltungsrückstellung aus Sicht eines ordentlichen Kaufmanns aus der zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden, höchstrichterlichen Rechtsprechung abzuleiten war und die Frage mithin nicht als offen und ungeklärt angesehen werden konnte.

Ein sonstiger Grund dafür, bei den Gewinneinkünften anders als bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen sofortigen Abzug zuzulassen, ist nicht erkennbar. Ein solcher Grund kann insbesondere nicht darin gesehen werden, dass für die Überschusseinkünfte insoweit das Abflussprinzip gilt, während es im Rahmen des Vermögensvergleichs nur auf das Vorliegen von Aufwand ankommt und deshalb auch ein noch nicht abgeflossener Betrag bereits erfolgswirksam sein kann. Die Rechtsprechung zu den Vermietungseinkünften geht erklärtermaßen davon aus, dass es dort zu einem Abfluss der vom Wohnungseigentümer geleisteten Einzahlung gekommen ist; wenn dort dennoch die Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht dem einzelnen Wohnungseigentümer zugerechnet wird, kann es folglich im Bereich des Vermögensvergleichs nicht deshalb anders sein, weil dort das Abflussprinzip nicht gilt. Im Gegenteil liegt eine Minderung der Einkünfte hier ferner als dort, weil im Rahmen eines Vermögensvergleichs eine Auszahlung grundsätzlich eher als bei einer Überschussrechnung durch den Ansatz eines gegenläufigen Vermögenswerts kompensiert wird. Das ist – und war auch zu den im Streitfall maßgeblichen Zeitpunkten – für einen vernünftigen Kaufmann erkennbar.

Angesichts dessen hätte die Wohnungseigentümerin bei der Aufstellung der hier in Rede stehenden Bilanzen erkennen müssen, dass sie ihre Einzahlungen in die Instandhaltungsrückstellungen nicht erfolgswirksam verbuchen durfte, sondern als (zunächst) erfolgsneutral behandeln musste. Für einen ordentlichen Kaufmann lag es zumindest nahe, dass zu diesem Zweck ein aktives Wirtschaftsgut “Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung” angesetzt werden musste. Wenn sie dies aus von ihr nicht näher erläuterten Gründen- für bilanzrechtlich unzulässig hielt, hätte sie ggf. mit demselben Ergebnis- die in die Rückstellungen eingezahlten Mittel als noch ihrem eigenen Vermögen zugehörig behandeln können. Jedenfalls aber entsprach es nicht kaufmännischer Sorgfalt, die Einzahlungen unkorrigiert als Aufwand zu behandeln. In einem solchen Fall kann auch nach dem “subjektiven” Fehlerbegriff eine Bilanzierung nicht als “richtig” und die Finanzbehörde bindend angesehen werden. Es besteht deshalb kein Grund, das Verfahren entsprechend der Anregung der Wohnungseigentümerin gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung des Großen BFHs des BFH über den Vorlagebeschluss des BFHs in BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739 auszusetzen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. Oktober 2011 – I R 94/10

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betrieb die Klägerin einen Partyservice. Sie lieferte die von ihren Kunden bestellten Speisen in verschlossenen Warmhalteschalen aus. Sie war der Ansicht, dabei handele es sich um die Lieferung von Speisen zum ermäßigten Steuersatz. Der Bundesfinanzhof hat u.a. in dieser Sache ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichtet. Mit seinem jetzt verkündeten Urteil setzt der Bundesfinanzhof das auf dieses Vorabentscheidungsersuchen ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union um.

Der Bundesfinanzhof widersprach dabei u.a. der Auffassung der Klägerin, sie habe lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement geliefert. Standardspeisen sind typischerweise das Ergebnis einer einfachen, standardisierten Zubereitung, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage oder in Abständen z.B. an Imbissständen abgegeben werden. Dies trifft z.B. auf Grillsteaks, Rostbratwürste oder Pommes frites zu, nicht aber auf ein Buffet für 70 Personen mit aufeinander abgestimmten Speisen wie etwa Vitello tonnato, Hähnchenschnitzel mit Fruchtspießen, geräucherter Lachs und Forellenfilet mit Sahnemeerrettich, Roastbeef mit Remoulade, gefüllte Tomaten mit Frischkäse, Geflügelsalat mit Rigatoni. Die Abgabe dieser Speisen, die einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil als an Imbissständen abgegebene Speisen aufweisen und deren Zubereitung mehr Arbeit und Sachverstand erfordert, ist nicht als Lieferung anzusehen.

Die Leistungen eines Partyservice stellen grundsätzlich sonstige Leistungen (Dienstleistungen) dar, die dem Regelsteuersatz unterliegen.

Anderes gilt nur dann, wenn der Partyservice lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder wenn besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist.

Nach § 12 Abs. 1 UStG 1999 beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % der Bemessungsgrundlage. Sie ermäßigt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % u.a. für “die Lieferungen” der in der Anlage des Gesetzes bezeichneten Gegenstände, darunter z.B. Zubereitungen von Fleisch, Fischen usw. (Nr. 28), aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch sowie Backwaren (Nr. 31), Zubereitungen von Gemüse, Früchten usw. (Nr. 32) oder “Verschiedene Lebensmittelzubereitungen” (Nr. 33).

Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG u.a. Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG).

Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG – nunmehr Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL, wonach als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nunmehr Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL, wonach als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist.

Nach der im Streitfall ergangenen Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union stellen die Tätigkeiten eines Partyservice außer in den Fällen, in denen dieser lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder in denen weitere, besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist, Dienstleistungen dar.

Zur Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung bei den Leistungen eines Partyservice führt der Gerichtshof der Europäischen Union aus:

“Was die Tätigkeiten eines bei Festen und Feierlichkeiten in Anspruch genommenen Partyservice wie die im Ausgangsverfahren in der Rechtssache C-502/09 fraglichen angeht, so sind, wie sich aus Randnr. 38 des vorliegenden Urteils ergibt, je nach den Kundenwünschen mehrere Kombinationen von Umsätzen denkbar, die von der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration, die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und gegebenenfalls die Auswahl der Getränke umfassen kann.

Wenn eine einheitliche Leistung vorliegt, hängt die Qualifizierung des Umsatzes als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung von der Gesamtheit der tatsächlichen Umstände ab, wobei die qualitativ überwiegenden Bestandteile aus der Sicht des Verbrauchers zu betrachten sind.

Zu den von einem Partyservice nach Hause gelieferten Speisen ist festzustellen, dass sie im Gegensatz zu denjenigen, die in Imbissständen, Imbisswagen und Kinos abgegeben werden, im Allgemeinen nicht das Ergebnis einer bloßen Standardzubereitung sind, sondern einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern. Die Qualität der Gerichte, die Kreativität sowie die Darreichungsform sind hier Elemente, die in den meisten Fällen für den Kunden von entscheidender Bedeutung sind. Oftmals wird dem Kunden nicht nur die Möglichkeit geboten, sein Menü zusammenzustellen, sondern sogar, Speisen nach seinen Wünschen zubereiten zu lassen. Dieser Dienstleistungsanteil kommt im Übrigen auch im Sprachgebrauch zum Ausdruck, da umgangssprachlich im Allgemeinen vom Party’service’ und den bei diesem ‘bestellten’ und nicht ‘gekauften’ Speisen gesprochen wird.

Sodann werden die Speisen vom Partyservice in verschlossenen Warmhalteschalen angeliefert oder von ihm an Ort und Stelle aufgewärmt. Für den Kunden ist zudem wesentlich, dass die Speisen genau zu dem von ihm festgelegten Zeitpunkt geliefert werden.

Des Weiteren können die Leistungen eines Partyservice dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder sogar Mobiliar, umfassen. Diese Elemente verlangen zudem im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und gegebenenfalls zu reinigen.

Im Licht dieser Erwägungen ist festzustellen, dass die Tätigkeit eines Partyservice außer in den Fällen, in denen dieser lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder in denen weitere, besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist, eine Dienstleistung darstellt.”

Unter Berücksichtigung dieser Ausführungen sind die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als dem Regelsteuersatz unterfallende sonstige Leistungen zu behandeln.

Die Voraussetzungen, unter denen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union Leistungen eines Partyservice ausnahmsweise mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern sind, liegen im Streitfall nicht vor.

Die Klägerin hat in den im Streitfall zu beurteilenden Fällen keine Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement geliefert.

Die Annahme einer dem Regelsteuersatz unterliegenden sonstigen Leistung erfordert nicht, dass das zur Lieferung einer Standardspeise hinzutretende Dienstleistungselement qualitativ überwiegt. Es reicht nach der im Streitfall ergangenen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs bei einem Partyservice vielmehr aus, dass neben der Speisenlieferung ein zusätzliches Dienstleistungselement erbracht wird.

So ist es nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ausreichend, dass bei einer Bestellung zwar nur Standardspeisen (Grillsteaks, Rostbratwurst zum Grillen, Pommes frites) abgegeben, gleichzeitig aber außerdem zehn Stehtische überlassen wurden. Damit ist zu der Abgabe von Speisen ein weiteres Dienstleistungselement hinzugetreten, das nach der Vorabentscheidung des EuGH auch bei der Abgabe von Standardspeisen die Annahme einer Dienstleistung rechtfertigt.

Aber auch wenn die Speisen zu exquisit werden, verneint der Bundesfinanzhof die Lieferung von Standardspeisen, so etwa im hier entschiedenen Rechtsstreit für die Lieferung von aufeinander abgestimmten Speisen für 70 Personen wie etwa Vitello tonnato, Hähnchenschnitzel mit Fruchtspießen, geräucherter Lachs und Forellenfilet mit Sahnemeerrettich, Roastbeef mit Remoulade, gefüllte Tomaten mit Frischkäse, Geflügelsalat mit Rigatoni. Dies sind für den Bundesfinanzhof jedenfalls keine Standardspeisen, wie sie typischerweise als Ergebnis einer einfachen, standardisierten Zubereitung, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage oder in Abständen vorgenommen werden, an Imbissständen, Imbisswagen oder in Kinos abgegeben werden. Die Abgabe dieser Speisen, die einen deutlich größeren Dienstleistungsanteil aufweisen und mehr Arbeit und Sachverstand erfordern, ist mithin nicht als Lieferung anzusehen.

Besondere Umstände, die dafür sprechen, dass die Abgabe der Speisen der dominierende Bestandteil der streitigen Umsätze gewesen wäre, liegen nicht vor.

Der Bundesfinanzhof vermag der Klägerin nicht darin zu folgen, die Besteck- und Geschirrüberlassung könne jedenfalls nicht das die Gesamtleistung prägende Element gewesen sein, weil die jeweiligen Kosten für die zusätzlich erbrachten Dienstleistungen weit hinter den Kosten der Speisenlieferung zurückgeblieben seien.

Denn der Europäische Gerichtshof hat entsprechende Überlegungen in dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs nicht übernommen. Daher ist weder darauf abzustellen, in welchem Verhältnis die durch die zusätzlich erbrachte Dienstleistung verursachten Kosten zu denen der Speisenlieferung stehen, noch kommt es darauf an, ob die hinzutretenden Leistungen unberechnet bleiben und lediglich “informatorisch” auf der Rechnung aufgeführt werden.

Der EuGH hat in seiner zum vorliegenden Streitfall ergangenen Entscheidung berücksichtigt, dass im Rahmen eines Partyservice bereitgestelltes Geschirr und Besteck sowie überlassene Stehtische im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos- einen gewissen, nicht nur geringfügigen personellen Einsatz erfordern, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und gegebenenfalls zu reinigen. Die Lieferung von Speisen im Rahmen des Partyservice stellt mithin nur eine Komponente der gesamten Leistung dar, bei der vergleichbar einem Restaurationsumsatz mit bereitgestelltem Geschirr, Mobiliar und Gedeck- der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt. Hierbei kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Kunde etwa aus Gründen der Kostenersparnis das bereitgestellte Geschirr und Besteck selbst reinigt.

Nach Art. 6 Abs. 2 MwStDVO gilt die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen nicht als Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung.

Wie diese Bestimmung unter Berücksichtigung der dargelegten EuGH-Rechtsprechung zu verstehen ist, ist in dem das Streitjahr 2000 betreffenden Streitfall nicht zu entscheiden. Denn sie gilt nach Art. 65 MwStDVO erst ab dem 1.07.2011.

Für den Bundesfinanzhof bedarf auch keiner Feststellungen zur “Sicht des Durchschnittsverbrauchers”, weil es sich dabei lediglich um eine “gedankliche Perspektive” handelt. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der jeweilige Umsatz ausgeführt wurde. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen nach Maßgabe der vom EuGH gerade auch für den vorliegenden Streitfall aufgestellten Grundsätze zu bestimmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. November 2011 – XI R 6/08

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 in der in den Streitjahren geltenden Fassung (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG) sind Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass nicht abzugsfähig, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.

“Bewirtung” im Sinne dieser Regelung ist jede unentgeltliche Überlassung oder Verschaffung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr. Es kommt nicht darauf an, ob die Beköstigung der bewirteten Person im Vordergrund steht oder (aus der Sicht des Bewirtenden) “auch” bzw. “in erster Linie” der Werbung oder der Repräsentation dient. Allerdings sind Aufwendungen bei branchenüblichen Produkt- oder Warenverkostungen oder sog. “Kundschaftstrinken” (“Werbebewirtungen”) von der Abzugsbeschränkung nicht erfasst. Dies setzt aber voraus, dass Hersteller oder Vertreiber von Speisen und Getränken durch die Bewirtung für die eigenen Produkte, die auch Gegenstand der Bewirtung sind, werben. Im Übrigen schließt die Finanzverwaltung “übliche Gesten der Höflichkeit” aus dem Begriff der Bewirtung aus, was sich auf die Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Gebäck) z.B. anlässlich betrieblicher Besprechungen bezieht (R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 1 EStR 2008)).

Eine solche Bewirtung liegt im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall sowohl mit Blick auf die in allen Streitjahren angefallenen laufenden Aufwendungen unter Berücksichtigung der vom Finanzamt zugestandenen Minderungen um Aufwendungen für sog. Aufmerksamkeiten- als auch auf die Sonderveranstaltung des Galaempfangs zum Betriebsjubiläum vor. Zwar hat die Klägerin auf einen (allgemeinen) werblichen Zusammenhang zwischen der Darreichung von Speisen und Getränken an potentielle Kunden und der unternehmerischen Leistung im Restaurant und im Veranstaltungsservice hingewiesen. Damit hat sie aber nicht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den konkret dargereichten Speisen/Getränken und dem Verkauf (genau) dieser Produkte im Sinne einer Warenverkostung (“Probeessen”)- dargetan. Insoweit kommt es auf der Grundlage des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2003, 1314 auch nicht in Betracht, unter Hinweis auf einen besonderen Repräsentationszweck die Aufwendungen für eine Bewirtung der Gäste des Galaempfangs aus dem Tatbestandsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 auszuschließen. Bewirtungsaufwendungen, die im Verhältnis zu den Gesamtaufwendungen der Veranstaltung nicht von untergeordneter Bedeutung sind, sind nicht allein durch den Zweck der Veranstaltung (z.B. Firmenjubiläum; Einweihung einer Gaststätte) als unbeschränkt abziehbare Repräsentationskosten zu behandeln.

Die Abzugsbeschränkung umfasst alle Bewirtungen “aus geschäftlichem Anlass”. Dieser Begriff ist gesetzlich nicht definiert. Wie sich aus der systematischen Stellung des Absatzes 5 der sich auf Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG 1997) bezieht- und aus der unterschiedlichen Wortwahl ergibt, ist der Begriff nicht mit demjenigen der “Veranlassung durch den Betrieb” i.S. des § 4 Abs. 4 EStG 1997 identisch. Der Begriff umfasst nach dem BFH, Urteil in BFHE 219, 78, BStBl II 2008, 116, an dem festzuhalten ist, die Bewirtung insbesondere von solchen Personen, zu denen Geschäftsbeziehungen bestehen oder angebahnt werden sollen; er schließt nur die Bewirtung eigener Arbeitnehmer aus.

Der so verstandenen Abzugsbeschränkung unterfallen alle Aufwendungen, bei denen ein sachlicher Zusammenhang mit der Bewirtung (Darreichung von Speisen und Getränken) besteht. Dies kann sachlich mit der Bewirtung im Zusammenhang stehende Aufwendungen für Service, Dekoration, Musik etc. einschließen. Auf dieser Grundlage hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler die gesamten Aufwendungen des Galaempfangs als Bewirtungskosten qualifiziert.

Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 findet nach Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG 1997 allerdings keine Anwendung, soweit der in Satz 1 Nr. 2 bezeichnete Zweck Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist. Die Voraussetzungen dieser (Rück-)Ausnahme sind im Streitfall aber nicht erfüllt.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betreibt die Klägerin zwar einen gastronomischen Betrieb. Es besteht auch eine enge Verbindung aller im Unternehmen der Klägerin angebotenen Leistungen mit diesem Betriebsbereich, was es rechtfertigt, von einer weiteren Differenzierung nach dem Geschäftsinteresse der bewirteten Personen an den jeweiligen Geschäftsbereichen der Klägerin (potentielle Hotelkunden, Veranstaltungskunden oder Restaurantkunden) abzusehen. Dieses Betreiben eines (auch) gastronomischen Unternehmens reicht allerdings allein nicht aus, die Klägerin mit ihrer betriebsinternen Bewirtung von vornherein aus dem Tatbestandsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 auszuschließen. Denn die Ausnahme zur Abzugsbeschränkung knüpft nicht personenbezogen an eine entsprechende betriebliche/berufliche Hauptbetätigung an. Sie erfordert im Zusammenhang mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 vielmehr eine in Gewinnabsicht ausgeübte Bewirtung.

Letzteres das Erfordernis einer in Gewinnabsicht ausgeübten Bewirtung- ist darin begründet, dass eine Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwendungen nicht als gerechtfertigt angesehen wird, wenn die Bewirtung unmittelbar Gegenstand der erwerbsbezogenen Tätigkeit ist. Dazu muss die (konkrete) Bewirtung, auch wenn sie als solche für die bewirtete Person unentgeltlich erfolgt, aber stets einen konkreten Zusammenhang zur betrieblichen Tätigkeit des bewirtenden Unternehmers aufweisen. Das ist z.B. der Fall, wenn die Bewirtung (die kostenlose Abgabe von Speisen/Getränken) Zusatzleistung zur (entgeltlichen) Hauptleistung ist. Besteht ein solcher konkreter Zusammenhang nicht und liegt im Ergebnis nur eine indirekte Förderung der mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Bewirtenden vor (Anbahnung und Sicherung von Geschäftsfreundschaften), entfällt indes der Grund für die in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 eingeräumte (Rück-)Ausnahme; der berufsmäßig bewirtende Unternehmer befindet sich dann in keiner anderen Situation als ein beliebiger anderer bewirtender Unternehmer, dessen Betätigung nicht auf eine in Gewinnabsicht ausgeübte Bewirtung gerichtet ist. Hier wie dort tritt der Zweck der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 in den Vordergrund, der u.a. darin besteht, Aufwendungen, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten typisierend einen konkreten Bezug zur Lebensführung haben, nicht in vollem Umfang zum Abzug als Betriebsausgabe zuzulassen. Akzeptiert man für den Bewirtungsaufwand generell den in der Abzugsbeschränkung angeordneten Eingriff in das objektive Nettoprinzip, ist es deswegen nicht gerechtfertigt, jenen Unternehmer gegenüber dem anderen Unternehmer zu privilegieren. Vielmehr ist es gleichheitsgerecht, in einer derartigen Situation beide der nachteiligen Abzugsbeschränkung zu unterwerfen und die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 infolgedessen eng aufzufassen.

Bewirtungsaufwendungen im gastronomischen Unternehmensbereich sind nach diesem Maßstab nur dann in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie entweder anlässlich einer Bewirtung von zahlenden Gästen (und sei es auch nur als Nebenleistung, z.B. bei der Bewirtung von Fluggästen durch eine Fluggesellschaft) oder durch Präsentation bestimmter Speisen zu Werbezwecken anfallen. Wird die Mahlzeit hingegen anlässlich einer geschäftlichen Besprechung oder einer werbenden Veranstaltung gereicht, wird dem Kunden/Geschäftspartner lediglich zur Schaffung eines besseren Geschäftsklimas eine Mahlzeit zugewendet, die jener anderenfalls auf eigene Kosten hätte einnehmen müssen. Dies betrifft im Streitfall sowohl die laufenden Bewirtungsaufwendungen der Klägerin als auch die Aufwendungen für den Galaempfang.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. September 2011 – I R 12/11

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof in einem Streitfall, der einen Spielhallenbetreiber betraf. Dieser hatte für den Erwerb von Geldspielautomaten die Vorsteuer abgezogen, da Umsätze mit Geldspielautomaten nach nationalem Recht steuerpflichtig sind. Nachdem der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften im Gegensatz dazu entschieden hatte, dass derartige Umsätze nach dem Unionsrecht steuerfrei sind, machte der Unternehmer dies für sich geltend. Das Finanzamt akzeptierte die Steuerfreiheit der Automatenumsätze, ging aber zu Lasten des Unternehmers davon aus, dass er den zuvor für den Erwerb der Geldspielautomaten in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu berichtigen habe.

Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsauffassung des Finanzamts nun letztinstanzlich bestätigt. Die von § 15a UStG vorausgesetzte Änderung der Verhältnisse liegt darin, dass der Unternehmer beim Erwerb der Geldspielgeräte das Erbringen steuerpflichtiger Automatenumsätze beabsichtigt hat, wohingegen die Umsätze aufgrund der späteren Berufung auf das Unionsrecht steuerfrei waren.

Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus für alle Fälle von Bedeutung, in denen sich Unternehmer nachträglich auf Steuerbefreiungen des Unionsrechts berufen, die im nationalen Recht nicht zutreffend umgesetzt sind.

Die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse ändern sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn sich der Steuerpflichtige während des Berichtigungszeitraums auf die Steuerfreiheit der gleichbleibenden Verwendungsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 auch für die Kalenderjahre vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1999 bis 2001. Die rückwirkende Anwendung der Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

Die Klägerin und ihre Rechtsvorgänger haben bei Leistungsbezug in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 wegen der Absicht, die Eingangsleistungen für nach nationalem Recht- steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug zutreffend in Anspruch genommen. Dies beruht auf dem in der ständigen Rechtsprechung des BFH anerkannten Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und des Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Die spätere Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG für die dem Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs nachfolgenden Besteuerungszeiträume ändert nichts daran, dass für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug bestehen bleibt.

Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse dadurch geändert, dass sich die Klägerin während des Berichtigungszeitraums für in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogene Wirtschaftsgüter gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren- auf die teilweise Steuerfreiheit ihrer Ausgangsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft.

Ändern können sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sämtliche “Verhältnisse, die … für den Vorsteuerabzug maßgebend waren”. Die Vorschrift erfasst somit auch den Fall, dass Verwendungsumsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig sind, innerhalb des Berichtigungszeitraums aufgrund der Berufung auf das Unionsrecht als steuerfreie Umsätze zu behandeln sind.

Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln. Aus Aufwendungen für Eingangsleistungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen stehen, kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht, wenn wie im Streitfall- die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 UStG nicht vorliegen.

Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Daher ist die Berichtigungsmöglichkeit des Finanzamt entgegen der Auffassung der Klägerin- gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren nicht zeitlich beschränkt.

Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin und deren Rechtsvorgänger in den Abzugsjahren den Besteuerungszeiträumen 1994 bis 1998- war trotz der unzureichenden Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht “fehlerhaft”. Entspricht das nationale Recht nicht dem ihm zugrundeliegenden Unionsrecht und besteht auch keine Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts, kann sich der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der Richtlinie berufen. Beruft sich der Unternehmer während des Berichtigungszeitraumes auf das Unionsrecht, tritt ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG- eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein.

Ähnlich wie bei einem Verzicht gemäß § 9 UStG ist das Finanzamt nicht befugt, Umsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig und nach der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, gegen den Willen des Steuerpflichtigen als steuerfrei mit den entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug zu behandeln. Nur der Steuerpflichtige hat – ähnlich der Ausübung eines Wahlrechts – die Möglichkeit, sich für die Anwendung des gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren Unionsrechts zu entscheiden.

Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis sei nicht vorhersehbar gewesen, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar habe Anwendung finden können und sowohl sie als auch ihre Rechtsvorgänger sich bei Kenntnis dieser Möglichkeit in den Abzugsjahren 1994 bis 1998 durchgängig auf die Steuerfreiheit der Umsätze berufen hätten, statt den im Ergebnis niedrigeren Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Verfahrensrechtlich gelten keine Besonderheiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die günstigere unionsrechtliche Regelung die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide geltend macht, und deshalb ist auch die Berufung auf die Steuerfreiheit bestimmter Umsätze nach der Richtlinie 77/388/EWG innerhalb der allgemeinen Fristen zumutbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. September 2011 – V R 8/11

Nachdem das Bundesverfassungsgericht das frühere Gesetz gekippt hatte, hat der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2010 eine Neuregelung geschaffen, die rückwirkend auch in den Streitfällen anwendbar war. Danach können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abgezogen werden, wenn entweder ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht (diese Erweiterung hatte das Bundesverfassungsgericht eingefordert) oder wenn (wie bisher) das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen oder betrieblichen Betätigung bildet. Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass es sich hierbei um zwei getrennt voneinander zu beurteilende Tatbestände handelt.

Ein Abzug nach der ersten Variante (wegen fehlenden Arbeitsplatzes) kam dabei nach Ansicht des Bundesfinanzhofs in beiden Streitfällen nicht in Betracht, weil beide Kläger – sowohl der Hochschullehrer wie auch der Richter – einen vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Arbeitsplatz nutzen konnten. Aber auch nach der zweiten Variante (Mittelpunkt) blieb den Klägern der Erfolg versagt.

Der Bundesfinanzhof hat insoweit entschieden, dass der Mittelpunkt der gesamten Betätigung – wie bisher – qualitativ und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu bestimmen ist. Das gilt jedenfalls, wenn der Steuerpflichtige – wie in den Streitfällen – lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit ausübt. Danach ist für den Beruf des Hochschullehrers die Vorlesung in der Universität und für den Richter die Ausübung der rechtsprechenden Tätigkeit im Gericht prägend; beide Tätigkeiten können nicht im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden. Unerheblich ist dagegen, wie viele Stunden der Steuerpflichtige in seinem häuslichen Arbeitszimmer zubringt.

Die Neuregelung durch das JStG 2010

Gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG (i.d.F. des JStG 2010) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die genannte Regelung kommt auch in den beiden hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfällen zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.

Die Neuregelung ersetzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. StÄndG 2007. Die Vorschrift, die den Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nur noch erlaubte, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, war mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes teilweise unvereinbar.

Im Übrigen war mit dem JStG 1996 in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erstmals eine sachliche und betragsmäßige Einschränkung des Betriebsausgaben- und des Werbungskostenabzugs (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) für steuerlich anzuerkennende, ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer gesetzlich geregelt worden. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 durften Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Eine Ausnahme von dem in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 normierten Abzugsverbot galt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit betrug oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. In diesem Fall wurde die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM bzw. 1.250 EUR begrenzt und eine unbeschränkte Abzugsmöglichkeit nur noch zugelassen, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildete (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996).

Das Arbeitszimmer bei Hochschullehrern und Richtern

Bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit.

Der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Richters liegt im Gericht und nicht im häuslichen Arbeitszimmer.

Der Begriff “Mittelpunkt der gesamten … Betätigung” ist gesetzlich nicht näher definiert. Auch die Gesetzesmaterialien geben keinen Aufschluss über die Bedeutung dieses Merkmals. Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestimmt sich bei einem Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit teilweise zu Hause und teilweise auswärts- ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die für den Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen werden auch mit dem Begriff des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen umschrieben. Maßgebend ist danach, ob – unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung – das qualitativ für eine bestimmte steuerbare Tätigkeit Typische im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird.

Bei einem Hochschullehrer ist das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss. In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken.

Auch bei einem Richter ist das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der richterlichen Tätigkeit, weil die eigentliche richterliche Tätigkeit im Gericht ausgeübt wird und sich in Sitzungen und mündlichen Verhandlungen manifestiert.

Entsprechendes gilt für den Lehrer. So ist auch bei einem Lehrer das häusliche Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit, weil ein Lehrer die für seinen Beruf wesentlichen und prägenden Leistungen regelmäßig nicht zu Hause, sondern in der Schule erbringt.

In diesen Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet, kann auch eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts bewirken. Aufgrund der berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung erübrigen sich Feststellungen zum jeweiligen zeitlichen Umfang der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers. Auf diese Weise kann nach Auffassung des BFH dem Prinzip eines gleichmäßigen Gesetzesvollzugs Rechnung getragen werden.

Der Bundesfinanzhof hält an diesen Grundsätzen fest. Zwar ist zu beachten, dass der genannten Rechtsprechung die bis 2006 geltende Rechtslage zugrunde liegt. Der Bundesfinanzhof leitete seine Auffassung u.a. aus einem Vergleich der Mittelpunktregelung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996) mit der 50 %Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 her. Nach Wegfall der Abzugsmöglichkeit bei einer beruflichen Nutzung von mehr als 50% der Gesamttätigkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. StÄndG 2007 sieht der Bundesfinanzhof dennoch für die Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit teilweise zu Hause und teilweise auswärts- ausübt, angesichts der Grundentscheidung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG keine Notwendigkeit, den Mittelpunktbegriff grundlegend neu zu bestimmen.

Die angefochtenen Entscheidungen entsprechen im Ergebnis den genannten Grundsätzen:

• Bei einem Hochschullehrer liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn dieser, wie der Kläger im Streitjahr, einer Lehrverpflichtung nachkommt.
• Bei einem Richter liegt der prägende Tätigkeitsschwerpunkt zumindest immer dann außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn er wie die Klägerin im Streitjahr als Berufsrichterin- in einem Richterverhältnis (im Dienst eines Landes oder des Bundes) steht und in Ausübung dieses öffentlichen Amtes Aufgaben der rechtsprechenden Gewalt wahrnimmt.

  Denn die Ausübung der dem Richter in Art. 92 GG anvertrauten rechtsprechenden Gewalt, das verbindliche Entscheiden in Rechtsfragen, die von den Beteiligten nicht oder nicht einvernehmlich aus einer Vorschrift beantwortet werden können, ist prägendes Element der richterlichen Tätigkeit. Dieses hoheitliche Tun ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung im Gericht(sgebäude) und nicht im häuslichen Arbeitszimmer zu verorten.

Wegen der in beiden Streitfällen gebotenen berufstypischen bzw. typisierenden Betrachtung hat das Finnzgericht der jeweils behaupteten zeitlich weit überwiegenden Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers zu Recht keine Bedeutung beigemessen.

Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung

Der Bundesfinanzhof teilt die geltend gemachten Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist ein Werbungskostenabzugsverbot bzw. eine Beschränkung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmers trotz des Werbungskostencharakters dieser Kosten verfassungsrechtlich unbedenklich, soweit für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2011 – VI R 71/10
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Dezember 2011 – VI R 13/11

Nach § 32 Abs. 4 Satz 2, § 63 EStG wird im Streitjahr 2003 ein Kind zwischen der Vollendung des 18. und des 27. Lebensjahres für die Festsetzung von Kindergeld nur dann berücksichtigt, wenn es zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmte oder geeignete Einkünfte und Bezüge von nicht mehr als 7.188 EUR im Kalenderjahr hat.

Der Begriff der Einkünfte entspricht dem in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definierten Begriff und ist je nach Einkunftsart als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu verstehen. Erzielt das Kind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sind daher von den Bruttoeinnahmen die Werbungskosten abzuziehen.

Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ist § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfassungskonform dahin auszulegen, dass sich der Relativsatz “die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind” nicht nur auf Bezüge, sondern auch auf Einkünfte des Kindes bezieht. Nicht als Einkünfte anzusetzen sind deshalb Beträge, die – wie die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge – dem Einkünfte erzielenden Kind oder dessen Eltern nicht zur Verfügung stehen und deshalb die Eltern finanziell nicht entlasten können.

Vermögenswirksame Leistungen sind Geldleistungen, die der Arbeitgeber hier der Ausbildungsbetrieb- für den Arbeitnehmer anlegt; sie sind insgesamt, d.h. auch soweit sie auf einem vom Arbeitgeber zusätzlich zum an sich geschuldeten Lohn gezahlten Zuschuss beruhen (§ 10 5. VermBG), arbeitsrechtlich Bestandteil des Lohns oder Gehalts, gehören gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 5. VermBG im Sinne der Sozialversicherung und des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zum Arbeitsentgelt und steuerrechtlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).

Die Einkünfte und Bezüge sind nicht um die aus dem Arbeitslohn erbrachten Sparbeiträge der Tochter (§ 11 5. VermBG) zu kürzen. Denn es besteht weder eine gesetzliche Verpflichtung zum vermögenswirksamen Sparen noch ist dieses für eine der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechende existentielle Absicherung erforderlich. Für die Entscheidung, ob Einkünfte dem Kind von Gesetzes wegen nicht zur Verfügung stehen, ist maßgeblich, ob sich das Kind der Zahlung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung nicht entziehen kann und nicht, ob die Beträge vom Arbeitgeber einzubehalten sind.

Auch sind die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassenden Arbeitgeberbeiträge in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG) einzubeziehen.

Ungeachtet der sich aus dem 5. VermBG oder dem Anlagevertrag ergebenden Sperrfrist ist es nicht im Sinne des BVerfG-Beschlusses ausgeschlossen, dass die Arbeitgeberbeiträge für Unterhalt und Ausbildung des Kindes verwendet werden können und deshalb die Eltern finanziell entlasten. Denn die Arbeitgeberbeiträge fließen dem Kind aufgrund seiner – freiwilligen – Entscheidung zum vermögenswirksamen Sparen zu und werden nicht aufgrund gesetzlicher Verpflichtung abgezogen.

Würden die Arbeitgeberbeiträge wegen der Sperrfrist nicht in die Bemessungsgröße für den Jahresgrenzbetrag einbezogen, so entstünde zudem eine mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbarende Ungleichbehandlung mit den Fällen, in denen Kinder keinen Arbeitgeberbeitrag, aber dafür eine entsprechend höhere Ausbildungsvergütung erhalten und aufgrund eines Anlagevertrages mit einer vereinbarten Sperrfrist monatlich denselben Betrag sparen, wie er für die Tochter des Klägers aus ihrem Arbeitslohn zuzüglich dem Arbeitgeberbeitrag abgeführt wird. Denn bei diesen Kindern könnte der gesamte Sparbeitrag im Rahmen der Prüfung, ob die Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag überschreiten, nicht abgezogen werden. Die Tochter des Klägers hat sich demgegenüber für ein durch zusätzliche Arbeitgeberbeiträge gefördertes vermögenswirksames Sparen entschieden, das sie als insgesamt vorteilhaft beurteilt hat.

Die vom Arbeitgeber zusätzlich zu dem ansonsten geschuldeten Lohn erbrachten vermögenswirksamen Leistungen sind im Übrigen zwar – wie auch die Sparbeiträge des Arbeitnehmers – insofern “eingefroren”, als der Arbeitnehmer verpflichtet ist, bis zum Ablauf der Sperrfrist nicht über die Anlage zu verfügen (z.B. § 4 Abs. 2, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 5. VermBG). Diese Verpflichtung entfällt aber unter besonderen Voraussetzungen wie z.B. einer Eheschließung, einer mehr als ein Jahr andauernden Arbeitslosigkeit oder einer Verwendung des Erlöses für die eigene Weiterbildung (z.B. § 4 Abs. 4, § 8 Abs. 3 5. VermBG). Durch die Sperrfrist wird zudem die Kündigung des Vertrages und die Verfügung über das Guthaben nicht ausgeschlossen; die vorzeitige Kündigung lässt lediglich den Anspruch auf Gewährung der ArbeitnehmerSparzulage entfallen (§ 13 Abs. 4, § 14 Abs. 5 5. VermBG). Daher ist es möglich, den Sparvertrag zu kündigen und die vermögenswirksamen Leistungen einschließlich der Arbeitgeberbeiträge für den Unterhalt und die Berufsausbildung des Einkünfte erzielenden Kindes zu verwenden.

Dem steht das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 13. April 2005 nicht entgegen, wonach Zusatzleistungen des Arbeitgebers wegen ihrer Zweckgebundenheit für die Vermögensanlage bei der Unterhaltsbemessung anrechnungsfrei bleiben. Denn dies beruht auf besonderen Wertungen des Unterhaltsrechts, aufgrund derer z.B. auch aus überobligatorischer Tätigkeit erzielte oder die Lebensverhältnisse nicht prägende Einkünfte unberücksichtigt bleiben können, und die sich auf § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht übertragen lassen.

Die Aufwendungen der sozialversicherungspflichtigen Tochter für ihre Unfall, Lebens- und Rentenversicherungsverträge können bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG ebenfalls nicht abgezogen werden.

Die Aufwendungen für die private Haftpflichtversicherung der Tochter sind wie die Kosten für eine Kfz-Haftpflichtversicherung- ebenfalls nicht abziehbar. Haftpflichtversicherungen gehören zwar zur Daseinsvorsorge, der Schutz gegen eine Belastung mit existenzgefährdenden Schadensersatzverpflichtungen wird jedoch auch durch §§ 850 ff. ZPO gewährleistet. Da keine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer Haftpflichtversicherung besteht, liegt im fehlenden Abzug der Prämien kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Die vom Arbeitslohn der Tochter einbehaltene Lohnsteuer und Kirchensteuer sind bei der Prüfung, ob ihre Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag überschreiten, nicht abzuziehen.

Die gesetzliche Ausgestaltung des Grenzbetrages als Freigrenze ohne Übergangs- oder Härtefallregelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. September 2011 – III R 23/09

Aus diesem Grund holt nun das Finanzgericht im Rahmen einer Richtervorlage eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber ein, ob § 3 Nr. 4 GrErwStG in der bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8.12.2010 geltenden Fassung insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, als zwar der Grundstückserwerb durch den Ehegatten, nicht aber durch den eingetragenen Lebenspartner des Veräußerers von der Grunderwerbsteuer befreit ist.

Der Gesetzgeber hat im Jahressteuergesetz 2010 zwar eine grunderwerbsteuerliche Gleichstellung von eingetragenen Lebenspartnern und Ehegatten geregelt. Die Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes gilt jedoch – anders als eine vergleichbare Regelung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – nicht rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle ab Inkrafttreten des Lebenspartnerschaftsgesetzes (1. August 2001), sondern erst ab Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 am 14. Dezember 2010. In der Sache folgt das Niedersächsische Finanzgericht den neueren Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur Gleichbehandlung von eingetragenen Lebenspartnern und Ehegatten bei der betrieblichen Hinterbliebenenversorgung und bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer und überträgt die dortigen rechtlichen Wertungen auf das gesamte Steuerrecht, damit auch auf die Grunderwerbsteuer.

Zur Begründung hatte das Bundesverfassungsgericht in den genannten Entscheidungen darauf verwiesen, dass für die Schlechterstellung der eingetragenen Lebenspartner gegenüber Ehegatten keine Unterschiede von solchem Gewicht bestehen, die eine unterschiedliche betriebliche Hinterbliebenversorgung sowie erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung rechtfertigen könnten.

Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts ist diese Begründung des Bundesverfassungsgerichts auf die gesamte Rechtsordnung zu übertragen. Die Ungleichbehandlung sei im Übrigen auch nicht dadurch legitimiert, dass nur aus einer Ehe gemeinsame Kinder hervorgehen könnten, denn das geltende Recht mache die Privilegierung von Ehegatten gerade nicht vom Vorhandensein gemeinsamer Kinder abhängig.

Das Gericht hatte dem Kläger bereits mit Beschluss vom 6. Januar 2011 vorläufigen Rechtsschutz gewährt.

Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 25. Januar 2012 – 7 K 65/10

Die Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise außerhalb des elterlichen Haushalts im Ausland aufhält, seinen inländischen Wohnsitz (§ 8 AO) beibehält oder aber zunächst aufgibt und bei einer späteren Rückkehr wieder neu begründet, hängt indes nicht allein von der Dauer des Auslandsaufenthalts, sondern von einer Vielzahl von Faktoren ab. So sind neben der voraussichtlichen Dauer der auswärtigen Unterbringung insbesondere auch das Alter des Kindes, die Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite, der Zweck des Auslandsaufenthalts, die Häufigkeit und Dauer der Aufenthalte bei den Eltern sowie die persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort andererseits ausschlaggebend. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Dauer einer Schulausbildung wegen der Möglichkeit, weiterführende Schulen zu besuchen oder einzelne Abschnitte zu wiederholen, oft nicht hinreichend genau bestimmt werden kann. Ob deshalb im Einzelfall von einem (beibehaltenen) Wohnsitz im Inland auszugehen ist, hat das Finanzgericht unter Berücksichtigung der Umstände des konkreten Falles im Wege der Tatsachenwürdigung zu beurteilen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22. November 2011 – III B 154/11

Das Finanzamt hat keinen Rückzahlungsanspruch gegen die Bank gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift hat derjenige, auf dessen Rechnung gezahlt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages, wenn ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war nicht die Bank die Empfängerin der Leistung des Finanzamt, sondern der Steuerpflichtige war als Inhaber des Steuererstattungsanspruches- Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.

Wie der Bundesfinanzhof bereits ausgeführt hat, will das Finanzamt mit einer Überweisung auf ein vom Steuerpflichtigen angegebenes Konto nicht zu Gunsten des Kreditinstituts, sondern mit befreiender Wirkung gegenüber dem Anspruchsberechtigten leisten, der das Konto angegeben hat. Das Kreditinstitut ist nicht Leistungsempfänger, sondern lediglich die vom Steuerpflichtigen bezeichnete Zahlstelle, und zwar selbst dann, wenn es das Konto vor der Überweisung des Finanzamt gekündigt hat. Der Bundesfinanzhof hat sich damit der Rechtsauffassung des Bundesgerichtshofs angeschlossen, der in der Entgegennahme des Überweisungsbetrages und dessen Verbuchung auf dem intern weitergeführten Konto ein Handeln für den früheren Kontoinhaber – weiterhin als Zahlstelle – sieht. Denn die Bank ist in Nachwirkung des Girovertrages verpflichtet, Zahlungen, die sie – wozu sie befugt ist- für den früheren Kunden entgegennimmt, auf dem bisherigen Konto entsprechend § 676f Satz 1 BGB zu verbuchen bzw. nach § 667 BGB herauszugeben. Mit der Gutschrift erfüllt sie demnach eine eigene nachvertragliche Pflicht, während sich die Leistung zwischen dem Überweisenden, der die fehlgehende Zahlung veranlasst hat, und dem Überweisungsempfänger vollzieht.

Diese Erwägungen sind nicht nur auf den seinerzeit entschiedenen Fall anwendbar, in dem das Kreditinstitut den Überweisungsbetrag letztlich an den Insolvenzverwalter ausgekehrt hatte. Aus ihnen folgt vielmehr auch für die vorliegende Fallkonstellation, in der die Bank den eingebuchten Erstattungsbetrag mit dem Schuldsaldo auf dem Kontokorrentkonto verrechnet hat, dass sie mit der Einbuchung ihrer nachwirkenden Verpflichtung aus dem Girovertrag gegenüber dem Steuerpflichtigen nachgekommen ist. Denn nimmt eine Bank berechtigterweise eine Zahlung entgegen und verbucht sie auf dem vormaligen Kundenkonto, so verhält sie sich entsprechend ihrer nachwirkenden Verpflichtung aus der Kontokorrentabrede, unabhängig davon, ob sich das Konto im Soll oder im Haben befindet.

Soweit der Bundesfinanzhof in den Beschlüssen vom 28. Januar 2004 und vom 6. Juni 2003 eine andere Auffassung vertreten hat, hält er daran nicht fest.

Wenn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs die Bank eines Überweisungsempfängers im mehrgliedrigen Überweisungsverkehr regelmäßig nur als bloße Leistungsmittlerin, d.h. als Zahlstelle des Überweisungsempfängers handelt und als solche in keinerlei Leistungsverhältnis zu dem Überweisenden steht, kann von ihr unter keinen Umständen die Herausgabe einer Fehlüberweisung verlangt werden, wenn sie den Überweisungsbetrag auf dem Konto des Überweisungsempfängers gutgeschrieben hat. Ausdrücklich formuliert der Bundesgerichtshof: “Wenn der Empfänger vom Überweisenden irrtümlich falsch bezeichnet wird, liegt ein Fehler im Valutaverhältnis (d.h. zwischen dem Überweisenden und dem Überweisungsempfänger) vor, der grundsätzlich auch in diesem bereicherungsrechtlich abzuwickeln ist.”

Indem die Bank im Streitfall den vom Finanzamt überwiesenen Betrag entsprechend dem Überweisungsauftrag auf dem Konto des Steuerpflichtigen verbucht und mit dem bestehenden Schuldsaldo verrechnet hat, hat sie für den früheren Kontoinhaber gehandelt und die Überweisung offenkundig nicht etwa als Zahlung an sich angesehen. Denn sie hat sich insoweit entsprechend ihren nachwirkenden Pflichten aus dem Girovertrag verhalten. Die Verrechnung der Gutschrift mit dem bestehenden Schuldsaldo ist in dem banküblichen seinerzeit auch mit A bestehenden- Kontokorrentverhältnis begründet und stellt deshalb keine eigene Zweckbestimmung der Bank über die Verwendung der eingegangenen Überweisung dar. Ob die Bank im Innenverhältnis zu A berechtigt war, die Gutschrift zu verrechnen oder ob der Steuerpflichtige aus einem abstrakten Schuldversprechen bzw. anerkenntnis gemäß §§ 780 f. BGB oder unmittelbar aus §§ 667, 681 Satz 2, § 677 BGB einen ggf. pfändbaren- Anspruch auf Herausgabe des Betrages hatte, ist für den vorliegenden Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich und bedarf deshalb keiner Erörterung.

Nicht zu entscheiden hat der Bundesfinanzhof bei der gegebenen Fallgestaltung, ob das Finanzamt einen zivilrechtlichen Kondiktionsanspruch gegen die Bank hätte, wenn diese die eingegangene Überweisung etwa zur Tilgung eines noch valutierenden Darlehens verwendet hätte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2011 – VII R 27/11

Das Finanzamt darf in solchen Fällen in seinem Bescheid von den Angaben in der strafbefreienden Erklärung der Kläger zu den Honorarzahlungen und Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung zu der Liechtensteiner Gesellschaft abweichen.

Das Finanzamt war zum Erlass des angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt, da die dem festgesetzten Steuermehrbetrag zugrunde liegende Steuerforderung nicht gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erloschen ist. Auf Grund der abgegebenen “strafbefreienden Erklärungen” ist nach dem ersten Abschnitt des StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eingetreten; bei dieser Sachlage dürfen Einkommensteueränderungsbescheide erlassen werden.

Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG setzt die von den Klägern geltend gemachte erlöschende Wirkung ihrer strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 StraBEG voraus, dass nach dem ersten Abschnitt des StraBEG Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist nach § 1 Abs. 1 StraBEG u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu einer Steuerverkürzung führende unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen korrigiert, die auf Grund der fehlerhaften Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31.12.2004 25 % der Summe der erklärten Beträge entrichtet. Nach § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG sind die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren. Allein die Angabe der verkürzten Einnahmen reicht daher nicht aus.

Vielmehr ist es zumindest erforderlich, die Einnahmen bestimmten Lebenssachverhalten zuzuordnen. Da nach § 1 Abs. 2 StraBEG bei der Verkürzung von Einkommensteuer sämtliche zu Unrecht berücksichtigten Ausgaben als “Einnahmen” i.S. von Abs. 1 der Vorschrift fingiert, nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen jedoch nur zu 60 % als “Einnahmen” erfasst werden, erfordert die Spezifizierung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 StraBEG auch die Angabe, ob die in der strafbereienden Erklärung aufgelisteten “Einnahmen” i.S. von § 1 Abs. 1 StraBEG bisher nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen oder zu Unrecht berücksichtigte Ausgaben sind.

Diesen Anforderungen entspricht die Erklärung der Kläger vom 23.12.2004 nicht, weil sie als maßgeblichen Lebenssachverhalt lediglich Liechtenstein Darlehenszinsen sowie nicht erklärte “Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit”, Beratungshonorare mit der erklärten Folge einer Nachversteuerung von nur 60 % der Beträge als Einnahmen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG bezeichnet haben.

Denn unstreitig handelt es sich bei diesen Positionen nicht um Zins- oder Honorareinnahmen des Klägers und seiner Ehefrau, sondern um

• bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Unrecht als Werbungskosten abgezogene Schuldzinsen sowie
• hinsichtlich der Honorarzahlungen bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zu Unrecht geltend gemachte Betriebsausgaben.

Diesen Lebenssachverhalt “unrichtiger Abzug von Erwerbsaufwendungen”, die zu 100 % hätten nachversteuert werden müssen, haben die Kläger mit der Angabe “Darlehenszinsen und Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit” unzutreffend und irreführend spezifiziert.

Ihr Einwand, insoweit liege allenfalls eine unschädliche und von Amts wegen zu korrigierende “falsa demonstratio” (Falschbezeichnung) vor, verkennt, dass Gegenstand ihrer strafbefreienden Erklärung nur die zuvor gemachten unrichtigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen ihrer Einkommensteuerveranlagung, nicht aber zu der etwaigen Veranlagung der Liechtensteiner Gesellschaft sein konnten. Infolgedessen war der in der strafbefreienden Erklärung zu spezifizierende Sachverhalt durch den fehlerhaften Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den fehlerhaften Abzug von Fremdhonorarzahlungen als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gekennzeichnet und hätte entsprechend in der Erklärung ausgewiesen werden müssen (z.B. durch die Angabe “unrichtige Erfassung von Honorarzahlungen als Betriebsausgaben”).

Aus der Sicht des Finanzamt als Empfänger der strafbefreienden Erklärung haben die Kläger damit nicht den Lebenssachverhalt “unrechtmäßig erklärte Betriebsausgaben oder Werbungskosten”, sondern den tatsächlich nicht verwirklichten Sachverhalt “unrechtmäßig nicht erklärte Betriebs- und Zinseinnahmen” erklärt. Dies folgt nach den vom Finanzgericht festgestellten Gesamtumständen schon unmittelbar aus dem Umstand, dass sie diese Fehlbezeichnung des Lebenssachverhalts mit der fehlerhaften Erfassung der Zahlungen als mit (nur) 60 % zu versteuernde Einnahmen nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG verbunden haben, obwohl sie als fingierte Ausgaben nach Maßgabe der Nr. 2 der Vorschrift zu 100 % hätten versteuert werden müssen.

Die Abgabe der korrigierten Strafbefreiungserklärung am 23.12.2004 mit nunmehr richtigem Ausweis des Abgeltungsbetrags in Höhe von 100 % der bislang fingierten Erwerbsaufwendungen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 StraBEG hat schon deshalb keine erlöschende Wirkung i.S. des § 8 StraBEG, weil der streitige Lebenssachverhalt im Zeitpunkt der Erklärung bereits Gegenstand der seit November 2004 laufenden Außenprüfung war. Damit konnten darauf bezogene strafbefreiende Erklärungen nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG nicht mehr zur Straf- und Bußgeldfreiheit i.S. des § 1 StraBEG führen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juni 2011 – VIII R 25/08

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte das Finanzamt im Einspruchsverfahren gegen Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) antragsgemäß die Aussetzung der Vollziehung bewilligt. Bei der Berechnung des Aussetzungsbetrages im Rahmen der Einkommensteuerbescheide (Folgebescheide) setzte das Finanzamt indes fehlerhaft einen zu hohen Betrag von der Vollziehung aus. Im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Feststellungsbescheide obsiegte der Steuerpflichtige in vollem Umfang. Wegen der überhöhten Aussetzung hatte er gleichwohl Nachzahlungen zu leisten. Hierauf setzte das Finanzamt Zinsen fest. Der Steuerpflichtige hielt die Zinsfestsetzung für rechtswidrig, da § 237 AO die (teilweise) Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs voraussetze.

Der Bundesfinanzhof hat sich dem angeschlossen. Da das Rechtsbehelfsverfahren gegen die Grundlagenbescheide in vollem Umfang Erfolg gehabt habe, sei der Tatbestand des § 237 AO nicht erfüllt. Nach Sinn und Zweck der Norm komme eine erweiternde Auslegung der Vorschrift gleichfalls nicht in Betracht.

Nach § 237 Abs. 1 Satz 1 AO ist, soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid oder gegen eine Einspruchsentscheidung hiergegen endgültig keinen Erfolg gehabt hat, der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt wurde, zu verzinsen. Dies gilt entsprechend, wenn nach Einlegung eines förmlichen Rechtsbehelfs gegen einen Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) oder eine Rechtsbehelfsentscheidung hiergegen die Vollziehung eines Folgebescheids ausgesetzt wurde (§ 237 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die in Satz 1 dieser Vorschrift genannte Voraussetzung, dass ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage “endgültig keinen Erfolg gehabt” haben dürfe, gilt damit auch in den Fällen des Satzes 2.

An dieser Voraussetzung fehlt es im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall. Die Rechtsbehelfsverfahren gegen die Grundlagenbescheide hatten in vollem Umfang Erfolg.

Der Wortlaut des § 237 AO ist insoweit eindeutig. Die Frage, ob ein Rechtsbehelf Erfolg hatte, bemisst sich nach dem Verfahrensgegenstand und dem konkretisierten Rechtsbehelfsbegehren und ist unabhängig von der verfahrenstechnischen Art der Erledigung. “Endgültig keinen Erfolg gehabt” hat der Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen, vom Rechtsbehelfsführer zurückgenommen oder eingeschränkt worden ist, wenn mithin das Finanzamt dem Begehren, den festgesetzten Steuerbetrag herabzusetzen, im Ergebnis nicht abhilft, gleich, aus welchem Grunde.

Für die Beurteilung der endgültigen Erfolglosigkeit i.S. des § 237 Abs. 1 Satz 2 AO ist dementsprechend ausschließlich auf das Ergebnis des gegen den Grundlagenbescheid gerichteten Rechtsbehelfsverfahrens abzustellen, während die sich auf der Ebene des Folgebescheids ergebende steuerliche Auswirkung unbeachtlich ist.

Soweit der BFH mehrfach entschieden hat, dass die Zinsfestsetzung nicht von der Rechtmäßigkeit der bestandskräftigen AdVEntscheidung, sondern von dem tatsächlich ausgesetzten Betrag abhängt, beziehen sich diese Entscheidungen auf Konstellationen, in denen die jeweils eingelegten Rechtsbehelfe wenigstens teilweise ohne Erfolg geblieben waren. Die Tatbestandswirkung der AdVEntscheidung bezieht sich nur auf die darauf folgende Frage, in welchem Umfang der ausgesetzte Betrag verzinst wird. Sie bezieht sich nicht, wie das Finanzamt meint, auf den fehlenden Erfolg des Rechtsbehelfs.

Überlegungen zu dem systematischen Zusammenhang des § 237 AO sowie zum Sinn und Zweck der Verzinsungsvorschriften vermögen keine abweichende Entscheidung zu rechtfertigen.

Nach § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. §§ 233a bis 237 AO enthalten eine Reihe von Zinstatbeständen für bestimmte Konstellationen. Die Zinstatbestände bilden einen abschließenden Katalog. Im Fall des in vollem Umfang erfolgreichen Rechtsbehelfs fallen nach der Konzeption des Gesetzes keine Aussetzungszinsen an; entscheidend ist der Erfolg des Rechtsbehelfs; der Umfang der AdV und der Aspekt der Verzinsung sind in diesem Fall unerheblich. Eine erweiternde Auslegung des Tatbestandes des § 237 Abs. 1 AO kommt daher nach Sinn und Zweck der Norm nicht in Betracht.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass dies in anderen Fällen zu scheinbar unbilligen Ergebnissen führen kann. Der Steuerpflichtige, der mit seinem Rechtsbehelf im Wesentlichen Erfolg hatte und nur zu einem Teil unterlegen blieb, hat Aussetzungszinsen für den gesamten zuviel ausgesetzten Betrag zu zahlen, während derjenige Steuerpflichtige, der vollen Erfolg hatte, hinsichtlich des zuviel ausgesetzten Betrags von der Zinspflicht verschont bleibt. Gerechtfertigt ist diese Differenzierung, weil derjenige, dessen Rechtsbehelf in vollem Umfang Erfolg hat, von der Zinspflicht verschont bleiben soll; der “volle Erfolg” wird gewissermaßen durch die vollständige Entbindung von der Zinspflicht “prämiert”.

Der angefochtene Zinsbescheid lässt sich auch auf keine andere Rechtsgrundlage stützen. § 233a AO erfasst Differenzen zwischen Festsetzungen. Die Nachzahlungsbeträge, um die es im Streitfall geht, beruhen nicht auf einer Änderung der Festsetzung, sondern auf dem Umfang der Aussetzung der Vollziehung. Eine Zinsvorschrift, die unmittelbar an Überzahlungen des Steuerpflichtigen oder der Finanzbehörde anknüpft, existiert nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. August 2011 – X R 49/09

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid aufgrund eines eigenen Fehlers den zehnfachen Betrag der für den Steuerpflichtigen abgeführten Lohnsteuern auf die festgesetzte Einkommensteuer angerechnet und eine entsprechend hohe Steuererstattung ausgezahlt, die der Steuerpflichtige stillschweigend vereinnahmte. Erst mehr als fünf Jahre, nachdem es den Einkommensteuerbescheid zuletzt geändert hatte, erkannte das Finanzamt seinen Fehler, korrigierte die Anrechnungsverfügung und verlangte den zu viel ausgezahlten Erstattungsbetrag zurück.

Der Bundesfinanzhof hat das Urteil des Finanzgerichts, das diese Rückforderung für rechtens gehalten hatte, sowie den Rückforderungsbescheid aufgehoben. Nach Ablauf der Verjährungsfrist soll Rechtssicherheit darüber einkehren, was der Steuerpflichtige aufgrund der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzu-rechnender Vorauszahlungen zu zahlen hat und was ihm zu erstatten ist. Das Finanzamt darf deshalb nach Ablauf der Frist keine Zahlungsansprüche mehr geltend machen, ebenso wenig wie der Steuerpflichtige noch verlangen könnte, dass auf die festgesetzte Steuer nachträglich etwas angerechnet und erstattet wird.

Führt die Anrechnung tatsächlich nicht festgesetzter und geleisteter Vorauszahlungen wie der Lohnsteuer dazu, dass in der Anrechnungsverfügung eine Abschlusszahlung nicht oder in zu geringer Höhe ausgewiesen wird, so erlischt der festgesetzte Steueranspruch nach Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist.

Ansprüche aus dem Steuerverhältnis unterliegen nach § 228 AO einer besonderen Zahlungsverjährung, die nach fünf Jahren eintritt. Die Frist beginnt nach § 229 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Festsetzung wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt.

Sinn und Zweck dieser Vorschrift hat der Bundesfinanzhof in einem Urteil dahin erläutert, dass nach Ablauf einer angemessenen Frist endgültig Rechtssicherheit darüber einkehren soll, was der Steuerpflichtige aufgrund der gegen ihn ergangenen Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung anzurechnender Vorauszahlungen und Abzugsteuern noch zu zahlen hat bzw. was ihm zu erstatten ist. Nicht nur fällig gewordene steuerliche Ansprüche können nach Ablauf der FünfJahresFrist nicht mehr geltend gemacht werden. Vielmehr kann auch auf fällig gewordene Steuern nichts mehr angerechnet und dadurch kein Erstattungsanspruch mehr ausgelöst werden. Die Änderung einer Anrechnungsverfügung nach Ablauf der durch die Bekanntgabe der Steuerfestsetzung gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2, § 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetzten Frist ist danach ungeachtet dessen auszuschließen, ob es um die nachträgliche Anrechnung durch Steuerabzug entrichteter Beträge und eine daraus folgende Verringerung der Abschlusszahlung bzw. eine Erstattungsforderung des Steuerpflichtigen geht oder umgekehrt um die Korrektur einer solchen Anrechnung zu Lasten des Steuerpflichtigen mit der Folge einer Erhöhung der Abschlusszahlung bzw. einer Steuernachforderung des Finanzamts.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen durfte die vom Finanzamt aus Anlass der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 erlassene (fehlerhafte) Anrechnungsverfügung nach Ablauf von fünf Jahren seit Erlass dieses Bescheides nicht mehr geändert werden. Der von dem Finanzgericht im angefochtenen Urteil sinngemäß vertretenen Auffassung, jene Rechtsgrundsätze könnten im Streitfall nicht angewandt werden, weil andernfalls der Rückzahlungsanspruch des Finanzamt verjährt sei, bevor er überhaupt entstanden sei, folgt der BFH nicht.

Anspruch i.S. des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar der Zahlungsanspruch, der jedoch als ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO seine Grundlage in einem Steuer-(festsetzungs-)bescheid hat. Ein auf Rückzahlung der in einer Anrechnungsverfügung zu Unrecht ausgewiesenen Beträge gerichteter Zahlungsanspruch des Finanzamt scheint zwar nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO erst dadurch fällig zu werden, dass das Finanzamt die ursprünglich ergangene Anrechnungsverfügung ändert. Denn diese ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein (feststellender) Verwaltungsakt und nicht eine bloße Kassenmitteilung ohne rechtliche Bindungswirkung. Würde man darauf ähnlich wie bei der Änderung einer Steuerfestsetzung- abstellen, begönne der Lauf der Zahlungsverjährungsfrist gemäß § 229 Abs. 1 AO erst mit Erlass des betreffenden Änderungsbescheides und liefe folglich vor Erlass des mit dem Änderungsbescheid in der Regel verbundenen Rückforderungsbescheides im Allgemeinen nicht ab.

Die Anrechnungsverfügung ist indes ein deklaratorischer, bloß bestätigender Verwaltungsakt, der keine Ansprüche begründet, die nicht bereits unabhängig von der Anrechnungsverfügung bestehen. Er zieht lediglich die rechnerischen Folgen aus anderweit begründeten Rechten und Pflichten. Dementsprechend hat der BFH für den Lauf der Zahlungsverjährungsfrist auf die festgesetzten steuerlichen Ansprüche abgestellt und erkannt, diese könnten nach Ablauf der FünfJahresFrist nicht mehr geltend gemacht werden. Auf fällig gewordene Steuern könne nichts mehr angerechnet und dadurch ein Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO nicht mehr ausgelöst werden.

Wie insbesondere auch § 229 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO erkennen lässt, ist § 229 Abs. 1 Satz 1 AO auf den Fall zugeschnitten, dass sich der Zahlungsanspruch aus einer Entscheidung im Steuerfestsetzungsverfahren ergibt. Deshalb unterliegt z.B. der im Steuerfestsetzungsverfahren ausgewiesene Steueranspruch nach der BFHsrechtsprechung ab dem Zeitpunkt seiner Festsetzung der (Zahlungs-)Verjährung, auch wenn vom Finanzamt eine einkommensteuerrechtliche Abschlusszahlung gemäß § 36 Abs. 4 EStG in der Anrechnungsverfügung nicht ausgewiesen worden ist. Entsprechendes hat der BFH für den umgekehrten Fall entschieden, dass eine Abschlusszahlung ausgewiesen worden ist, dabei jedoch entgegen § 36 Abs. 4 EStG geleistete Vorauszahlungen nicht berücksichtigt worden sind; der Anspruch des Steuerpflichtigen auf Verrechnung oder Rückzahlung solcher Vorauszahlungen verjähre dann, wenn seit jener Abrechnungsentscheidung die in § 228 AO bezeichnete Frist abgelaufen sei.

Wann die (Zahlungs-)Verjährungsfrist für Ansprüche zu laufen beginnt, die sich nicht unmittelbar aus Steuerfestsetzungen ergeben, nämlich durch die Verrechnung der festgesetzten Steuer mit der festgesetzten oder mit Festsetzungswirkung angemeldeten (und, wie § 36 Abs. 2 EStG voraussetzt, geleisteten) Vorauszahlungen gemäß § 36 Abs. 4 EStG, sondern infolge irrtümlicher Berücksichtigung in Wahrheit nicht festgesetzter Steuerbeträge in der Anrechnungsverfügung entstehen, mag damit, wie das Finanzgericht tatsächlich meint, noch nicht entschieden sein. Allerdings ist auch das, was die Anrechnungsverfügung insoweit als vermeintlich festgesetzte und gezahlte Lohnsteuer ausweist, nicht bloße Kassenmitteilung, sondern feststellender Verwaltungsakt. Für die Regelungswirkung einer Entscheidung kommt es nicht darauf an, ob sie von einem zutreffenden Sachverhalt ausgeht oder (hier: mangels tatsächlichen Lohnsteuereinbehalts) fehlerhaft und deshalb rechtswidrig ist.

Führt eine solche Anrechnung vermeintlich festgesetzter und geleisteter Vorauszahlungen dazu, dass eine Abschlusszahlung trotz entsprechender Steuerfestsetzung nicht oder gemessen an dieser- in zu geringer Höhe ausgewiesen wird, erlischt indes der festgesetzte Steueranspruch gemäß § 232 AO ebenso wie in dem der eingangs dargestellten Rechtsprechung des BFHs zugrunde liegenden Fall einer aus anderen Gründen fehlerhaften Abrechnung. Der Bundesfinanzhof hat jene Rechtsprechung maßgeblich auf Sinn und Zweck der Vorschriften über die Zahlungsverjährung gestützt. Nach Ablauf einer angemessenen Frist (fünf Jahre), nachdem die für die Berechnung der Zahlungspflichten maßgeblichen Daten feststehen, insbesondere die Steuer durch Erlass eines Steuerbescheides oder einer entsprechenden Steueranmeldung festgesetzt worden sei, könnten bislang nicht geltend gemachte Zahlungspflichten nicht mehr erhoben werden, und zwar weder Erstattungsansprüche des Steuerpflichtigen noch Zahlungsansprüche des Finanzamts. Diese Zielsetzung des Gesetzes verlangt es, dass dies ungeachtet der Gründe der zunächst fehlerhaften Abrechnung immer dann gilt, wenn sich bei der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergeben hat und der entsprechende Betrag gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG an den Steuerpflichtigen ausgezahlt worden ist. Der (Zahlungs-)Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung eines solchen Betrages mag zwar, wie das Finanzgericht ausgeführt hat, erst entstehen und damit fällig werden, wenn das Finanzamt seine Anrechnungsverfügung ändert, weil es die Fehlerhaftigkeit seiner Abrechnung erkennt. “Grundlage” dieses Anspruches, der die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis i.S. des § 218 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich “verwirklicht”, sind jedoch die im Steuerfestsetzungsverfahren ergangenen Entscheidungen, deren Erlass die Zahlungsverjährung auch dann in Lauf setzt, wenn sie nicht den Inhalt haben, den das Finanzamt bei seinen Entscheidungen im Steuererhebungsverfahren, insbesondere bei der Abrechnung gemäß § 36 Abs. 4 EStG, unterstellt.

So ist auch der hier streitige Rückzahlungsanspruch des Finanzamt die bloße Folge des Fehlens einer Lohnsteuerfestsetzung (und eines dementsprechenden Steuereinbehalts) in der vom Finanzamt bei der Abrechnung zugrunde gelegten Höhe. Deshalb ist es nicht gerechtfertigt, bei der Anwendung der Vorschriften über die Zahlungsverjährung, insbesondere auch des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO, auf die im Erhebungsverfahren getroffenen (deklaratorischen, wenn auch mit Regelungswirkung versehenen) Entscheidungen und die Fälligkeit der dadurch ausgewiesenen Ansprüche statt auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Steuer festgesetzt worden ist (hier: die geänderte Steuerfestsetzung), über die das Finanzamt abgerechnet hat.

Die Revision weist im Übrigen mit Recht darauf hin, dass andernfalls ein Anspruch des Finanzamts auf Rückzahlung einer in einer Anrechnungsverfügung zu Unrecht festgesetzten Erstattung im Festsetzungsverfahren gar nicht festgesetzter Steuer-(vorauszahlunge-)n erst fünf Jahre, nachdem dieses die Rechtswidrigkeit der Steuererstattung erkannt hat, verjährte und damit die Verjährungsfrist insoweit praktisch ins Leere liefe. Das kann nicht der Sinn des Gesetzes sein. Ebenso würde es, worauf die Revision ebenfalls mit Recht hinweist, dem deklaratorischen Charakter der Abrechnung in einer Anrechnungsverfügung nicht gerecht, bei einer auf deren Fehlerhaftigkeit beruhenden Erstattungszahlung die Verjährung des Rückzahlungsanspruchs des Finanzamts nicht beginnen zu lassen, wohl aber bei einer fehlerhaften Zahlung des Finanzamts, der ein entsprechender Ausweis in einer Anrechnungsverfügung nicht vorausgegangen ist.

§ 130 Abs. 3 AO kann den Rechtsfrieden schon deshalb nicht in der erforderlichen Weise wahren, weil die dort festgelegte Frist erst zu laufen beginnt, wenn das Finanzamt die Rechtswidrigkeit seiner Steuererstattung erkannt hat.

Dass nach der vorstehend entwickelten Auslegung des Gesetzes der Rückzahlungsanspruch des Finanzamts möglicherweise verjährt, bevor das Finanzamt diesen überhaupt wahrnimmt, spricht nicht gegen diese. Vorbehaltlich des § 199 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ist es für Verjährungsfristen geradezu typisch, dass sie rein objektiven Charakter haben.

Nach alledem kann das Finanzamt auch im vorliegenden Fall keinen Rückzahlungsanspruch wegen der unrichtigen (rechtsgrundlosen) Anrechnung von Beträgen in der Anrechnungsverfügung geltend machen, weil seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Anrechnungsverfügung und der ihr zugrunde liegende Steuerbescheid ergangen sind, bereits fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO) verstrichen waren.

Zu ändern ist das Urteil des Finanzgericht ferner insofern, als es wie sich aus den Entscheidungsgründen am Ende ergibt- eine Änderung der Zinsfestsetzung mit der Begründung abgelehnt hat, diese sei bestandskräftig geworden. Diese rechtliche Würdigung wird nämlich dem Umstand nicht gerecht, dass die Klage was der Bundesfinanzhof ohne Bindung an die Bewertung des Finanzgericht selbst beurteilen kann- nicht dahin zu verstehen ist, die Kläger begehrten im gerichtlichen Rechtsschutzverfahren auch die Aufhebung der in der angefochtenen Anrechnungsverfügung enthaltenen Zinsfestsetzung. Das Finanzgericht selbst hat das Einspruchsschreiben der Kläger, in dem die Zinsfrage ausdrücklich angesprochen worden ist, nicht als Angriff gegen die Zinsfestsetzung verstanden (was die Annahme, die in dieser Hinsicht schweigende Klage enthalte einen solchen Angriff, widersprüchlich erscheinen lässt). Vor allem aber hatten die Kläger keinen Anlass die Zinsfestsetzung anzufechten, denn gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO ist die Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen “zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird”. Diese Vorschrift ist ihrem Sinn entsprechend, der Anrechnungsentscheidung als Grundlagenbescheid der akzessorischen Zinsfestsetzung Geltung zu verschaffen, auch dann anzuwenden, wenn die Änderung einer Anrechnung von Steuerbeträgen im Rechtsbehelfsverfahren aufgehoben wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Oktober 2011 – VII R 55/10

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden.

Diese Grundsätze gelten auch für nachträgliche Werbungskosten, die entstehen können, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. In einem solchen Fall muss bereits zu dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wird, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen. Danach können grundsätzlich auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung Werbungskosten sein. Werden sie als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht, muss demgemäß bereits die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung beruflich veranlasst gewesen sein.

Ist der Steuerpflichtige nicht nur Arbeitnehmer einer Gesellschaft, sondern auch deren Gesellschafter, kann die Übernahme einer Bürgschaft auch durch seine Gesellschafterstellung veranlasst sein. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls.

Allerdings geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen GesellschafterGeschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig weniger durch die berufliche Tätigkeit, sondern eher durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Dabei ist jedoch stets Voraussetzung, dass ein steuermindernder Abzug der Aufwendungen aus einer Anwendung des § 17 EStG möglich ist.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllen im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Kosten zur Tilgung der Verpflichtung aus der Bürgschaftsübernahme die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Übernahme der Bürgschaft stand im Zusammenhang mit dem Beruf und der Arbeitnehmerstellung des Klägers. Dies wird auch vom Finanzgericht nicht in Zweifel gezogen. Der vom Finanzgericht angenommene weitere Veranlassungszusammenhang mit der geplanten Gesellschafterstellung des Klägers verdrängt diesen beruflichen Zusammenhang hier nicht, weil der Kläger nicht Gesellschafter der GmbH geworden ist. Eine steuermindernde Berücksichtigung der geltend gemachten Kosten als Auflösungsverluste gemäß § 17 Abs. 4 EStG scheidet deshalb aus den vom Finanzgericht genannten Gründen aus. Der steuermindernde Abzug der im steuerbaren Bereich angefallenen Aufwendungen ist aber nach Auffassung des BFHs zwingend erforderlich. Ihre Beurteilung als einkommensteuerrechtlich irrelevante Ausgaben auf das Vermögen widerspricht dem das Einkommensteuergesetz prägenden objektiven Nettoprinzip.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. November 2011 – VI R 97/10

So hat jetzt das Finanzgericht Köln der Klage einer Flugbegleiterin stattgegeben, die im Anschluss an ihre Tätigkeit als Flugbegleiterin eine Pilotenausbildung absolvierte. Die hierfür entstandenen Kosten in fünfstelliger Höhe machte sie als vorweggenommene Werbungskosten bei der Einkommensteuer geltend. Das Finanzamt berücksichtigte nur einen Betrag in Höhe von 4.000 € als Sonderausgaben, weil es sich bei der Ausbildung zur Flugbegleiterin weder um eine Berufsausbildung nach dem Berufsausbildungsgesetz noch um einen ansonsten anerkannten Lehr- oder Anlernberuf handele. Die Pilotenausbildung stelle daher eine erstmalige Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG dar, so dass deren Kosten nur eingeschränkt als Sonderausgaben berücksichtigt werden könnten.

Das Finanzgericht Köln war anderer Meinung: Hiernach erfordert eine erstmalige Berufsausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz keine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs. Ausreichend ist vielmehr, dass eine Ausbildung berufsbezogen ist und eine Grundvoraussetzung für die geplante Berufsausübung darstellt. Diese Voraussetzungen sind bei der Schulung zur Flugbegleiterin gegeben. Somit handelt es sich bei der Pilotenausbildung um eine zweite Ausbildung, für die keine Abzugsbeschränkung gilt.

Eine Flugbegleiterin kann also auch dann die Kosten für eine spätere Berufsausbildung uneingeschränkt steuerlich als Werbungskosten geltend machen, wenn sie außer der betriebsinternen Schulung bei einer Fluggesellschaft keinen staatlich anerkannten Ausbildungsberuf erlernt hat.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 12. Dezember 2011 – 7 K 3147/08

Zu den gerichtlichen Eilverfahren war es gekommen, nachdem die Betreiberin eines Kernkraftwerks durch Befüllung eines Kernreaktors mit Brennelementen sich selbsttragende Kettenreaktionen ausgelöst und dadurch jeweils den Tatbestand des § 5 Abs. 1 des zum 1. Januar 2011 in Kraft getretenen KernbrStG verwirklicht hat. Die Betreiberin hat daran anschließend zwar – wie es das Gesetz vorsieht – die Steuer berechnet, angemeldet und auch bezahlt, gegen die als Steuerfestsetzungen wirkenden Anmeldungen jedoch Einsprüche eingelegt. Das für die Festsetzung und Erhebung der Kernbrennstoffsteuer zuständige Hauptzollamt hat daneben gestellte Anträge auf Aufhebung der Vollziehung abgelehnt. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat diese behördlichen Entscheidungen nunmehr bestätigt.

Zur Begründung haben Freiburger Richter des Finanzgerichts Baden-Württemberg abweichend von ihren Kollegen bei den Finanzgerichten in Hamburg und München unter Berufung auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die Auffassung vertreten, dass es für die Gesetzgebungskompetenz des Bundes zur Einführung einer Kernbrennstoffsteuer in Form einer Verbrauchsteuer nicht darauf ankommt, ob die Steuer auf die Stromkunden abwälzbar ist oder nicht. Auch vermochte das Finanzgericht Baden-Württemberg keinen Verstoß des Gesetzes gegen grundrechtliche Gewährleistungen zu erkennen. Der Gesetzgeber sei weder aufgrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) daran gehindert gewesen, den durch Spaltung näher definierter Kernbrennstoffe in Gang gesetzten Verbrauch dieser Stoffe zum Gegenstand einer Steuer zu machen, noch liege eine Verletzung des in Art. 14 GG gewährleisteten Eigentumsrechts der Betreiber von Kernkraftwerken vor, sofern es diesen weiterhin möglich sei, ihre kerntechnischen Anlagen rentierlich zu betreiben.

Bei der im Verfahren auf Aufhebung der Vollziehung einer Steuerfestsetzung ausreichenden, aber auch gebotenen summarischen Prüfung verstoße die Anwendung des KernbrStG – so das Finanzgericht Baden-Württemberg weiter – auch nicht gegen primäres oder sekundäres Europarecht. Insbesondere sei der in diesem Zusammenhang erhobene Einwand, das Gesetz verstoße gegen das Verbot der Erhebung nicht harmonisierter Verbrauchsteuern auf elektrischen Strom, nicht stichhaltig. Auch habe der Gesetzgeber mit dem KernbrStG keine der Verpflichtungen verletzt, die die Bundesrepublik Deutschland im Rahmen der Gründung der Europäischen Atomgemeinschaft (EURATOM) eingegangen ist.

Es ist damit zu rechnen, dass das mit seinem Antrag gescheiterte Unternehmen mit der vom Gericht zugelassenen Beschwerde den Bundesfinanzhof anrufen wird, wo bereits Beschwerden gegen die anderslautenden Entscheidungen der Finanzgerichte Hamburg und München anhängig sind. Eine endgültige Klärung der Rechtslage wird allerdings im Verfahren auf vorläufigen Rechtsschutz nicht zu erreichen sein. Diese wird erst aufgrund bereits anhängiger – aber noch nicht entschiedener – Klageverfahren herbeigeführt werden können. Erst in solchen Verfahren können die aufgeworfenen Fragen – möglicherweise unter Anrufung des Bundesverfassungsgerichts sowie des Gerichtshofs der Europäischen Union – abschließend beurteilt werden.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschlüsse vom 11. Januar 2012 – 11 V 2661/11 und 11 V 4024/11