Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung – und die umsatzsteuerliche Organschaft

29. Januar 2016 | Umsatzsteuer
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Überträgt ein Einzelunternehmer sein Unternehmensvermögen mit Ausnahme des Anlagevermögens auf eine KG, die seine bisherige Unternehmenstätigkeit fortsetzt und das Anlagevermögen auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die das Anlagevermögen ihrem Gesellschaftszweck entsprechend der KG unentgeltlich zur Verfügung stellt, liegt nur im Verhältnis zur KG, nicht aber auch zur GbR eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall teilte ein Bauunternehmer mit Wirkung zum 31.12 2006 sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG (KG) und eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) auf. Grundlage hierfür war ein Vertrag vom 21.11.2006. Danach brachte der Bauunternehmer die Wirtschaftsgüter seines Einzelunternehmens mit Ausnahme des Anlagevermögens in eine neu gegründete KG ein. Persönlich haftender Gesellschafter war eine GmbH ohne Kapitaleinlage. Das Anlagevermögen brachte der Bauunternehmer in eine neu gegründete GbR ein. Nach Gründung der beiden Gesellschaften übertrug der Bauunternehmer Gesellschaftsanteile auf seine beiden Söhne, so dass er zu jeweils 20 % und seine beiden Söhne zu jeweils 40 % an beiden Gesellschaften beteiligt waren. Die KG setzte die bisher vom Bauunternehmer ausgeübte Tätigkeit als Bauunternehmen fort. Ihrem Gesellschaftsvertrag entsprechend stellte die GbR der KG das Anlagevermögen „unentgeltlich zur uneingeschränkten Nutzung“ zur Verfügung. Nach ihrem Gesellschaftsvertrag hatte sie zudem die Aufgabe, das Anlagevermögen zu erhalten und zu pflegen. In den Folgejahren veräußerte die GbR mehrfach Teile des Anlagevermögens.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, die Einbringung des Anlagevermögens des Einzelunternehmens in die GbR und des restlichen Betriebsvermögens in die KG sei keine Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a UStG ewesen und nahm steuerpflichtige Umsätze an. Dies führte zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze aus der Einbringung in die GbR und aus der Einbringung in die KG. Demgegenüber nahm das Finanzgericht Nürnberg an, eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn der Geschäftsbetrieb auf mehrere Umsatzsteuersubjekte übertragen werde, die den früheren Geschäftsbetrieb in der bisherigen Form aber nur gemeinsam weiterführen können und dies auch tun. Dies ergebe sich aus der zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach die Nichtsteuerbarkeit dazu diene, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit stehe es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändere oder modernisiere1.

Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligen streitige Frage der Organschaft und die hierfür zu berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) hat der Bundesfinanzhof auf die Revision des Finanzamtes zunächst das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union in der verbundenen Rechtssache – C-108/14 Larentia + Minerva und – C-109/14 Marenave Schiffahrt2 angeordnet. Mit Urteil vom 16.07.20153 hat der EuGH in dieser verbundenen Rechtssache zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie folgt entschieden:

Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.

Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten.

in Umsetzung dieser Entscheidung gab der Bundesfinanzhof nunmehr dem Finanzamt Recht:

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer.

§ 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend diesen Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten „die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.“

Nach ständiger Rechtsprechung4 setzt die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG entsprechend dem EuGH-Urteil „Zita Modes“5 die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglicht. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.

Im Streitfall hat das Finanzgericht im Ergebnis zu Recht entschieden, dass es sich bei der Übertragung von Unternehmensvermögen durch den Bauunternehmer auf die KG um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss dem Unternehmer nicht das gesamte Unternehmensvermögen übertragen werden, so dass eine Geschäftsveräußerung auch vorliegen kann, wenn der Übertragende einzelne Wirtschaftsgüter seines Unternehmensvermögens an den Erwerber vermietet oder verpachtet. So hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch den Unternehmer an seinen Sohn auch dann als nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden kann, wenn dem Sohn das Betriebsgrundstück für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet wird6. Soweit der BFH die Langfristigkeit der Nutzungsüberlassung für erforderlich hielt, hat er hieran aufgrund des Schriever-Urteils des Unionsgerichtshofs7 nicht festgehalten, sondern entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der Warenbestand und die Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit, allerdings aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren Vertrags, übereignet wurden8.

Die Dauer des Mietvertrags und damit der Nutzungsüberlassung ist daher nur insoweit zu berücksichtigen, als sich hieraus „ein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit“ ergeben könnte.

Danach steht der Geschäftsveräußerung im Streitfall nicht entgegen, dass der Bauunternehmer das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens nicht auf die KG übertragen, sondern in die GbR eingebracht hat. Ebenso wie eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der Bauunternehmer das Anlagevermögen an die KG nur vermietet oder zunächst vermietet und sodann in die GbR eingebracht hätte, kann eine Geschäftsveräußerung auch gegeben sein, wenn nicht der Bauunternehmer, sondern auf seine Veranlassung eine andere Person -hier die GbR- das Anlagevermögen der KG zur Nutzung überlässt.

Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine entgeltliche oder um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung handelt. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betracht, wenn die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung durch die GbR an die KG „ein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit“ durch die KG sein könnte. Hierfür bestehen im Streitfall unter Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks der GbR und der Personenidentität in beiden Gesellschaften aber keine Anhaltspunkte.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch. Nach dem EuGH-Urteil Schriever9 ist nicht auf die Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung, sondern darauf abzustellen, ob ein Hindernis für die dauerhafte Unternehmensfortführung vorliegt. Die Unentgeltlichkeit begründet ein derartiges Hindernis nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da bereits im Vertrag zur Gründung der beiden Gesellschaften und zur Aufnahme der beiden Söhne die Nutzungsüberlassung von der GbR an die KG vereinbart worden war. Dass die Nutzungsüberlassung i.R. dieses dreiseitigen Vertrages unmittelbar zwischen GbR und KG vereinbart wurde und nicht zuerst der Bauunternehmer an die KG überlassen hat und die GbR in dieses Überlassungsverhältnis eingetreten ist, spielt keine Rolle.

Das Finanzgericht hat indes rechtsfehlerhaft entschieden, auch die Übertragung des Anlagevermögens auf die GbR sei eine Geschäftsveräußerung.

In Bezug auf das ihr übertragene Anlagevermögen hat die GbR keine eigene unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt, die als Fortsetzung der durch den Bauunternehmer ausgeübten Unternehmenstätigkeit anzusehen sein könnte.

So hat die GbR das Anlagevermögen -anders als der Bauunternehmer- nicht für eigenunternehmerische Zwecke (als Bauunternehmung) verwendet. Es liegt auch keine Verwendung durch entgeltliche Vermietung als Unternehmenstätigkeit vor, da die Nutzungsüberlassung von der GbR an die KG unentgeltlich erfolgte. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung begründet keine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit10.

Soweit die GbR Teile des Anlagevermögens in Teilakten veräußert hat, kann offenbleiben, ob sich hieraus eine Unternehmerstellung der GbR ergab. Denn selbst wenn hierin eine unternehmerische Tätigkeit zu sehen wäre, stellt sich diese jedenfalls nicht als Fortsetzung der durch den Bauunternehmer ausgeübten Unternehmenstätigkeit dar.

Eine als Fortsetzung des Einzelunternehmens anzusehende Tätigkeit der GbR ergibt sich auch nicht aus der vom Finanzgericht als maßgeblich angesehenen Gesamtschau, da das Finanzgericht insoweit nicht hinreichend die nach dem Urteil „X“ des Unionsgerichtshofs11 maßgebliche Einzelbeurteilung berücksichtigt hat, die nicht nur für den „Übertragenden“, sondern auch für den „Begünstigten“ und damit für den Erwerber gilt12.

Schließlich ergibt sich die für eine Geschäftsveräußerung erforderliche Übertragung auf nur einen Erwerber auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eine Organschaft besteht aus mehreren Gründen nicht: Es fehlt an einer finanziellen Eingliederung, da weder die KG an der GbR noch die GbR an der KG über eine eigene Mehrheitsbeteiligung verfügte13. Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil „Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt“14 nichts geändert (so ausdrücklich bereits BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 15/14 (Leitsatz) )).

Zudem kommt auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils „Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt“14 die Einbeziehung eines Nichtunternehmers -wie hier der GbR- in den Organkreis nicht in Betracht15.

Im Übrigen kann eine Personengesellschaft nur dann einer juristischen Person bei Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzustellen sein, wenn zu den Gesellschaftern der Personengesellschaft nur der Organträger und die seinem Unternehmen finanziell eingegliederten Personen gehören16. Dies kommt im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, da zu den Gesellschaftern von KG und GbR mehrere natürliche Personen gehörten (hier der Bauunternehmer und seine Söhne). Zwar steht die Beteiligung einer natürlichen Person der Einbeziehung der Personengesellschaft in den Organkreis nach dem BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/13 nicht entgegen, wenn die natürliche Person der Organträger ist. Die Einbeziehung der Personengesellschaft in den Organkreis setzt dann aber voraus, dass an ihr nur eine natürliche Person als Organträger beteiligt ist, da der Bundesfinanzhof auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteil „Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt“14 an seiner Rechtsprechung festhält, nach der es keine sog. Mehrmütterorganschaft gibt17 18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Dezember 2015 – V R 36/13

  1. FG Nürnberg, Urteil vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10, EFG 2013, 1964
  2. BFH, Vorlagebeschlüsse vom 11.12 2013 – XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417; und vom 11.12 2013 – XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428
  3. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C-108/14 und C109/14, EU:C:2015:496
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.04.2009 – V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II. 2.a; und vom 06.05.2010 – V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II. 3.a
  5. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 – C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393
  6. BFH, Urteil vom 28.11.2002 – V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665, Leitsatz
  7. EuGH, Urteil vom 10.11.2011 – C-444/10, Schriever, Slg. 2011, I-11071
  8. BFH, Urteil vom 18.01.2012 – XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Leitsatz
  9. EuGH, Urteil Schriever in Slg. 2011, I-11071
  10. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 – C-204/13, Malburg, EU:C:2014:147, Rz 36
  11. EuGH, Urteil vom 30.05.2013 – C-651/11, „X“, EU:C:2013:346, Rz 46 f.
  12. vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, unter II. 2.b
  13. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteile vom 22.04.2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II. 2.; vom 01.12 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II. 2.
  14. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496
  15. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 67/14, Leitsatz
  16. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/13, Leitsatz
  17. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, Leitsatz
  18. BFH, Urteile vom 02.12 2015 – V R 15/14, – V R 67/14 und – V R 25/13

 
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