Aussetzung der Vollziehung in Bauträgerfällen

25. Februar 2016 | Umsatzsteuer
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Die Rechtmäßigkeit von gemäß § 27 Abs.19 UStG geänderten Umsatzsteuerbescheiden ist ernstlich zweifelhaft1. Überdies ist es ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des Bauleistenden nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG entstandene Steueranspruch aufgrund der Verwaltungsanweisung in Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG uneinbringlich geworden ist.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen AdV-Fall rechnete der Antragsteller, ein Zimmereibetrieb, gegenüber der HG-GmbH für die in den Streitjahren erbrachten und im Aussetzungsverfahren streitigen Bauleistungen -unter Hinweis auf § 13b UStG- ohne Umsatzsteuerausweis ab. Die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer behielt die HG-GmbH nach § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG als Leistungsempfängerin ein und führte diese -als vermeintliche Steuerschuldnerin und ohne Recht auf Vorsteuerabzug- an das Finanzamt ab. Nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 22.08.20132 forderte die HG-GmbH Mitte 2014 die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer für die Streitjahre vom Finanzamt zurück. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft sei nicht eingetreten. Dem folgte das Finanzamt, erließ zugunsten der HG-GmbH geänderte Steuerbescheide und erhöhte entsprechend gegenüber dem Zimmereibetrieb die Umsatzsteuerfestsetzungen durch einen Änderungsbescheid gemäß § 164 AO. Hiergegen legte der Zimmereibetrieb Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Die zugleich beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das Finanzamt und ihm nachfolgend das Finanzgericht Düsseldorf3) ab. Dagegen gewährte nun der Bundesfinanzhof dem Zimmereibetrieb die beantragte AdV:

Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken4. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt5. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen6.

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der Zimmereibetrieb Steuerschuldner ist.

Der Zimmereibetrieb ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG Schuldner der Umsatzsteuer für die von ihm im Streitzeitraum an die HG-GmbH (Leistungsempfänger) erbrachten Leistungen. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG 2005 (entspricht § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung) kommt nach dem BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 1287 nicht in Betracht, wenn -wie im Streitfall- der Leistungsempfänger keine steuerpflichtigen bauwerksbezogenen sonstigen Leistungen oder Werklieferungen erbringt, weil er als Bauträger die empfangenen Leistungen (ausschließlich) für steuerfreie Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG) verwendet8. Die Finanzverwaltung hat sich dem -unter Aufgabe ihrer ursprünglichen Auffassung (Abschn. 13b.3. Abs. 8 Sätze 2 und 5 bis 7 UStAE 2011/2012/2013)- im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.02.20149 angeschlossen.

Es bestehen für die Streitjahre 2011 und 2012 aber ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 27 Abs.19 Satz 2 UStG. Der beschließende Bundesfinanzhof folgt insoweit dem BFH-Beschluss vom vom 17.12 201510.

Darüber hinaus ist für alle Streitjahre, also auch für das Jahr der erstmaligen Veranlagung (2013), ernstlich zweifelhaft, ob der in der Person des Zimmereibetriebs begründete Steueranspruch entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits in den Streitjahren uneinbringlich geworden sein könnte.

Der Steuerschuldner muss nach den -auch von den Mitgliedstaaten und den nationalen Gerichten zu beachtenden11– Grundsätzen der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben eindeutig bestimmbar sein12; er muss den Umfang der ihm auferlegten Pflicht im Zeitpunkt des „Abschlusses eines Rechtsgeschäfts“ rechtssicher erkennen und bestimmen können13. Dies gilt auch im Anwendungsbereich der §§ 13a, 13b UStG.

Zudem kann sich der Steuerpflichtige auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes berufen, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde aufgrund einer bestimmten Handlung berechtigte Erwartungen begründet hat14. Die vertrauensauslösende Handlung kann auf einer allgemeingültigen (norminterpretierenden) Verwaltungsvorschrift beruhen15, wenn sie -wie hier- systematisch angewendet wird16.

Im Rahmen des Steuerschuldverhältnisses ist schließlich auch der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, der zur Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Interessen des am Steuerrechtsverhältnis beteiligten Steuerpflichtigen verpflichtet17.

Im Streitfall ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze der Rechtssicherheit, des Vertrauensschutzes und von Treu und Glauben ernstlich zweifelhaft, ob der festgesetzte Steueranspruch besteht, da er aufgrund einer Berichtigung entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG bereits für den gesamten Streitzeitraum (2011 bis 2013) entfallen sein könnte.

Die Voraussetzungen für eine unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen zwar nicht vor. Uneinbringlich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG ist nicht das vereinbarte Entgelt18, sondern allenfalls der sich auf die Leistung beziehende Steuerbetrag. Eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG könnte demgegenüber auf der durch die Verwaltungsanweisung verursachten Uneinbringlichkeit des materiell-rechtlich geschuldeten Steuerbetrags beruhen.

Der Zimmereibetrieb und die HG-GmbH haben als Gegenleistung für die von ihm zu erbringenden Leistungen ein Entgelt ohne Umsatzsteuer vereinbart und damit eine sog. Nettoabrede getroffen. Ursächlich dafür war die im Streitzeitraum in Abschn. 182a Abs. 11 UStR 200519 niedergelegte Verwaltungsauffassung. Die für eine entsprechende Anwendung der Norm erforderliche Regelungslücke mag darin liegen, dass mit § 27 Abs.19 UStG lediglich eine verfahrensrechtliche Vorschrift geschaffen wurde, die nur im Rahmen einer Änderung des Steuerbescheids -nicht aber auch bei erstmaligen Steuerfestsetzungen- anwendbar ist.

Auch unionsrechtliche Maßstäbe könnten für eine entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, der auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL beruht, sprechen. Denn „diese Bestimmung ist Ausdruck des fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach dem Bemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf“20.

Bei entsprechender Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 und 2 UStG hat der Zimmereibetrieb die an die HG-GmbH erbrachten Leistungen erst dann zu versteuern, wenn er den darauf entfallenden Umsatzsteuerbetrag vereinnahmt.

Zu erheblichen Steuerausfällen käme es dann nicht. Der Rückforderung der -zu Unrecht an das Finanzamt abgeführten- Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger könnte eine entsprechend § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG -zeitgleich auch beim Leistungsempfänger- vorzunehmende Berichtigung entgegenstehen. Auch insoweit kann im Steuerschuldverhältnis der Grundsatz von Treu und Glauben zu berücksichtigen sein. Die vom Bauträger und Bauunternehmer übereinstimmend -entsprechend der damaligen Verwaltungsauffassung angenommene Steuerschuld des Bauträgers- entfiele dann entsprechend § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erst aufgrund einer Zahlung des Steuerbetrags durch den Bauträger (Leistungsempfänger) an den Bauunternehmer (Leistender). Im Fall einer Abtretung kann die Zahlung auch an den Steuergläubiger als Zessionar (Abtretungsempfänger) erfolgen (§ 27 Abs.19 Satz 3 und 4 UStG).

Angesichts dieser ungeklärten Rechtslage war die beantragte AdV für alle Streitjahre zu gewähren. Die Entscheidung dieser schwierigen Rechtsfrage muss dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

Dies steht nicht im Widerspruch zur bisherigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung. Denn dem BFH-Urteil vom 30.06.201121 lag eine Fallgestaltung zugrunde, bei der sich Leistender und Leistungsempfänger -anders als im Streitfall- an die Verwaltungsanweisung in Abschn. 182a Abs. 10 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 halten wollten, der Leistungsempfänger aber das Vorliegen der dort vorgesehenen Voraussetzungen in Abrede stellte.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. Januar 2016 – V B 87/15

  1. Anschluss an BFH, Beschluss vom 17.12 2015 – XI B 84/15
  2. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128
  3. FG Düsseldorf, Beschluss vom 03.09.2015 – 1 – V 1659/15 A(U
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschlüsse vom 10.02.1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; und vom 28.05.2015 – V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.
  5. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.
  6. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschlüsse vom 20.07.2012 – V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 9, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1117, Rz 11, m.w.N.
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Leitsatz 1, Rz 44, 50
  8. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, Rz 51
  9. BMF, Schreiben vom 05.02.2014 – IV D 3-S 7279/11/10002, BStBl I 2014, 233, unter 1. Buchst. f
  10. BFH, Beschluss vom 17.12 2015 – XI B 84/15
  11. z.B. EuGH, Urteil „Berlington Hungary“ vom 11.06.2015 – C-98/14, EU:C:2015:386, Rz 80, 88, m.w.N.
  12. zum Grundsatz der Rechtsicherheit vgl. EuGH, Urteile „Tomoiag“ vom 09.07.2015 – C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 34 f., m.w.N.; und „Salomie und Oltean“ vom 09.07.2015 – C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 31
  13. EuGH, Urteil „Traum EOOD“ vom 09.10.2014 – C-492/13, EU:C:2014:2267, Rz 29, m.w.N.
  14. EuGH, Urteile „Europäisch-Iranische Handelsbank“ vom 05.03.2015 – C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95, m.w.N.; und „Tomoiag“ in EU:C:2015:452, Rz 44, m.w.N.
  15. vgl. dazu Hummel, Mehrwertsteuerrecht 2016, 4, 11 f.
  16. vgl. EuGH, Urteil „Tomoiag“ in EU:C:2015:452, Rz 46
  17. z.B. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 19/09, BFHE 228, 139, BStBl II 2010, 729, Rz 14, m.w.N.
  18. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 3.a und II. 4.a
  19. wortlautidentisch in: Abschn. 13b.1. Abs.19 UStAE 2010/2011, und Abschn. 13b.3. Abs. 10 UStAE 2012/2013
  20. EuGH, Urteil „Almos“ vom 15.05.2014 – C-337/13, EU:C:2014:328, Rz 22, m.w.N.
  21. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 37/10, BFHE 233, 477, BStBl II 2011, 842

 
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