Amerikanische Suchmaschine – und deutsche Umsatzsteuerpflicht

9. September 2016 | Umsatzsteuer
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Der Begriff “auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen” i.S. des Umsatzsteuerrechts umfasst Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Diese Voraussetzungen sind in der Regel erfüllt, wenn ein Unternehmer auf einer Internet-Plattform seinen Mitgliedern gegen Entgelt eine Datenbank mit einer automatisierten Such- und Filterfunktion zur Kontaktaufnahme mit anderen Mitgliedern i.S. einer Partnervermittlung bereitstellt.

Erbringt ein Unternehmer mit Sitz im Drittland (hier: USA) derartige Leistungen an Nichtunternehmer (Verbraucher) mit Wohnort im Inland, so liegt der Leistungsort im Inland.

Die Klägerin hat mit der Gewährung des Zugangs zu ihren Online-Communities an die zahlenden Mitglieder sonstige Leistungen gegen Entgelt ausgeführt. Diese wurden i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. “auf elektronischem Weg” erbracht und daher gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. im Inland ausgeführt.

Der Umsatzsteuer unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Eine sonstige Leistung wird nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Seit dem 1.07.2003 (Art. 14 Abs. 2 des Steuervergünstigungsabbaugesetzes1) wird eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung (§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.; jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. (jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG) dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn dieser Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet hat. Weitere Voraussetzung ist, dass die sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der -wie die Klägerin- im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG) -hier: USA- ansässig ist oder dort eine die Leistung ausführende Betriebsstätte hat.

§ 3a Abs. 3a und Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. beruhen nach der Gesetzesbegründung2 auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zwölfter Gedankenstrich und Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 58 MwStSystRL).

Danach gilt als Ort, an dem auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Personen erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind …, der Ort, an dem die nicht steuerpflichtige Person ansässig ist …, wenn die Dienstleistungen durch einen Steuerpflichtigen erbracht werden, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, außerhalb der Gemeinschaft hat.

Diese unionsrechtliche Regelung wurde durch die Richtlinie 2002/38/EG des Rates vom 07.05.2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen3 eingefügt und war von den Mitgliedstaaten bis zum 1.07.2003 umzusetzen (vgl. Art. 1 Nr. 1, Art. 3 Abs. 1 und Anhang der Richtlinie 2002/38/EG). Ziel war es, dass auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen in der Gemeinschaft besteuert werden, wenn sie gegen Entgelt erbracht und von Kunden mit Sitz in der Gemeinschaft verbraucht werden, und dass sie nicht besteuert werden, wenn sie außerhalb der Gemeinschaft verbraucht werden4.

Zur Definition der elektronisch erbrachten Dienstleistungen sollten Beispiele für solche Dienstleistungen in einen Anhang dieser Richtlinie aufgenommen werden5. In diesem Anhang (Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG; jetzt im Wesentlichen inhaltsgleich: Anhang – II MwStSystRL) war folgende Auflistung enthalten:

ANHANG L
EXEMPLARISCHE AUFLISTUNG AUF ELEKTRONISCHEM WEGE ERBRACHTER DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE VON ARTIKEL 9 ABSATZ 2 BUCHSTABE e)

  1. Bereitstellung von Web-Sites, Web-hosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen.
  2. Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung.
  3. Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken.
  4. Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung.
  5. Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.
Kommunizieren der Erbringer einer Dienstleistung und sein Kunde über E-Mail miteinander, so bedeutet dies für sich gesehen nicht schon, dass die erbrachte Dienstleistung eine auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistung im Sinne von Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) letzter Gedankenstrich wäre.

Dieser Katalog findet sich auch in der Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.6.

§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. ist nicht eng auszulegen.

Zwar legt -worauf die Klägerin hinweist- die Gesetzessystematik nahe, dass § 3a Abs. 4 UStG a.F. Ausnahmen zu dem in § 3a Abs. 1 UStG geregelten allgemeinen Grundsatz enthält.

Zum -hier letztlich relevanten- Verhältnis zwischen Art. 9 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) aber bereits entschieden, dass Abs. 1 keinen Vorrang gegenüber Abs. 2 hat. Es stellt sich vielmehr in jedem Einzelfall die Frage, ob eine der Bestimmungen des Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG einschlägig ist. Andernfalls gilt Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG7.

Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist daher weder eng noch weit auszulegen8. Dies gilt auch für die Auslegung von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.

Die von der Klägerin -nach den unstreitigen Feststellungen des Finanzgericht aus dem Drittland (USA) an im Inland ansässige Nichtunternehmer (Verbraucher)- erbrachten sonstigen Leistungen wurden ab dem 1.07.2003 i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. “auf elektronischem Weg erbracht”; ihr Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 3a UStG a.F. im Inland.

Die Bestimmung des Leistungsinhalts durch das Finanzgericht ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das Finanzgericht hat ausgeführt, dass die Hauptleistung der Klägerin (für die der Kunde seine Mitgliedsbeiträge zahle) darin bestehe, dass es dem Kunden über die von der Klägerin auf ihren Plattformen (Communities) zur Verfügung gestellten Datenbanken mittels einer automatisierten Such- und Filterfunktion rein elektronisch und ohne menschliches Zutun ermöglicht wird, anhand eines von ihm zuvor eingegebenen Dateninputs die für ihn interessanten Mitglieder zum Zweck sexueller Kontakte herauszufinden oder sich selbst herausfinden zu lassen und dass die durch Mitarbeiter der Klägerin erbrachten Leistungselemente lediglich der Vorbereitung und der Sicherung dieser eigentlichen Hauptleistung dienen.

Diese vom Finanzgericht vorgenommene Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, weder widersprüchlich, lückenhaft oder mehrdeutig und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO9.

Nichts anderes ergibt sich daraus, dass die Klägerin den Mitgliedern ergänzend neben dem Zugang als solchem auch Chat-Räume und Nachrichtenmagazine zur Verfügung gestellt hat, wie das Finanzgericht im Einzelnen ausgeführt hat. Die ergänzende Nutzung dieser Angebote ist -worauf die Klägerin zutreffend hinweist- in diesem Zusammenhang notwendigerweise Nebenleistung und für die Bestimmung des Leistungsortes nicht entscheidend.

Das Finanzgericht ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen als “Bereitstellung von Datenbanken” (vgl. Anhang L Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG10, Spiegelstrich Nr. 3 der Aufzählung) zu qualifizieren sind.

Eine “Datenbank” ist eine Sammlung von Werken, Daten oder anderen unabhängigen Elementen, die systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln mit elektronischen Mitteln oder auf andere Weise zugänglich sind (vgl. z.B. die Definitionen in § 87a UrhG und in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 96/9/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.03.1996 über den rechtlichen Schutz von Datenbanken11). Unter den Begriff “Bereitstellung von Datenbanken” fällt z.B. die Benutzung von Suchmaschinen oder Internetverzeichnissen12.

Dies erfasst auch -wie im Streitfall- eine Sammlung und Bereitstellung von Mitgliederprofilen.

Dem steht nicht entgegen, dass nach ihrem Vortrag die in den von ihr bereitgestellten Datenbanken enthaltenen Informationen -anders als bei (anderen) Internet-Suchmaschinen- nicht automatisiert durch Programme (z.B. Webcrawler) beschafft wurden.

Etwas anderes gilt auch nicht deswegen, weil in den Streitjahr ab 2003 die unionsrechtlichen Bestimmungen der MwStSystRL noch nicht gegolten haben. Denn die “Bereitstellung einer Datenbank” wurde schon von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. erfasst13 und war -wie dargelegt- bereits seinerzeit vom Unionsrecht gedeckt.

Die erbrachten Leistungen erfüllen die Kriterien für “elektronisch erbrachte Dienstleistungen” nach Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (jetzt: Art. 7 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem).

Nach Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 sind auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zwölfter Gedankenstrich sowie von Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG “Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre”14.

der VO (EG) Nr. 1777/2005 ist zwar erst am 1.07.2006 in Kraft getreten. Diese Bestimmung kann aber -anders als die Klägerin meint- auch im Streitfall zur Auslegung herangezogen werden. Denn sie klärt (rückwirkend) Begriffe, die sich seit deren Einführung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG finden15.

Die Klägerin hat i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 ihre aufgrund deren Art im Wesentlichen automatisierten Leistungen über das Internet erbracht. Entgegen ihrer Auffassung erfolgte die Leistungserbringung im Streitfall ferner “nur mit minimaler menschlicher Beteiligung”.

Maßgeblich ist insoweit, ob eine “menschliche Beteiligung” den eigentlichen Leistungsvorgang betrifft. Deshalb stellen weder die (ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch dessen Wartung eine wesentliche “menschliche Beteiligung” i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 dar16. Nichts anderes gilt für die nach den Feststellungen des Finanzgericht im Streitfall erfolgte Prüfung der Mitgliederprofile durch Mitarbeiter der Klägerin. Denn die Würdigung des Finanzgericht, die durch Mitarbeiter der Klägerin erbrachten Leistungselemente dienten nur der Vorbereitung und der Sicherung der Hauptleistung (Gewährung des Zugangs zur Online-Community), ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Eine menschliche Beteiligung der Mitglieder (als Leistungsempfänger) an deren Suche nach anderen Mitgliedern ist nicht Teil der von der Klägerin (als leistende Unternehmerin) erbrachten Leistung und daher für die Beurteilung der Frage, ob eine Dienstleistung “nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt”, nicht zu berücksichtigen.

Dies entspricht auch Art. 11 Abs. 2 Buchst. c der VO (EG) Nr. 1777/2005 (jetzt: Art. 7 Abs. 2 Buchst. c der DVO (EU) Nr. 282/2011). Danach fallen unter den Begriff der “elektronisch erbrachten Dienstleistungen” (auch) “von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateninputs des Leistungsempfängers”17.

Die vorliegend vollständig automatisierte Suche nach anderen Mitgliedern der jeweiligen Community entspricht diesem Leistungsbild.

Schließlich waren die von der Klägerin erbrachten Dienstleistungen i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 “ohne Informationstechnologie nicht möglich”. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistung nicht deshalb ausgeschlossen, weil dieselbe Leistung auch ohne Internetnutzung (z.B. im Rahmen einer Partnervermittlung) denkbar wäre.

Maßgeblich ist insoweit, wie die Ausführung der Leistung tatsächlich geschieht18. Dass es -entgegen der Auffassung der Klägerin- nicht darauf ankommt, ob die Leistung ausschließlich auf elektronischem Weg erbracht werden kann, zeigen insbesondere die in Anhang L Nr. 2 bis 4 der Richtlinie 77/388/EWG (und in der Gesetzesbegründung; vgl. BR-Drs. 866/02, S. 74 f.) aufgezählten Beispiele. So können z.B. Software, Musik, Filme und Spiele auf einem Datenträger sowie Bilder, Texte und andere Informationen auf Papier oder Datenträgern “bereitgestellt” werden. Fernunterrichtsleistungen können auch auf Papier erbracht werden.

Der -mit dem unionsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot begründeten- Ansicht, der Anwendungsbereich von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. (jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) beschränke sich auf solche Dienstleistungen, die “wesensgemäß nur auf elektronischem Wege … erbracht werden können”19, vermag sich der Bundesfinanzhof deshalb nicht anzuschließen.

Die Besteuerung der von der Klägerin erbrachten Leistungen im Inland steht auch in Einklang mit den Zielen der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Ort der auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen in Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG.

Diese Bestimmungen sollen Kompetenzkonflikte verhindern, die zu einer Doppelbesteuerung oder zu einer Nichtbesteuerung von Einnahmen führen könnten20 und gewährleisten, dass die Erhebung der Mehrwertsteuer nach Möglichkeit an dem Ort erfolgt, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden21. Die hier streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin werden von den Mitgliedern im Inland in Anspruch genommen.

Aus dem Urteil RCI Europe” des Unionsgerichtshofs22 ergibt sich nichts anderes, denn dieses Urteil betrifft einen nicht vergleichbaren Sachverhalt.

Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union23 ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht geboten. Es ist Sache der nationalen Gerichte, die allein für die Würdigung des Sachverhalts zuständig sind, in Anbetracht der besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls die wesentlichen Merkmale der in Rede stehenden Dienstleistung zum Zweck ihrer Einstufung nach der Richtlinie 77/388/EWG festzustellen24.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juni 2016 – XI R 29/14

  1. vom 16.05.2003, BGBl I 2003, 660
  2. BR-Drs. 866/02, S. 73
  3. ABl.EG Nr. L 128 vom 15.05.2002, S. 41
  4. Erwägungsgrund Nr. 2 der Richtlinie 2002/38/EG; ebenso Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 3a, BR-Drs. 866/02, S. 74
  5. Erwägungsgrund Nr. 4 der Richtlinie 2002/38/EG
  6. vgl. BR-Drs. 866/02, S. 74 f.
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteile Dudda vom 26.09.1996 – C-327/94, EU:C:1996:355, BStBl II 1998, 313, Rz 21; Kommission/Deutschland vom 06.12 2007 – C-401/06, EU:C:2007:759, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2008, 117, Rz 30
  8. vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – XI R 19/09, BFH/NV 2013, 272, Rz 8; ferner EuGH, Urteil SPI vom 15.03.2001 – C-108/00, EU:C:2001:173, UR 2001, 204, Rz 17
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 17.12 2014 – XI R 16/11, BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 33; vom 12.08.2015 – XI R 16/14, BFHE 251, 275, BFH/NV 2016, 346, Rz 32
  10. BR-Drs. 866/02, S. 74 f.
  11. ABl.EG Nr. L 77 vom 27.03.1996, S.20
  12. vgl. BMF, Schreiben vom 12.06.2003, BStBl I 2003, 375, unter II. 3., Abs. 2 Nr. 5
  13. vgl. die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 866/02, S. 74 f., Spiegelstrich Nr. 3 der Aufzählung
  14. ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 375, unter II. 2.; Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 289 f.; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3a Rz 210.50; Wäger in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3a Rz 321; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 76 Rz 171; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz 842; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzsteuer, § 3a Rz 209; Lang in Weymüller, UStG, § 3a Rz 286
  15. vgl. dazu EuGH, Urteile Leichenich vom 15.11.2012 – C-532/11, EU:C:2012:720, BStBl II 2013, 891, Rz 32; Welmory vom 16.10.2014 – C-605/12, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 45 f.; jeweils zur DVO (EU) Nr. 282/2011; BFH, Urteil vom 11.03.2004 – VII R 20/01, BFH/NV 2004, 1305, unter 2.b cc, Rz 19
  16. Luther/Sailer, UR 2016, 81, 84
  17. vgl. auch BFH, Beschluss vom 14.05.2008 – V B 227/07, BFH/NV 2008, 1371, unter II. 2.aa, Rz 17; BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 375, unter II. 3., Abs. 1 Nr. 3; Abschn. 3a.12 Abs. 2 Nr. 3 UStAE; Lippross, a.a.O., S. 290; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117a; Hundt-Eßwein in Küffner/Stöcker/Zugmaier, a.a.O., § 3a Rz 209
  18. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 1371, unter II. 2.bb, Rz 19; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117b; Lange, UR 2000, 409; Vellen, UR 2003, 53, 56; Büchter-Hole, EFG 2008, 170, 172; Luther/Sailer, UR 2016, 81, 83
  19. so Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a -bis 2009- Rz 339; § 3a Rz 592
  20. ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile RCI Europe vom 03.09.2009 – C-37/08, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762, Rz 20; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937, Rz 42; WebMindLicences vom 17.12 2015 – C-419/14, EU:C:2015:832, UR 2016, 58, Rz 41
  21. vgl. z.B. EuGH, Urteil RCI Europe, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762, Rz 39; ebenso Erwägungsgrund Nr. 2 der Richtlinie 2002/38/EG; Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 3a UStG a.F., BR-Drs. 866/02, S. 74
  22. EuGH, Urteil RCI Europe, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762
  23. vgl. zu den Voraussetzungen: BVerfG, Beschluss vom 30.08.2010 – 1 BvR 1631/08, NJW 2011, 288, unter B.II. 1.; BFH, Beschluss vom 01.04.2011 – XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372, Rz 14 f.
  24. vgl. EuGH, Urteil Inter-Mark Group vom 27.10.2011 – C-530/09, EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160, Rz 32

 
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