Für Aufwendungen, die für den Erwerb der Privatpilotenlizenz (PPLA) getätigt werden, ist nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg kein Vorsteuerabzug möglich.
Der Vorsteuerabzug ist bereits deshalb nicht möglich, weil die ihm zugrunde liegenden Leistungen nach Überzeugung des Senats nicht für das Unternehmen des Klägers, sondern für Belange seiner privaten Lebensführung bezogen worden sind.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für solche Lieferungen und sonstige Leistungen als Vorsteuer abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist daher, dass die Lieferungen (nämlich der vom Kläger erworbenen luftfahrtbezogenen Literatur und des sonstigen „Luftfahrtbedarfs“) und die sonstigen Leistungen (nämlich in Gestalt der ärztlichen Untersuchungen, der Schulungsflüge und der Prüfungsgebühren) für das Unternehmen des Klägers ausgeführt worden sind und damit der unternehmerischen Sphäre zugeordnet werden können. Dieses Unternehmen wiederum umfasst gemäß § 2 Abs. 1 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Klägers, die nachhaltig auf die Erzielung von Einnahmen – nicht notwendigerweise: auf die Erzielung von Gewinn – ausgerichtet ist.
Die Feststellung, ob die Nutzung des gelieferten Gegenstands bzw. die in Anspruch genommene sonstige Leistung der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten zu treffen, die für den Einzelfall charakteristisch sind. Dazu gehört insbesondere die Art des betreffenden Gegenstands oder der betreffenden Leistung. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand oder eine Leistung dagegen – wie vorliegend – seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet oder in Anspruch genommen werden (hier: für die Befähigung zu privaten Flügen im Rahmen der Freizeitgestaltung), so sind alle Umstände seiner Nutzung bzw. ihrer Inanspruchnahme zu prüfen, um festzustellen, ob die Lieferung oder die sonstige Leistung tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen eingesetzt wird1. Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird2. Die gleichen Maßstäbe gelten auch für die Inanspruchnahme von sonstigen Leistungen.
Dies vorausgeschickt, kann der Senat keine hinreichenden belastbaren objektiven Anhaltspunkte dafür erkennen, dass der Kläger die sog. „Projektkosten“ für den Erwerb der Privatpilotenlizenz aus Gründen auf sich genommen hat, die im Zusammenhang mit der nachhaltigen Erzielung späterer Einnahmen stehen.
Tatsächlich dient die PPLA vornehmlich dazu, dem Inhaber der Lizenz das Führen und das Bedienen von kleineren Privatflugzeugen im nichtgewerblichen Luftverkehr zu ermöglichen. Üblicherweise wird eine solche Lizenz vom künftigen Inhaber daher nicht erwerbswirtschaftlich genutzt3. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sie es zugleich einem in anderen Belangen unternehmerisch tätig werdenden Steuerpflichtigen – wie dem Kläger im Rahmen seiner Vortrags- und Beratungstätigkeit – ermöglicht, schneller zu seinen geschäftlichen Terminen gelangen zu können, da der Erwerb der Flugerlaubnis typischerweise eben doch für private Zwecke (nämlich als Hobby) erfolgt4. So verhielt es sich letztlich auch im Streitfall, wie sich anhand der späteren äußerst geringen Verwendung von – geliehenen – Privatflugzeugen für die betrieblichen Reisen des Klägers (nämlich schon nach seinen eigenen Angaben nur einmal im Kalendervierteljahr) erkennen lässt.
Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der Kläger mit dem Erwerb der Fluglizenz die Absicht verbunden haben will, künftig (einzelne) Teilnehmer gegen Entgelt zu den Veranstaltungsorten seiner Seminare mitnehmen zu wollen.
Dass diese Absicht tatsächlich bestanden hätte, ist nicht erwiesen. Gegen sie spricht zudem, dass die Mitnahme ein entsprechendes Interesse gerade solcher Kunden voraussetzen würde, die ihrerseits in der Nähe des Startortes der Flüge – mithin des Heimatflugplatzes des Klägers – wohnen müssten. Dann aber macht es aus der Sicht eines solchen Seminarteilnehmers wenig Sinn, einen kostspieligen, aufwendigen und – jedenfalls im Vergleich zu einem Linienflug mit einem Großraumflugzeug – beschwerlichen Flug mit dem Kläger von dessen Heimatflugplatz zu einem auswärtigen Schulungsort zu unternehmen, wenn er doch ein gleichwertiges Seminar auch am Unternehmenssitz des Klägers – und damit auch in der Nähe seines eigenen Wohnortes – mit deutlich geringerem Aufwand buchen könnte. Daraus erhellt, dass eine derartige Mitnahmemöglichkeit allenfalls bei einzelnen Seminarteilnehmern in Frage käme und sich daher nicht auf einen größeren Kundenkreis erweitern ließe.
Einer nachhaltigen Betätigung als Charterpilot stünde zudem entgegen, dass die gewerbliche Nutzung der Privatflugerlaubnis erheblichen luftverkehrsrechtlichen Einschränkungen unterliegt5. Der Kläger könnte sie zwar zur entgeltlichen, nicht aber zur gewerbsmäßigen Beförderung einzelner weiterer Flugzeuginsassen nutzen. Ihm stünde daher allenfalls das Anbieten von Mitfluggelegenheiten gegen Kostenbeteiligung auf solchen Flugreisen offen, die er ohnehin zu unternehmen hätte. Eine derartige Tätigkeit aber, bei der nur beiläufig – also aufgrund einer sich bietenden Gelegenheit – Einnahmen erzielt werden, erfüllt nach Überzeugung des Finanzgerichts Baden-Württemberg nicht die gesetzlichen Anforderungen an eine nachhaltige unternehmerische Betätigung6.
Der Einwand, der Erwerb der Privatpilotenlizenz stelle sich für ihn als Einstieg in die gewerbliche Fliegerei und damit – sinngemäß vorgebracht – als unternehmensbezogener Aufwand im Hinblick auf die beabsichtigte Gründung eines weiteren Unternehmenszweiges – nämlich des gewerblichen Lufttransports – dar, greift ebenfalls nicht durch.
Zwar gelten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union auch solche Steuerpflichtigen als Unternehmer, die bislang nur die Absicht entwickelt haben, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben, und aus diesem Grunde erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt haben7. Indessen setzt auch insoweit der Vorsteuerabzug voraus, dass die entsprechende unternehmerische Absicht und deren Ernsthaftigkeit durch hinreichende objektive Anhaltspunkte belegt sind. Daran fehlt es hier. Der Kläger war in den Streitjahren mit dem Betrieb seines äußerst gewinnträchtigen Beratungs- und Coachingunternehmens voll ausgelastet. Anhaltspunkte für einen zu erwartenden Rentabilitätseinbruch waren nicht erkennbar und sind vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden. Es ist nicht erklärlich, aus welchen Gründen der Kläger dieses erfolgreiche Unternehmen um einen weiteren Zweigbetrieb der gewerblichen Fliegerei hätte erweitern wollen, in dem er erkennbar auf lange Sicht nicht ansatzweise vergleichbare Umsätze und Gewinne würde erwirtschaften können.
Gleichfalls viel zu unbestimmt sind die Einlassungen des Klägers, er habe die PPLA auch deshalb erworben, um dadurch Einblicke in die Organisation von Flugplätzen und die Arbeitsabläufe im Fliegereibetrieb erlangen zu können, die er sich im Rahmen seines Beratungsunternehmens zunutze machen könne. Für den Einblick in derartige „Checklisten“ bedarf es der Erlangung einer Privatflugerlaubnis nicht. Auch für den Zugang zum Tower- und Fluglotsenbereich eines größeren Flughafens wäre der Besitz einer PPLA weder ausreichend noch erforderlich gewesen.
Nicht von Belang ist schließlich auch die vom Kläger angeführte Möglichkeit, mit seinen Fliegereikenntnissen gegenüber seinen Mandanten und Seminarteilnehmern Werbung für sein Unternehmen betreiben zu können.
Zwar dürfte die Stellung als „Fliegender Coach“ – wie der Kläger zu Recht anführt – durchaus geeignet sein, bei potentiellen Kunden ein Interesse an der Person des Klägers zu wecken. Der hobbymäßige Charakter des Flugscheinerwerbs wird dadurch aber nicht überlagert. Sähe man dies anders, könnten unternehmerisch tätig werdende Steuerpflichtige mit einer ähnlichen Begründung letztlich aus fast jeder beliebigen Freizeitbeschäftigung den Vorsteuerabzug geltend machen. Dies jedoch wäre mit dem umsatzsteuerlichen Ziel der Besteuerung des Endverbrauchs und auch mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG –) nicht vereinbar; letzteres deshalb, weil andere – private – Endverbraucher (die mangels wirtschaftlicher Betätigung über keinen unternehmerischen Bereich verfügen) bei im Übrigen gleichem Sachverhalt nicht über eine solche Abzugsmöglichkeit verfügen, sondern die Umsatzsteuer im Preis der erworbenen Leistung in vollem Umfang selbst tragen müssen.
Daneben steht dem Abzug der Vorsteuer aus dem Erwerb der PPLA auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a.F: (jetzt: § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG) entgegen. Danach sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 4, Nr. 7, des § 4 Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.
Die streitigen vorsteuerbehafteten Ausgaben des Klägers fallen einkommensteuerrechtlich unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, das sich auf die Aufwendungen des Betriebsinhabers „für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke“ bezieht.
Die Aufwendungen stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb eines gecharterten Privatflugzeugs und damit mit einem Zweck, der in Bezug auf das Ziel der gesetzlichen Regelung – nämlich die Beschränkung einer überdurchschnittlichen Repräsentation zur Unterhaltung von Geschäftsfreunden, zur Freizeitgestaltung und zur sportlichen Betätigung – dem des Betriebs einer Segel- oder Motorjacht der Sache nach vergleichbar ist8. Zwar ist der Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dahingehend einzuschränken, dass er nur solche Aufwendungen erfasst, die bei typisierender Betrachtung dazu geeignet sind, private Bedürfnisse zu befriedigen; davon jedoch kann bei einer nicht gewerblichen Fliegerei ohne Einkünfteerzielungsabsicht (mithin, wie beim Kläger, ohne die Absicht, Gewinne aus dem Flugbetrieb zu erzielen) regelmäßig ausgegangen werden9.
Das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist auch nicht wegen Verstoßes gegen Vorschriften des europäischen Gemeinschaftsrechts (hier: Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) außer Anwendung zu lassen.
Die Vorschrift des § 15 Abs. 1a UStG a. F. ist zwar erst durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002)10 eingeführt worden. Der dort enthaltene Vorsteuerausschluss stellt jedoch, jedenfalls soweit er – wie im Streitfall – laufende Aufwendungen für „ähnliche Zwecke“ i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft, im Ergebnis nur eine Ersatzregelung für einen bereits zuvor bestehenden Ausschlusstatbestand – nämlich die bis 1999 geltende Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch Ansatz eines entsprechenden Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG a. F. – dar. Er ist damit keine dem Gemeinschaftsrecht widersprechende Erweiterung bzw. erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands, sondern behält lediglich – im Einklang mit Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG – einen zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bereits bestehenden innerstaatlichen Vorsteuerausschluss bei11.
Bei dieser Sachlage kann offenbleiben, ob die streitige Vorsteuer daneben auch nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. i. V. m. § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar ist.
Nach innerstaatlichem Recht ist dies der Fall, weil der Aufwand für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz – ungeachtet von dessen Nützlichkeit für den ausgeübten Beruf – jedenfalls dann den Kosten der privaten Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzurechnen ist, wenn die eigene Flugerfahrung – wie auch im Streitfall – nicht unerlässlich für die konkrete Berufsausübung ist (vgl. Fissenewert in HHR, § 12 EStG Anm. 93). Hiergegen wird zwar geltend gemacht, dass der in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. geregelte Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug bei Aufwendungen für die Lebensführung i. S. von § 12 Nr. 1 EStG, die auch der Förderung des Berufs dienen, gemeinschaftsrechtswidrig sei, weil er entgegen Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG erstmals mit Wirkung zum 1. Januar 1989 (nämlich durch Art. 7 Nr. 1 des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 199012 und damit erst nach Inkrafttreten jener Richtlinie) in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG a. F. eingefügt worden sei13. Darauf kommt es vorliegend jedoch nicht an, weil der Vorsteuerabzug – wie dargelegt – bereits aus anderen Gründen ausgeschlossen ist.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 2011 – 1 K 3969/09
- vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2008 – V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 26.09.1996 – C-230/94 [Enkler], Slg. 1996, I-4517, UR 1996, 418, Rdnrn. 24 bis 28[↩]
- vgl. FG Köln, Urteil vom 25.09.2008 – 15 K 697/06[↩]
- vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 15 UStG Rz. 248[↩]
- vgl. die Darstellung im Einzelnen in FG Köln, Urteil vom 25.09.2008 – 15 K 697/06[↩]
- anderer Auffassung: Gebhardt, UStB 2008, 206[↩]
- vgl. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C-400/98 [Breitsohl], Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452[↩]
- vgl. Adamik in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 Anm. 1321[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.07.2008 – XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167[↩]
- vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 222, BStBl II 2009, 167; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 15 Rz. 484; Lohse, IStR 2000, 232, 237[↩]
- vom 22.12.1989, BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505[↩]
- FG München, Urteil vom 23.02.2006 – 14 K 3585/03, EFG 2006, 1018; anderer Auffassung: Stadie in Stadie, Umsatzsteuergesetz, 2009, § 15 Rz. 235 f.; ders. in Rau/Dürrwächter, a. a. O., § 15 Rz. 707 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, a. a. O., § 15 Rz. 520[↩]
