Heilpädagogische Subunternehmer-Leistungen

22. Juni 2016 | Umsatzsteuer
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Leistungen einer geprüften Heilpädagogin sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerbefreit, auch wenn sie nicht gegenüber einem Träger der Eingliederungshilfe, sondern als Subunternehmer für eine Gesellschaft tätig, die ihrerseits gegenüber dem Träger der Eingliederungshgilfe abrechnet.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach ständiger Rechtsprechung bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und er dafür die erforderliche berufliche Qualifikation besitzt, damit die Heilbehandlungen unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen.

Die Leistungen von Heilpädagogen können sowohl Heilbehandlung als auch nichtmedizinische Hilfen im Bereich der Lebensführung sein. Entscheidend kommt es dabei auf die Zielsetzung der Maßnahmen an: Leistungen von Heilpädagogen sind Heilbehandlungen, wenn sie direkt an der Krankheit und deren Ursachen ansetzen und nicht nur darauf abzielen, die Auswirkungen der Erkrankung auf die Lebensgestaltung aufzufangen oder abzumildern1. Als Indiz für eine Heilbehandlung kann der Abrechnungsmodus der Heilpädagogin gegenüber der GmbH, nämlich nach den Leistungsnummern des Einheitlichen Bewertungsmaßstabs für die Abrechnung der Vertragsärzte, herangezogen werden2. Im Streitfall rechnete die Heilpädagogin gegenüber der GmbH pauschal mit einem Stundensatz ab. Aber auch wenn man zur Ermittlung des Charakters der erbrachten Leistungen auf das Vertragsverhältnis zwischen der GmbH und den jeweiligen Trägern der Sozialhilfe abstellt, erfolgten die Abrechnungen im Rahmen einer Eingliederungshilfe und nicht im Rahmen von Heilmaßnahmen3.

Zudem existiert für Heilpädagogen keine bundesrechtliche Berufsregelung; ob sie entsprechend qualifiziert sind, kann aufgrund der unterschiedlichen Ausbildungen (Ausbildungsberuf, Fachhochschul- oder Universitätsstudium) und dem weiten Tätigkeitsbereich nicht allgemein beantwortet werden. Eine Heilbehandlung ist deshalb nur gegeben, wenn ein Heilpädagoge auf Zuweisung und unter Verantwortung eines Arztes tätig wird4 oder seine Leistungen ihrer Art nach von den Sozialversicherungsträgern bezahlt werden5. Beide Möglichkeiten sind im Streitfall nicht gegeben.

Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 h UStG greift im Streitfall schon deshalb nicht, weil die Heilpädagogin entgegen § 75 Abs. 3 SGB XII keine Vereinbarung mit den Trägern der Sozialhilfe über die Erbringung ambulanter Dienste im Bereich der Eingliederungshilfe geschlossen hat6.

Für eine Steuerfreiheit ihrer Leistungen kann sich die Heilpädagogin aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. In Bezug auf die Leistungen im Rahmen der Eingliederungshilfe durch andere Unternehmer als Einrichtungen des öffentlichen Rechts knüpft diese Bestimmung an leistungs- wie auch an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen handeln, der leistende Unternehmer muss als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sein.

Die von der Heilpädagogin erbrachten Leistungen sind insgesamt eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden. Dieses Ergebnis ist zwischen den Beteiligten unstreitig; es ergibt sich bereits daraus, dass die Leistungen vom Leistungskatalog der §§ 53, 54 Abs. 1, 92 Abs. 2 Nr. 1 SGB XII i. V. m. §§ 55 Abs. 2, 56 SGB IX bei der Eingliederungshilfe dem Grunde nach umfasst sind. Die zusätzlich von der Heilpädagogin erbrachten Fahrleistungen sind als übliche Nebenleistungen zu den eigentlichen Frühförderungsmaßnahmen anzusehen und teilen deshalb deren Schicksal. Die Nachzahlungen aus Leistungen der Heilpädagogin, die sie bereits in 2010 erbracht hatte, sind im Streitfall nicht in die Betrachtung einzubeziehen, weil die Heilpädagogin ihre Umsätze nach Aktenlage nach vereinbarten Entgelten versteuerte.

Im Streitfall ist die Heilpädagogin als Einrichtung mit sozialem Charakter staatlich anerkannt. Die Anerkennung folgt aus § 75 SGB XII. Nach § 75 Abs. 1 SGB XII sind die dort genannten Einrichtungen nur solche, die stationär oder teilstationär arbeiten. Nach Satz 2 gelten die nachfolgenden Vorschriften aber auch für ambulante Dienste. Vereinbarungen über die Erbringung ambulanter Leistungen können die Träger der Sozialhilfe mit denjenigen abschließen, die insbesondere unter Berücksichtigung ihrer Leistungsfähigkeit und der Sicherstellung der Grundsätze des § 9 Abs. 1 SGB XII zur Erbringung der Leistungen geeignet sind. Im Streitfall hätte die Heilpädagogin als staatlich geprüfte Heilpädagogin als Einrichtung im Sinne des § 77 Abs. 1 Satz 2 SGB XII mit den Trägern der Sozialhilfe entsprechende Vereinbarungen über die zu erbringenden Leistungen, deren Vergütung und die Überprüfung der Wirtschaftlichkeit und Qualität abschließen können. Dass keine direkten Leistungsbeziehungen im Streitfall mit den Trägern der Sozialhilfe bestanden, ist bei der Beurteilung unerheblich. Entscheidend ist nur, dass die dazwischengeschaltete GmbH ihrerseits die Leistungen gegenüber den Trägern der Sozialhilfe abrechnete und deshalb wirtschaftlich eine über die Gesellschaft durchgeleitete Kostentragung bestand7.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes kommt dem Umstand, dass das vom Gericht zur Begründung herangezogene Urteil des BFH zur Rechtslage bis 2008 ergangen ist, keine Bedeutung zu, denn auch nach der neuen Fassung des § 4 Nr. 16 UStG ist für die Steuerbefreiung eine direkte Leistungsbeziehung zwischen dem Unternehmer und den Trägern der Sozialversicherung bzw. Sozialhilfe erforderlich, die von der MwStSystRL nicht vorausgesetzt wird.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Dezember 2015 – 16 K 253/158

  1. BFH, Urteil vom 01.02.2007 – V R 64/05, BFH/NV 2007, 1203
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2007 – V R 64/05, a. a. O., Juris Rdnr. 33
  3. vgl. Hölzer, in: Rau Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Anm. 514 “Heilpädagoge”; Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14 Rdnr. 79, 84 “Heilpädagoge”
  4. BFH, Urteil vom 01.02.2007 – V R 34/05, BFH/NV 2007, 425 = Juris Rdnr. 18
  5. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 30/09, BStBl II 2012, 623, 627 Tz. 42
  6. vgl. dazu Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG § 4 Nr. 16 Rdnr. 78 und Hölzer, in: Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 16 Rdnr. 91
  7. vgl. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 13/14, Juris Rdnr.20f.
  8. nicht rkr. – Nichtzulassunbeschwerde beim BFH – V B 3/16

 
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