Das verpachtete Geschäftshaus – und die Geschäftsveräußerung

22. September 2016 | Umsatzsteuer
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Überträgt ein Veräußerer ein verpachtetes Geschäftshaus und setzt der Erwerber die Verpachtung nur hinsichtlich eines Teils des Gebäudes fort, liegt hinsichtlich dieses Grundstücksteils eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vor. Dies gilt unabhängig davon, ob der verpachtete Gebäudeteil “zivilrechtlich selbständig” ist oder nicht.

Der zum 1.01.2005 in Kraft getretene § 15a UStG1 ist gemäß § 27 Abs. 11 UStG2 nur auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze erst nach dem 31.12 2004 ausgeführt wurden. Hieran fehlte es in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall; denn die Veräußerin bezog die Eingangsleistungen zur Errichtung des Geschäftshauses in den Jahren 1999 bis 2001.

Die -steuerpflichtige- Veräußerung des Geschäftshauses hat zu einer Änderung der Verhältnisse geführt, falls keine Geschäftsveräußerung vorliegt. Im Streitfall hätten sich dann die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse im Streitjahr i.S. des § 15a Abs. 1 und 4 UStG geändert; denn die Klägerin hat ein zuvor ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze verwendetes Grundstück nebst Gebäude nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei an die Erwerberin veräußert. Die Berichtigung für das Streitjahr und die folgenden Kalenderjahre (§ 15a Abs. 6 UStG a.F.) ist im Streitjahr vorzunehmen (§ 44 Abs. 4 Satz 3 UStDV).

Allerdings liegt hinsichtlich der später neu verpachteten Räume keine Änderung der Verhältnisse vor. Die Lieferung des Gebäudes von der Klägerin an die Erwerberin ist insoweit nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei, sondern als Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar.

Bei einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) wird nach § 15a Abs. 6a Satz 1 UStG a.F. (jetzt: § 15a Abs. 10 UStG) der für das Wirtschaftsgut maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen. Dadurch werden Geschäftsveräußerungen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG von einer Berichtigung nach § 15a UStG ausgenommen3.

Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG ist entsprechend Art.19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) richtlinienkonform auszulegen4. Dabei kann auch die Rechtsprechung zu Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern herangezogen werden5.

Nach Art.19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten “die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen”.

Die Bestimmung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann6. Maßgeblich ist hierfür -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- die Lage im Zeitpunkt der Übertragung7.

Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit8. Das Unionsrecht fordert aber nicht, dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben müsste wie der Übertragende9. Der Erwerber darf den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb z.B. aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren10.

Insoweit liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung bezüglich der ursprünglich an den Ehemann der Klägerin verpachteten Räume schon deshalb nicht vor, weil die Erwerberin diese Räume nicht weiterhin verpachtet, sondern für ihre eigene unternehmerische Tätigkeit selbst genutzt hat11.

Jedoch sind die neu vermieteten Räume ein selbständiger Unternehmensteil. Der in Art.19 MwStSystRL verwendete Begriff des Teilvermögens, das Gegenstand einer Geschäftsveräußerung sein kann, verlangt bei teilweiser Vermietung eines Grundstücks nicht, dass der vermietete Grundstücksteil ein “zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut” ist. Die dies fordernde Vorentscheidung ist bereits deshalb aufzuheben.

Da das Unionsrecht für die Ermittlung von Sinn und Bedeutung des Begriffs “Übertragung eines … Teilvermögens” nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, handelt es sich bei diesem Begriff um einen autonomen unionsrechtlichen Begriff, der eine einheitliche Auslegung finden muss, um eine unterschiedliche Anwendung der Mehrwertsteuerregelung in den Mitgliedstaaten zu verhindern12.

Dies schließt es aus, für die Annahme eines Teilvermögens ein “zivilrechtlich selbständiges Wirtschaftsgut” zu verlangen. Denn der Begriff des Teilvermögens wäre damit von der Ausgestaltung des nationalen Zivilrechts abhängig. Für die Auslegung des § 1 Abs. 1a UStG sind aber nicht zivilrechtliche, sondern umsatzsteuerrechtliche Kriterien maßgebend13. Ebenso wenig kann auf ertragsteuerrechtliche Kriterien des nationalen Rechts abgestellt werden14.

Der Begriff des Teilvermögens bezieht sich vielmehr nach der Rechtsprechung auf eine Kombination von Bestandteilen eines Unternehmens, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde15.

Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind unmaßgeblich16. Es kommt nicht darauf an, ob bereits beim Veräußerer eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag, sondern darauf, ob ein Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber selbständig hätte übernommen werden können und für das im Falle der entgeltlichen Übertragung der Erwerber eine Gegenleistung gezahlt hätte17.

Ob das Grundstück vom Veräußerer vor Übertragung zivilrechtlich (z.B. durch Bildung von Teil- oder Wohnungseigentum) geteilt worden ist18 oder nicht, spielt daher für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung insoweit keine Rolle19.

Nur diese Auslegung steht zudem im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, wonach bei Begründung von Miteigentum an einem teilweise vermieteten Grundstück die unternehmerische Vermietungstätigkeit auf die Bruchteilsgemeinschaft übergeht, aber die Geschäftsveräußerung sich dem Umfang nach auf den vermieteten Grundstücksteil beschränkt20. Auch dies setzt voraus, dass (nur) der vermietete Grundstücksteil das Teilvermögen ist, das Gegenstand der (vom BFH für diesen Fall bejahten) Geschäftsveräußerung an die neu entstehende Bruchteilsgemeinschaft ist.

Auch die weitere Begründung, eine Geschäftsveräußerung in Bezug auf die neu verpachteten Räume scheide auch deshalb aus, weil die Erwerberin nicht die gesamte Verpachtungstätigkeit der Klägerin fortgeführt habe, hält der Prüfung des Bundesfinanzhofs nicht stand.

Denn für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ist unerheblich, ob der Veräußerer gleichzeitig mit der Übertragung eine andere wirtschaftliche Tätigkeit einstellt21. Die Prüfung der Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung beschränkt sich auf das jeweils übertragene Teilvermögen, ohne dass es auf daneben erfolgte, weitere Übertragungsvorgänge ankommt22.

Mit dieser Auffassung weicht der Bundesfinanzhof nicht von Rz 28 des BFH, Urteils in BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863 ab.

Denn dort ging es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen auch leerstehende Flächen zu einem im Rahmen einer Geschäftsveräußerung übertragenen (Gesamt- oder Teil-)Vermögen gehören können. Vorliegend hatte die Klägerin die Verpachtungstätigkeit in Bezug auf die früher an den Ehemann der Klägerin verpachteten Räume aber nicht nur vorübergehend unterbrochen, sondern beendet23.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Juli 2016 – XI R 1/15

  1. i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften, BGBl I 2004, 3310
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 12.02.2009 – V R 85/07, BFHE 224, 473, BStBl II 2010, 76, unter II. 1.b, Rz 11; Abschn. 27.1 Abs. 1 UStAE
  3. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II. 1., Rz 30; s.a. BFH, Urteile vom 15.09.2011 – V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 26; vom 19.12 2012 – XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 28; ebenso Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2, 15a.2 Abs. 3 UStAE
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 30 ff., m.w.N.
  5. so z.B. EuGH, Urteil SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 36 ff.; BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25
  6. EuGH, Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2004, 19, Rz 40; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 25; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099, Rz 37; BFH, Urteile vom 18.01.2012 – XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, und in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 33
  7. vgl. ebenso Abschn.01.5 Abs. 4 Satz 2 UStAE; s.a. Finanzgericht Köln, Urteil vom 12.12 2006 8 K 1130/05, EFG 2007, 456
  8. EuGH, Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 44; BFH, Urteile vom 30.04.2009 – V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II. 2.a, Rz 25; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34
  9. EuGH, Urteil Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 45
  10. vgl. BFH, Urteile vom 23.08.2007 – V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II. 1.b, Rz 31; vom 29.08.2012 – XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22
  11. vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2005 – V R 53/02, BFHE 208, 491, BStBl II 2007, 730, unter II. 2.c, Rz 32 f.; vom 04.09.2008 – V R 23/06, BFH/NV 2009, 426, unter II. 1.b cc (1), Rz 30; vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32; vom 21.10.2015 – XI R 40/13, BFHE 251, 474, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 50, Rz 63; BFH, Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306, Rz 29; s.a. BFH, Urteil vom 24.09.2009 – V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315, Rz 24, zum Erwerb durch den bisherigen Mieter
  12. vgl. EuGH, Urteile Zita Modes, EU:C:2003:644, UR 2004, 19, Rz 32 und 34 f., und Schriever, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 22
  13. vgl. dazu allgemein auch BFH, Urteile vom 15.07.2004 – V R 84/99, BFHE 207, 67, BStBl II 2005, 155, unter II. 1.b, Rz 17, betreffend Vorgründungsgesellschaft; in BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II. 2.d aa, Rz 39 f., zur Begründung von Miteigentum; in BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32, zur fehlenden Fortführung bei Organschaft
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 01.04.2004 – V B 112/03, BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802, unter II. 2.a, Rz 12; BFH, Urteil in BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 29
  15. vgl. BFH, Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 35; vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 26
  16. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45; in BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 20
  17. vgl. EuGH, Urteil – X vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 53; s.a. Abschn.01.5 Abs. 6 Satz 2 UStAE; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 521; Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 133, 135
  18. so im Streitfall des BFH, Beschlusses in BFHE 205, 511, BStBl II 2004, 802; vgl. dazu FG München, Beschluss vom 28.04.2003 14 – V 5377/02, EFG 2003, 1344, Rz 2 f.
  19. gl.A. Behrens, BB 2015, 1767; a.A. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 19.02.2015, USt-Kartei BW § 1 Abs. 1a UStG S 7100 b Karte 1, Tz. 5
  20. BFH, Urteil vom 22.11.2007 – V R 5/06, BFHE 219, 442, BStBl II 2008, 448, unter II. 4.a, 5.a aa, Rz 20 f., 30
  21. vgl. EuGH, Urteil “X”, EU:C:2013:346, HFR 2013, 754, Rz 52 ff.
  22. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, DStR 2016, 311, Rz 26 und 29
  23. vgl. dazu BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 57/06, BFHE 219, 284, BStBl II 2008, 447, unter I., II. 2. und 3., Rz 1 und 14 f.

 
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