Gesundheitswesen – und die Gleichbehandlung bei der Umsatzsteuer

18. August 2016 | Umsatzsteuer
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Der Bundesfinanzhof hat ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichtet zur Klärung der Rechtsfrage, welche Bedeutung dem in Art.20 der EU-Grundrechtecharta (EUGrdRCh) verankerten Gleichhandlungsgrundsatz bei der Lieferung von Arzneimitteln im Umsatzsteuerrecht zukommt.

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist ein pharmazeutischer Unternehmer, der Arzneimittel liefert, auf Grundlage der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union1 und unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Grundsatzes der Gleichbehandlung zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach Art. 90 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwSystRL) berechtigt, wenn

  • er diese Arzneimittel über Großhändler an Apotheken liefert,
  • die Apotheken steuerpflichtig an privat Krankenversicherte liefern,
  • der Versicherer der Krankheitskostenversicherung (das Unternehmen der privaten Krankenversicherung) seinen Versicherten die Kosten für den Bezug der Arzneimittel erstattet und
  • der pharmazeutische Unternehmer aufgrund einer gesetzlichen Regelung zur Zahlung eines “Abschlags” an das Unternehmen der privaten Krankenversicherung verpflichtet ist?
Im Streitfall geht es um die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Preisabschlägen, die pharmazeutische Unternehmen aufgrund gesetzlicher Vorgaben gewähren müssen. Umsatzsteuerrechtlich wird bislang danach unterschieden, ob der Preisabschlag zugunsten einer gesetzlichen Krankenkasse oder zugunsten eines Unternehmens der privaten Krankenversicherung gewährt wird.

Gesetzliche Krankenkassen wie auch Unternehmen der privaten Krankenversicherung haben zur Dämpfung ihrer Kosten Anspruch auf Preisabschläge auf Arzneimittel, die die pharmazeutischen Unternehmen tragen müssen. Dies ergibt sich für die Krankenkassen aus dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch, für Unternehmen der privaten Krankenversicherung aus einem besonderen Arzneimittelrabattgesetz. Die Abschläge sind gleich hoch, werden allerdings in unterschiedlicher Weise gewährt. Bei der Abgabe von Arzneimittel an Versicherte einer gesetzlichen Krankenkasse stellt die Apotheke der Krankenkasse einen entsprechend verminderten Preis in Rechnung. Diesen Abschlag erstattet ihr – ggf. über den Großhändler – das pharmazeutische Unternehmen. Privat Krankenversicherte zahlen für Arzneimittel den vollen Preis und erhalten von ihrem Versicherer vollen Kostenersatz. Das Unternehmen der privaten Krankenversicherung hat dann gegen den pharmazeutischen Unternehmer einen Anspruch auf Zahlung des Abschlags.

Zwar mindern die Abschläge zugunsten der gesetzlichen Krankenkassen die Bemessungsgrundlage für die umsatzsteuerrechtlichen Arzneimittellieferungen. Denn hier liegt aufgrund des sozialversicherungsrechtlichen Sachleistungsprinzips eine Umsatzkette vom pharmazeutischen Unternehmen bis zur gesetzlichen Krankenkasse vor. Anders ist es aber nach bisheriger Beurteilung bei den Abschlägen zugunsten von Unternehmen der privaten Krankenversicherung, da die Umsatzkette bei dem privat Versicherten endet, der von seiner Versicherungsgesellschaft lediglich eine Kostenerstattung erhält.

Nach Art.20 EUGrdRCh sind alle Personen vor dem Gesetz gleich. Vergleichbare Sachverhalte dürfen nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist. Der BFH sieht indes für eine abweichende umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Abschläge im Bereich der privaten Krankenversicherung und im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung keine objektive Rechtfertigung. Die Beurteilung dieser das europäische Mehrwertsteuerrecht betreffenden Rechtsfrage obliegt nun dem Unionsgerichtshof.

Rechtlicher Rahmen – Unionsrecht[↑]

Die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Art. 74 bis 77 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) fallen, umfasst alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (Art. 73 MwStSystRL).

Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert (Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL).

Rechtlicher Rahmen – Deutsches Umsatzsteuerrecht[↑]

Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Rechtlicher Rahmen – Deutsches Krankenversicherungsrecht[↑]

Die Krankenkassen stellen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 SGB V ihren Versicherten die gesetzlich vorgesehenen Leistungen zur Verfügung. Nach § 2 Abs. 2 Satz 1 SGB V erhalten die Versicherten die Leistungen grundsätzlich als Sach- und Dienstleistungen. Über die Erbringung der Sach- und Dienstleistungen schließen die Krankenkassen nach § 2 Abs. 2 Satz 3 SGB V Verträge mit den Leistungserbringern. Nach § 129 SGB V besteht zwischen dem Spitzenverband der Krankenkassen und dem Spitzenverband der Apotheken ein Rahmenvertrag über die Arzneimittelversorgung.

Die Krankenkassen erhalten nach § 130a Abs. 1 Sätze 1 bis 4 SGB V von Apotheken für zu ihren Lasten abgegebene Arzneimittel einen Abschlag in Höhe von grundsätzlich 7 vom Hundert des Abgabepreises des pharmazeutischen Unternehmers ohne Mehrwertsteuer. Pharmazeutische Unternehmer sind verpflichtet, den Apotheken den Abschlag zu erstatten. Soweit pharmazeutische Großhändler bestimmt sind, sind pharmazeutische Unternehmer verpflichtet, den Abschlag den pharmazeutischen Großhändlern zu erstatten.

Weitere Vorschriften des § 130a SGB V regeln die Zahlungsfrist sowie die Höhe des Abschlags in Sonderfällen.

Private Krankenversicherte und Personen mit beamtenrechtlichem Kostenerstattungsanspruch schließen hingegen selbst privatrechtliche Verträge mit den Leistungserbringern ab. Sie bezahlen die in Anspruch genommenen Leistungen selbst, können aber die Erstattung ihrer Kosten durch Unternehmen der privaten Krankenversicherung (vgl. § 192 Abs. 1 des Versicherungsvertragsgesetzes in der Fassung des Streitjahrs -VVG-) und den beamtenrechtlichen Kostenträger (vgl. § 80 des Bundesbeamtengesetzes in Verbindung mit der Bundesbeihilfeverordnung und entsprechendes Landesrecht) verlangen.

Nach § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel vom 22.12 2010 (AMRabG) haben die pharmazeutischen Unternehmer den Unternehmen der privaten Krankenversicherung und den Trägern der Kosten in Krankheits, Pflege- und Geburtsfällen nach beamtenrechtlichen Vorschriften für verschreibungspflichtige Arzneimittel, deren Kosten diese ganz oder teilweise erstattet haben, nach dem Anteil der Kostentragung Abschläge entsprechend § 130a Abs. 1, 1a, 2, 3, 3a und 3b SGB V zu gewähren. Dies gilt auch für sonstige Träger von Kosten in Krankheitsfällen, die diese im Rahmen einer Absicherung im Krankheitsfall tragen, durch die eine Versicherungspflicht nach § 193 Abs. 3 Satz 1 VVG und nach § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V ausgeschlossen wird.

Bisherige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union[↑]

Wenn ein Hersteller eines Erzeugnisses, der zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet, dem Endverbraucher einen Preisnachlass gewährt, muss nach der Rechtsprechung des EuGH die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer um diesen Nachlass vermindert werden2. Der EuGH hat aber eine Minderung abgelehnt, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird3. Dies beruht darauf, dass das Reisebüro außerhalb einer Leistungskette vom Reiseveranstalter zum Endverbraucher steht.

Bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[↑]

Bei der Bemessungsgrundlage, deren Änderung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zur Berichtigung führt, handelt es sich um das Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG4.

Rabatte im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung mindern die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage. Für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG und ggf. deren nachträglicher Erhöhung oder Minderung sind allein umsatzsteuerrechtliche Grundsätze maßgeblich. § 130a SGB V enthält keine Regelung zu den umsatzsteuerrechtlichen Auswirkungen, die sich aus dem aufgrund dieser Vorschrift tatsächlich zurückgezahlten “Abschlag” ergeben5.

Die Bemessungsgrundlage ändert sich aber nicht, wenn sich ein pharmazeutisches Unternehmen an einer freiwilligen Zahlung an die gesetzlichen Krankenkassen beteiligt, die die sonstige Finanzierung der gesetzlichen Krankenversicherung zur Abwendung einer Preisreglementierung zum Zweck hat und allein für die Zukunft wirken soll6.

Beurteilung im Streitfall[↑]

Der Bundesfinanzhof versteht die bisherige Rechtsprechung des EuGH dahingehend, dass Nachlässe, die ein Unternehmer einem Dritten gewährt, der nicht vertraglich mit ihm verbunden ist, die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer auf die von dem Unternehmer ausgeführte Leistung nur dann mindern, wenn eine Kette von Umsätzen von dem Unternehmen zu dem abschlagsberechtigten Dritten führt. Danach würden im Streitfall die Abschläge an Unternehmen der privaten Krankenversicherung die Bemessungsgrundlage für die von der Pharmaunternehmerin erbrachten Lieferungen nicht mindern, da die abschlagsberechtigten Unternehmen der privaten Krankenversicherung außerhalb der Leistungskette von der Pharmaunternehmerin zum Endverbraucher stehen.

Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz[↑]

Der Bundesfinanzhof hält es für unvereinbar mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art.20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union -EUGrdRCh-), wenn Abschläge an Unternehmen der privaten Krankenversicherung anders als Abschläge im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung die Besteuerungsgrundlage nicht mindern, obwohl der pharmazeutische Unternehmer durch beide Abschläge in gleicher Weise belastet wird. Bei den Abschlägen handelt es sich um vergleichbare Sachverhalte; eine objektive Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung ist nicht erkennbar.

Allgemeiner Gleichbehandlungsgrundsatz

Alle Personen sind vor dem Gesetz gleich (Art.20 EUGrdRCh).

Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz gehört zu den Grundprinzipien des Unionsrechts. Er verlangt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist7. Allein die unterschiedliche Rechtsform mehrerer Unternehmen rechtfertigt nicht deren Ungleichbehandlung8.

Im Mehrwertsteuerrecht kommt der Grundsatz der Gleichbehandlung auch im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck9. Dieser Grundsatz kann es erfordern, das Mehrwertsteuerrecht unabhängig davon anzuwenden, welche Rechtsform die Beteiligten gewählt haben10. Er lässt es nicht zu, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Umsatzsteuer unterschiedlich behandelt werden11.

Während aber ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität nur zwischen konkurrierenden Wirtschaftsteilnehmern in Betracht gezogen werden kann, kann ein Verstoß gegen den allgemeinen Grundsatz der Gleichbehandlung im Steuerbereich durch andere Arten der Diskriminierung gekennzeichnet sein, die Wirtschaftsteilnehmer betreffen, die nicht zwangsläufig miteinander konkurrieren, aber sich trotzdem in einer in anderer Beziehung vergleichbaren Situation befinden12. Daraus folgt, dass der Grundsatz der Gleichbehandlung auf dem Gebiet der Steuern nicht mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität deckungsgleich ist13.

Vergleichbarkeit der Sachverhalte

Die Abschläge an Unternehmen der privaten Krankenversicherung und die Abschläge im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung dienen dem gleichen Zweck. Die Zahlungen an die Unternehmen der privaten Krankenversicherung sollen die Regelung im Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung wirkungsgleich in die übrigen Bereiche der Absicherung im Krankheitsfall übertragen. Die Arzneimittelhersteller sollen in beiden Fällen in gleichem Umfang zur Entlastung derjenigen Stellen herangezogen werden, die im Ergebnis die Kosten der Arzneimittelversorgung tragen. Der nationale Gesetzgeber erachtete es für sachlich nicht gerechtfertigt, für den Gesundheitsschutz außerhalb der gesetzlichen Krankenversicherung abweichende Abschläge vorzusehen14.

Keine objektive Rechtfertigung einer unterschiedlichen Behandlung

Der objektive Unterschied zwischen beiden Abschlägen rechtfertigt keine unterschiedliche umsatzsteuerrechtliche Behandlung.

Der Unterschied betrifft nur die technische Ausgestaltung der Abschläge. Er geht zurück auf die sozialrechtlich andersgeartete Grundordnung der gesetzlichen Krankenversicherung einerseits sowie der privaten Krankenversicherung und der beamtenrechtlichen Kostenerstattung andererseits.

Angesichts der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zu rechtsformabhängigen Ungleichbehandlungen erlaubt diese Differenz keine ungleiche mehrwertsteuerrechtliche Behandlung.

Diese Rechtsprechung betrifft zwar teilweise den Grundsatz der Neutralität, ist aber auch bei der Auslegung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes zu berücksichtigen. Im Grundsatz der Neutralität kommt im Mehrwertsteuerrecht der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz zum Ausdruck. Daher konkretisieren die zum Grundsatz der Neutralität entwickelten Maßstäbe zugleich die Bedeutung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes für das Mehrwertsteuerrecht.

Der Anwendung dieser Rechtsprechung steht auch nicht entgegen, dass der EuGH bisher nur die Ungleichbehandlung unterschiedlicher Leistender zu beurteilen hatte. Ungleichbehandlungen können sowohl an die Person des Leistenden als auch an die Person des Leistungsempfängers anknüpfen und sich in beiden Fällen ähnlich auswirken.

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage[↑]

Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich für die Frage, ob sich die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer der Pharmaunternehmerin wegen der an Unternehmen der privaten Krankenversicherung gewährten Abschläge mindert. Die Pharmaunternehmerin des Ausgangsverfahrens hat diese Abschläge nicht einem Endverbraucher gewährt, zu dem von ihr aus eine Kette von Umsätzen führte, sondern Versicherern und anderen Kostenträgern, die dem Endverbraucher den Kaufpreis für die Produkte der Pharmaunternehmerin erstattet haben. Die Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer der Pharmaunternehmerin mindert sich daher nur dann, wenn die Vorlagefrage zu bejahen ist.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 22. Juni 2016 – V R 42/15

  1. EuGH, Urteil Elida Gibbs vom 24.10.1996 – C-317/94, EU:C:1996:400, Slg. 1996, I-5339, Rz 28, 31
  2. EuGH, Urteile Elida Gibbs vom 24.10.1996 – C-317/94, EU:C:1996:400, Slg. 1996, I-5339, Rz 28, 31; Ibero Tours vom 16.01.2014 – C-300/12, EU:C:2014:8, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2014, 274, Rz 29
  3. EuGH, Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, HFR 2014, 274, Rz 33
  4. BFH, Urteile vom 28.05.2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 3.a; vom 17.12 2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, unter II. 1.; und vom 11.02.2010 – V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, unter II. 1.
  5. BFH, Urteil in BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 4.a
  6. BFH, Urteil vom 30.01.2014 – V R 1/13, BFH/NV 2014, 911
  7. EuGH, Urteile Ruckdeschel und Hansa-Lagerhaus Ströh vom 19.10.1977 117/76 und 16/77, EU:C:1977:160, Slg. 1977, 1753, Rz 7; Jetair und BTWE Travel4you vom 13.03.2014 – C-599/12, EU:C:2014:144, HFR 2014, 466, Rz 53; bpost vom 11.02.2015 – C-340/13, EU:C:2015:77, Rz 27
  8. EuGH, Urteil Serrantoni Srl und Consorzio stabile edili Scrl vom 23.12 2009 – C-376/08, EU:C:2009:808, Rz 37, Slg. 2009, I-12169, Rz 37
  9. EuGH, Urteile Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, HFR 2013, 84, Rz 46 ff.; Jetair und BTWE Travel4you, EU:C:2014:144, HFR 2014, 466, Rz 53
  10. vgl. EuGH, Urteile BBL vom 21.10.2004 – C-8/03, EU:C:2004:650, Slg. 2004, I-10157, Rz 36; HE vom 21.04.2005 – C-25/03, EU:C:2005:241, Slg 2005, I-3123, Rz 39; Linneweber und Akritidis vom 17.02.2005 – C-453/02 und – C-462/02, EU:C:2005:92, Slg. 2005, I-1131, Rz 25, 29; The Rank Group vom 10.11.2011 – C-259/10 und – C-260/10, EU:C:2011:719, Slg. 2011, I-10947, Rz 46
  11. EuGH, Urteile JP Morgan u. a. vom 28.06.2007 – C-363/05, EU:C:2007:391, Slg. 2007, I-5517, Rz 29; A vom 19.07.2012 – C-33/11, EU:C:2012:482, HFR 2012, 1016, Rz 32, m.w.N.
  12. EuGH, Urteile Marks und Spencer vom 10.04.2008 – C-309/06, EU:C:2008:211, HFR 2008, 775, Rz 49; Kommission/Schweden vom 25.04.2013 – C-480/10, EU:C:2013:263, HFR 2013, 545, Rz 17
  13. EuGH, Urteil Kommission/Schweden, EU:C:2013:263, HFR 2013, 545, Rz 17 f.
  14. BT-Drs. 17/3698, S. 60

 
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