Istbesteuerung – und ihre konkludente Gestattung

8. April 2016 | Umsatzsteuer
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Eine Umsatzsteuerfestsetzung kann nur dann als konkludente Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ausgelegt werden, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entscheidung über den entsprechenden Antrag des Unternehmers getroffen wurde.

Die Umsatzsteuer entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten, die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG den gesetzlichen Regelfall darstellt, für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG (Sollbesteuerung). Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Steuer dagegen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG (Istbesteuerung)1.

Das Finanzamt kann gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,

  1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 € betragen hat, oder
  2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder
  3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ausführt,
die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ist für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten anstelle der Regelbesteuerung nach vereinbarten Entgelten mithin ein Antrag notwendig, auf Grund dessen das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet haben muss2.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei der Gestattung nach § 20 UStG durch das Finanzamt um den Erlass eines begünstigenden Ermessens-Verwaltungsaktes i.S. der §§ 130, 131 AO3. Dieser Verwaltungsakt muss nicht ausdrücklich, sondern kann auch stillschweigend bekanntgegeben werden4.

Da die Gestattung einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und die hierauf beruhende Umsatzsteuerfestsetzung (§ 155 AO) zwei verschiedene Verfahren betreffen, kann die Umsatzsteuerfestsetzung nur dann als konkludente Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ausgelegt werden, wenn mit ihr nach außen erkennbar auch eine Entscheidung über den entsprechenden Antrag getroffen wurde5.

Hieran dürfen aber keine übersteigerten Anforderungen gestellt werden. Vielmehr ist der Empfängerhorizont der Beteiligten entscheidend. Hat ein Steuerpflichtiger einen konkludenten Antrag auf Genehmigung der Istbesteuerung beim Finanzamt gestellt, dann hat die antragsgemäße Festsetzung der Umsatzsteuer den Erklärungsinhalt, dass der Antrag genehmigt worden ist6.

Die Klägerin kann nicht allein deshalb von einer Gestattung durch das Finanzamt ausgehen, weil sie im “Fragebogen zur steuerlichen Erfassung”, der von der Finanzverwaltung eigens hierfür vorgesehen ist, einen eindeutigen Antrag gestellt hatte7.

Soweit keine ausdrückliche Gestattung erfolgt ist, ist jedoch zu prüfen, ob die Klägerin auf Grund des Verhaltens des Finanzamt in den bisherigen Besteuerungszeiträumen von einer konkludenten Gestattung ausgehen konnte. Das wäre dann der Fall, wenn die Klägerin in den von ihr in diesen Besteuerungszeiträumen abgegebenen Voranmeldungen und Jahreserklärungen die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet hat und dies für das Finanzamt erkennbar war. Anhaltspunkte hierfür könnten sich insbesondere aus den Feststellungsakten ergeben.

Liegen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. vor, “kann” das Finanzamt die Istbesteuerung gestatten. Die Gestattung wird somit in das pflichtgemäße Ermessen (§ 5 AO) des Finanzamts gestellt8.

Ein Finanzgericht ist gemäß § 102 FGO bei der Prüfung einer Ermessensentscheidung auf die Feststellung von Ermessensfehlern beschränkt und darf nicht seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung des Finanzamt setzen9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. November 2015 – XI R 38/14

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 47/14, BFHE 251, 287, BFH/NV 2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 11 f.
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 11.05.2011 – V B 93/10, BFH/NV 2011, 1406
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 22.02.2013 – V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz 12
  4. vgl. BFH, Beschlüsse vom 28.08.2002 – V B 65/02, BFH/NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/NV 2011, 1406, Rz 4
  5. vgl. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/NV 2011, 1406, Rz 4; in BFH/NV 2013, 984, Rz 13
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 3, 15
  7. vgl. BFH, Beschlüsse vom 20.01.2000 – V B 163/99, BFH/NV 2000, 897; in BFH/NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/NV 2013, 984, Rz 13
  8. vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, § 20 UStG Rz 142; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 20 UStG Rz 28
  9. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.01.2005 – V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, unter II. 3., Rz 40; vom 06.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15, BStBl II 2013, 141, Rz 14; vom 11.12 2013 – XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014, 332, Rz 30; ebenso BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – V B 43/11, BFH/NV 2012, 170, Rz 5; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 102 FGO Rz 114; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 102 FGO Rz 9

 
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