Factoring – und die Haftung des Abtretungsempfängers für die Umsatzsteuer

11. März 2016 | Umsatzsteuer
Geschätzte Lesezeit: 11 Minuten

Die Haftung des Abtretungsempfängers (Factors) für Umsatzsteuer nach § 13c UStG ist nicht ausgeschlossen, wenn er dem Unternehmer, der ihm die Umsatzsteuer enthaltende Forderung abgetreten hat, im Rahmen des sog. echten Factorings liquide Mittel zur Verfügung gestellt hat, aus denen dieser seine Umsatzsteuerschuld hätte begleichen können.

Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner) -wie der Abtretungsempfänger einer Forderung unter den Voraussetzungen des § 13c UStG-, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13c Abs. 2 UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 Satz 1 UStG). Soweit der Abtretungsempfänger die Forderung an einen Dritten abgetreten hat, gilt sie in voller Höhe als vereinnahmt (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG).

Gemäß § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird, frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen (§ 13c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer (§ 13c Abs. 2 Satz 3 UStG). Soweit der Abtretungsempfänger auf die nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG festgesetzte Steuer Zahlungen i.S. des § 48 AO geleistet hat, haftet er nicht (§ 13c Abs. 2 Satz 4 UStG).

In der Gesetzesbegründung1 wird zu der mit Wirkung ab 1.01.2004 durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) eingeführten Vorschrift u.a. ausgeführt:

§ 13c UStG begründet unter bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an einen Dritten überträgt. Mit der Festsetzung der Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des § 44 AO begründet.

Die Regelung dient der Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen, die dadurch entstehen, dass der abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten, weil der Abtretungsempfänger die Forderung eingezogen hat. Der Abtretungsempfänger war bisher nicht verpflichtet, diese Umsatzsteuer, die zivilrechtlich Bestandteil der abgetretenen Forderung ist, an das Finanzamt abzuführen.

Der Abtretungsempfänger haftet für die in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • Der Abtretungsempfänger ist Unternehmer. Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 26.06.20032 ist auch der, der das Ausfallrisiko für die an ihn abgetretene Forderung übernimmt (echtes Factoring), Unternehmer.
  • Der Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt, erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d. h. der Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der weiterübertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger für die Übertragung der Forderung erhalten hat.
  • § 13c UStG beruht -wie (ebenfalls) aus der Gesetzesbegründung1 hervorgeht- auf Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr Art. 205 MwStSystRL 2006/112/EG.

    Art. 205 MwStSystRL sieht vor: “In den in den Artikeln 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 genannten Fällen können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine andere Person als der Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.” Nach dem einschlägigen Art.193 MwStSystRL (vorher Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der 5. USt-Richtlinie 77/388/EWG) ist Steuerschuldner “der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt …”.

    Die Mitgliedstaaten dürfen danach eine gesamtschuldnerische Haftung auch im Anwendungsbereich des Art.193 MwStSystRL und damit für den Regelfall anordnen, dass der Steuerpflichtige (Unternehmer) Steuerschuldner für eine steuerpflichtige Leistung ist. Wie der EuGH mit Urteil “Federation of Technological Industries u.a.”3 zu Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG entschieden hat, muss der Mitgliedstaat, der die Ermächtigung zur Schaffung einer gesamtschuldnerischen Haftung ausüben will, die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts und dabei insbesondere die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit beachten4.

    Die Voraussetzungen nach § 13c Abs. 1 UStG für eine Haftung des Factors als Gesamtrechtsnachfolger der Unternehmerin A lagen im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall vor:

    Die A war -wie von § 13c Abs. 1 UStG vorausgesetzt- “Abtretungsempfängerin” der im angefochtenen Haftungsbescheid erfassten Forderungen der B aus steuerpflichtigen Umsätzen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

    Die Haftung ist nach dem Wortlaut des Gesetzes auf die Fälle beschränkt, in denen eine Forderung an einen Unternehmer (§ 2 UStG) abgetreten wird. Auch diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.

    Ein Abtretungsempfänger, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet (“echtes” Factoring), übt -wie bereits der Gesetzesbegründung1 zu entnehmen ist- eine wirtschaftliche Tätigkeit aus; er ist Steuerpflichtiger i.S. des Unionsrechts und Unternehmer i.S. von § 2 UStG5.

    Vorliegend wurden die betreffenden Forderungen der B im Rahmen eines “echten” Factorings abgetreten. Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsgründen angegriffenen Feststellungen des Finanzgericht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) finanzierte A die abgetretenen, letztlich von ihr ausnahmslos und jeweils in voller Höhe vereinnahmten Forderungen zu 80 % vor und zahlte nach Forderungseinzug die restlichen 20 % abzüglich Zinsen, Factoringkommissionen und -gebühren an B aus. Hierbei übernahm A aufgrund der vereinbarten Kreditausfallgarantie das Risiko eines bonitätsbedingten Forderungsausfalls. Insoweit liegt im Streitfall keine durch abgetretene Forderungen gesicherte Darlehensgewährung, sondern jeweils ein “echtes” Factoring vor.

    Der Wortlaut des § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG, der hinsichtlich der “Abtretung” keine Einschränkungen enthält, umfasst nicht nur die Sicherungsabtretung, sondern alle Formen der Abtretung einschließlich derjenigen im Rahmen eines “echten” Factorings6.

    Ob und in welchem Umfang in Fällen des Forderungsverkaufs, insbesondere beim sog. “echten Factoring”, eine Haftung des Forderungsverkäufers (Factors) nach § 13c UStG ausscheidet, ist umstritten7.

    Jedenfalls dann, wenn der Factor -wie hier- die abgetretenen, ihm genehmen sowie unbestrittenen und nicht zahlungsgestörten Forderungen mit 80 % ihres Gegenwerts vorfinanziert und die restlichen 20 % abzüglich Zinsen, Factoringkommissionen und -gebühren an den leistenden Unternehmer auskehrt, kommt auch in Fällen des “echten” Factorings eine Haftung des Abtretungsempfängers nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG in Betracht. Denn insoweit hat das “echte” Factoring -ebenso wie eine mit abgetretenen Forderungen gesicherte Kreditgewährung- eine Finanzierungsfunktion. Zieht der Factor in diesem Fall die an ihn abgetretenen nicht zahlungsgestörten Forderungen einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer ein, um hierdurch wiederkehrend den planmäßigen Rückfluss der gewährten Bevorschussung sowie die ihm verbleibenden Zinsen, Kommissionen und Gebühren zu erlangen, führt dies wie beim Einzug sicherungsabgetretener Forderungen gleichermaßen zu Umsatzsteuerausfällen, wenn der abtretende Unternehmer finanziell nicht mehr in der Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten.

    Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Factoringgesellschaft greifen nicht durch.

    Der Gesetzesbegründung ist nicht zu entnehmen, dass sich die Haftung nach § 13c Abs. 1 UStG -wie die Factoringgesellschaft meint- auf Fälle der Sicherungsabtretung beschränkt. Vielmehr heißt es dort -wie dargelegt- bei Aufzählung der Haftungsvoraussetzungen des § 13c Abs. 1 UStG, dass der Abtretungsempfänger Unternehmer sein müsse und auch der echte Factor Unternehmer sei1. Dies lässt sich nur so verstehen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers auch der “echte” Factor vom Anwendungsbereich des § 13c Abs. 1 UStG erfasst sein soll8.

    Die Haftung des Abtretungsempfängers in Fällen, in denen -wie hier- dem Factor hinsichtlich des Rückflusses der gewährten Bevorschussung sowie der Zinsen, Kommissionen und Gebühren eine abtretungsbedingte Bevorrechtigung verschafft wird, entspricht dem Regelungszweck des § 13c UStG, der darin besteht, Umsatzsteuerausfälle zu vermeiden, und eine “Garantiehaftung” begründet9.

    Selbst wenn aus dem gesetzessystematischen Zusammenhang zwischen der Haftung bei Forderungsabtretung (§ 13c Abs. 1 UStG) und der bei Verpfändung und Pfändung von Forderungen (§ 13c Abs. 3 UStG) folgen sollte, dass -wie die Factoringgesellschaft meint- die Haftung nach § 13c UStG nur unterschiedliche Formen der Besicherung mittels Forderungen erfasse, ergäbe sich für den Streitfall nichts anderes. Denn in Fällen wie in diesem dienen die im Rahmen des “echten” Factorings abgetretenen Forderungen der Sicherung sämtlicher Rechte und Ansprüche des Abtretungsempfängers aus dem Factoringvertrag.

    Die Haftung der Factoringgesellschaft ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil und soweit -wie hier- der abtretende Unternehmer (B) 80 % des Nennwerts der betreffenden Forderung erhalten hat und -wie die Factoringgesellschaft geltend macht- ihm mithin die finanziellen Mittel zur Verfügung standen, aus denen er seine Umsatzsteuerschuld hätte begleichen können.

    Dies führt schon deshalb nicht zu einer Reduktion des Anwendungsbereichs des § 13c Abs. 1 UStG, weil -wie bei durch abgetretene Forderungen gesicherten Darlehen auch- eine tatsächliche Verwendung der Mittel für diese Zwecke nicht sichergestellt ist. Um die Haftung des Abtretungsempfängers nach § 13c Abs. 1 UStG eintreten zu lassen, kommt es auf die Handlungsalternativen und das (nachfolgende) Verhalten des abtretenden Unternehmers nicht an. Es ist mithin weder darauf abzustellen, ob der Abtretungsempfänger darüber bestimmen kann, wie der Abtretende die vereinnahmte Gegenleistung (Bevorschussung) verwendet, noch ist entscheidend, ob diesem ausreichend Liquidität zur Verfügung stand, um seine umsatzsteuerrechtliche Zahlungsverpflichtung zu erfüllen.

    Der Streitfall ist -anders als die Factoringgesellschaft ferner meint- nicht vergleichbar mit dem Fall einer nachträglichen Rückzahlung des vereinnahmten Betrags, für den der V. Bundesfinanzhof des BFH mit Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646 entschieden hat, dass insoweit der Abtretungsempfänger nicht nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet.

    Denn im Streitfall sind der A die aus dem Forderungseinzug vereinnahmten Beträge einschließlich des darin enthaltenen Umsatzsteuerbetrags verblieben.

    Weder das Verfassungs- noch das Unionsrecht stehen einer Haftung des Abtretungsempfängers nach § 13c UStG in diesen Fällen entgegen.

    Die Haftung des Abtretungsempfängers verstößt entgegen der Vorentscheidung nicht gegen das sowohl verfassungsrechtlich als auch europarechtlich verankerte Verhältnismäßigkeitsprin-zip, wenn der abtretende Unternehmer in entsprechendem Umfang Liquidität zur Entrichtung der anteiligen Umsatzsteuer erhalten hat. Dies ist, anders als das Finanzgericht meint, ebenso wenig “willkürlich”.

    Der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die Haftung nach § 13c UStG weder gegen höherrangiges Recht noch gegen allgemeine Rechtsgrundsätze verstößt und die Vorschrift dem Unionsrecht entspricht10. Dem hat sich der V. Bundesfinanzhof des BFH angeschlossen11.

    Zwar kommt § 13c UStG somit -wie dargelegt- der Charakter einer “Garantiehaftung” für die Durchsetzbarkeit fremder Steuerschulden zu. Diese beschränkt sich aber auf den vom Abtretungsempfänger im vereinnahmten Abtretungsbetrag enthaltenen Umsatzsteueranteil und ist insoweit im Hinblick auf das mit der Haftung verfolgte Gesetzesziel, der -wie ausgeführt- “Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen”, nicht zu beanstanden12.

    Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es zwar legitim, dass von einem Mitgliedstaat -wie hier die Regelungen nach § 13c UStG- auf der Grundlage von Art. 21 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art.205 MwStSystRL) erlassene Maßnahmen darauf abzielen, die Ansprüche des Fiskus möglichst wirksam zu schützen; sie dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist13.

    Letzteres ist hier hinsichtlich der Haftung nach § 13c UStG nicht der Fall. Denn der Gesetzgeber hat durch die Regelung in § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG, wonach der Abtretungsempfänger nicht haftet, soweit er auf die gegen den Abtretenden festgesetzte Umsatzsteuer (als Dritter) Zahlungen geleistet hat (§ 48 Abs. 1 AO), die Möglichkeit eröffnet, die wirtschaftlichen Interessen aller Beteiligten, einschließlich des Steuergläubigers, zu berücksichtigen14.

    A konnte zur Vermeidung einer Haftungsinanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG verfahren, d.h. den in den abgetretenen Forderungen enthaltenen Umsatzsteuerbetrag an das für B zuständige Finanzamt abführen und B lediglich den um die Umsatzsteuer gekürzten Restbetrag auszahlen. Es ist ihr zuzurechnen, dass sie von dieser rechtlichen Möglichkeit, die ihre Haftung ausgeschlossen hätte, keinen Gebrauch gemacht hat. Die Haftung nach § 13c UStG ist mithin weder unbedingt noch hängt sie von Gesichtspunkten ab, auf die der in Anspruch genommene Abtretungsempfänger keinen Einfluss hätte15.

    Die Factoringgesellschaft bringt zwar vor, dass es sich bei § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG um ein fakultatives Abführungsrecht handele und die A als Abtretungsempfängerin nicht über die rechtlichen Mittel verfügt habe, ohne die Zustimmung der B eine Haftungsinanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG zu verhindern.

    Der Abtretungsempfänger trägt jedoch das Risiko der Haftungsinanspruchnahme, wenn er sich die betreffenden Forderungen ohne das Recht, nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG verfahren zu können, abtreten lässt.

    Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 13c.1 Abs. 27 Satz 1 UStAE davon ausgeht, dass in den Fällen des Forderungsverkaufs die abgetretene Forderung nicht durch den Abtretungsempfänger i.S. von § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG als vereinnahmt gilt, “soweit der leistende Unternehmer für die Abtretung der Forderung eine Gegenleistung in Geld vereinnahmt (z.B. bei entsprechend gestalteten Asset-Backed-Securities (ABS-)Transaktionen)”, handelt es sich hierbei um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die -falls mit dieser Regelung auch Fälle der vorliegenden Art erfasst werden sollen- die Gerichte nicht bindet16.

    Es kann daher offenbleiben, ob sich -wie das Finanzamt meint- die Haftung der Factoringgesellschaft im Streitfall (auch) aus § 13c Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt.

    Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall maßgebenden Unionsrechts bestehen angesichts der bereits vorliegenden einschlägigen EuGH-Rechtsprechung nicht. Die von der Factoringgesellschaft angeregte Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union17 ist daher nicht geboten.

    Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2015 – XI R 28/13

  1. BT-Drs. 15/1562, S. 46
  2. EuGH, Urteil vom 26.06.2003 – C-305/01
  3. EuGH, EU:C:2006:309, UR 2006, 410, Rz 29
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 21.11.2013 – V R 21/12, BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646, Rz 15, m.w.N.
  5. vgl. dazu EuGH, Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26.06.2003 – C-305/01, EU:C:2003:377, BStBl II 2004, 688, Leitsatz 1; BFH, Urteil vom 04.09.2003 – V R 34/99, BFHE 203, 209, BStBl II 2004, 667, unter II. 2.c, Rz 24
  6. zur “Globalzession” vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, Rz 35, m.w.N.
  7. dafür z.B. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 20; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 1211; Haunhorst in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 13c Rz 13; a.A. z.B. Bunjes/Leonhard, UStG, 13. Aufl., § 13c Rz 18; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl., S. 364
  8. vgl. auch Weymüller/Böllmann, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 18.2; Slotty-Harms/Jansen, UR 2004, 221 [224]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646, Rz 16
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 89, BFH/NV 2013, 1361, Rz 59 ff.
  11. vgl. Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646, Rz 16; ferner BFH, Beschluss vom 13.03.2014 – V B 47/13, BFH/NV 2014, 827, jeweils m.w.N.
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 70, BFH/NV 2014, 646, Rz 16
  13. vgl. EuGH, Urteile Federation of Technological Industries u.a., EU:C:2006:309, UR 2006, 410, Rz 30; Macikowski vom 26.03.2015 – C-499/13, EU:C:2015:201, UR 2015, 354, Rz 48, m.w.N.
  14. vgl. dazu Höink in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 17
  15. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Macikowski, EU:C:2015:201, UR 2015, 354, Rz 48, 50
  16. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 05.09.2013 – XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37, Rz 20, m.w.N.
  17. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 8/13, BFHE 249, 369, BFH/NV 2015, 1219, Rz 57, m.w.N.

 
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