Kapitalanlage – und der Vorsteuerabzug

10. März 2016 | Umsatzsteuer
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Steuerfreie Einlagen bei Kreditinstituten, die zur Haupttätigkeit des Unternehmers gehören, sind keine “Hilfsumsätze” i.S. des § 43 Nr. 3 UStDV.

Die verzinsliche Anlage eines Teils des eingeworbenen Kapitals bei einer Bank ist ein umsatzsteuerfreier Umsatz, so dass die mit der Kapitalanlage in Zusammenhang stehende Vorsteuer (anteilig) nicht abziehbar ist. Auf die erforderliche Vorsteueraufteilung kann auch nicht aufgrund der Vereinfachungsregelung des § 43 UStDV verzichtet werden, wenn die verzinsliche Anlage von Kapital zur Haupttätigkeit der Unternehmerin gehört.

Gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 3 UStG kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung u.a. nähere Bestimmungen darüber treffen, wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 4 UStG) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

Von dieser Befugnis hat der Verordnungsgeber mit § 43 UStDV Gebrauch gemacht. Danach sind die den folgenden steuerfreien Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge nur dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn sie diesen Umsätzen ausschließlich zuzurechnen sind:
“3. … Einlagen bei Kreditinstituten, wenn diese Umsätze als Hilfsumsätze anzusehen sind.”

Die sich daraus ergebende Erleichterung besteht darin, dass Vorsteuerbeträge, die den in § 43 UStDV genannten Umsätzen zuzurechnen sind, nicht aufgeteilt werden müssen, sondern voll abziehbar sind1.

Unionsrechtliche Grundlage dieser Bestimmung in der UStDV war im Streitjahr Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach -vorbehaltlich der ohnehin bestehenden Befugnisse der Mitgliedstaaten nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG- der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf der Grundlage eines Pro-rata-Satzes zu berechnen ist, der anhand von Art.19 der Richtlinie 77/388/EWG ermittelt wird. Danach bleiben bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs nach Art.19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG u.a. die Hilfsumsätze im Bereich der Finanzgeschäfte außer Ansatz. Der Begriff “Hilfsumsatz” in § 43 Nr. 3 UStDV ist deshalb im Interesse einer unionsweit einheitlichen Auslegung2 richtlinienkonform entsprechend der Definition in Art.19 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 174 Abs. 2 Buchst. b und c MwStSystRL) auszulegen.

Der Zweck des Art.19 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich aus der Begründung zum Vorschlag, den die Kommission dem Rat am 29.06.1973 vorgelegt hat3, in der es heißt: “Die in diesem Absatz genannten Umsatzbeträge sind bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes außer Ansatz zu lassen, damit sie nicht dessen eigentliche Bedeutung verfälschen, sofern diese Umsatzbeträge nicht die berufliche Tätigkeit der Steuerpflichtigen widerspiegeln. Dies trifft zu für die Verkäufe von Investitionsgütern und für Grundstücks- oder Finanzumsätze, die nur als Hilfsumsätze getätigt werden, d.h. die innerhalb des Gesamtumsatzes des Unternehmens nur eine nebensächliche oder zufällige Rolle spielen. Diese Umsätze werden übrigens nur dann ausgeschlossen, wenn sie nicht in den Rahmen der regelmäßig ausgeübten beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen fallen.”

Deshalb kann nach der Rechtsprechung des EuGH eine wirtschaftliche Tätigkeit auch nicht als “Hilfsumsatz” i.S. von Art.19 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG eingestuft werden, wenn sie die unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Unternehmens darstellt4. Die von der Finanzverwaltung in Abschn. 15.18 Abs. 5 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (im Streitjahr: Abschn. 210 Abs. 5 Satz 2 UStR 2005) vertretene Auffassung, dass Hilfsumsätze nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden dürfen, trifft insoweit zu.

Gemessen daran hat das Finanzgericht im hier entschiedenen Fall zu Unrecht angenommen, es sei gemäß § 43 Nr. 3 UStDV keine Kürzung der Vorsteuer vorzunehmen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Dabei ist das Finanzgericht zunächst zu Recht davon ausgegangen, dass Zinsen, die die Unternehmerin als Entgelt für Darlehen an ihre Tochtergesellschaften erhielt, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen. Zwar unterliegen Darlehensumsätze einer Holding nur dann der Mehrwertsteuer, wenn sie entweder eine in Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG genannte wirtschaftliche Tätigkeit des Leistenden oder die unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung einer steuerbaren Tätigkeit darstellen, ohne jedoch in Bezug auf letztere Hilfsumsätze i.S. des Art.19 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu sein5. Jedoch fallen die Zinsen, die die Unternehmerin als Entgelt für Darlehen an ihre Tochtergesellschaften erhielt, in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, weil sie nicht auf dem bloßen Eigentum an einem Gegenstand beruhen, sondern das Entgelt für die Überlassung von Kapital an die Tochtergesellschaften darstellen6. Auch die Zinsen, die an die Unternehmerin als Entgelt für Kapitalanlagen gezahlt wurden, können nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer ausgenommen werden, da sie nicht auf dem bloßen Eigentum an dem Gegenstand beruhen, sondern die Gegenleistung für die Überlassung von Kapital an die Bank darstellen7. Die Unternehmerin als geschäftsleitende Holding handelte als Unternehmerin, soweit sie Mittel, die sie mit der Kapitalerhöhung eingeworben hatte, auf die genannte Weise einsetzte8.

Auch reicht der Umstand, dass die Hilfsumsätze höher sind als die Umsätze aus der Haupttätigkeit, allein nicht aus, um ihre Einordnung als Hilfsumsätze auszuschließen9, soweit Gegenstände oder Dienstleistungen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, nicht oder nur in sehr geringem Umfang für diese Umsätze verwendet werden10.

Zu Unrecht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, im Streitfall seien die Anlagen der Unternehmerin bei Banken und die Darlehensgewährungen an die Tochtergesellschaften Hilfsumsätze, weil sie nicht den Gegenstand des Geschäftes der Unternehmerin darstellten. Diese Würdigung wird von den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht getragen; die Umsätze sind vielmehr bei der Unternehmerin schon deshalb keine Hilfsumsätze, weil sie -wie das Finanzamt in diesem Zusammenhang zu Recht geltend macht- nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht zur Haupttätigkeit der Unternehmerin gehören. Gegenstand des Unternehmens der Unternehmerin ist nach den Feststellungen auf S. 4 des Finanzgericht, Urteils u.a. der Erwerb und die Verwaltung von in- und ausländischen Finanzanlagen. Dazu zählen auch die genannten Umsätze, so dass nicht mehr konkret beurteilt werden muss, in welchem Umfang diese Umsätze für sich betrachtet eine Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen erfordern, für die Mehrwertsteuer zu entrichten ist11. Auf die Frage, ob die Umsätze von Anfang an beabsichtigt oder Folge einer Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit der Unternehmerin waren, kommt es nach den Ausführungen unter c und d ebenfalls nicht mehr an.

Greift mithin § 43 Nr. 3 UStDV nicht zugunsten der Unternehmerin ein, wird das Finanzgericht im 2. Rechtsgang zu prüfen haben, inwieweit die rechtzeitig erklärte12 Option der Unternehmerin gemäß § 9 UStG zur Steuerpflicht ihrer an sich gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätze wirksam ist und sich auf die bisher festgesetzte Umsatzsteuer und gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Vorsteuerabzug auswirkt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2016 – XI R 38/12

  1. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 704
  2. vgl. EuGH, Urteile Nordania Finans und BG Factoring vom 06.03.2008 – C-98/07, EU:C:2008:144, HFR 2008, 530, Rz 34 f.; NCC Construction Danmark vom 29.10.2009 – C-174/08, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 24 ff.
  3. vgl. Bulletin der Europäischen Gemeinschaften, Beilage 11/73, S. 21
  4. EuGH, Urteil Régie dauphinoise vom 11.07.1996 – C-306/94, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772, Rz 22; NCC Construction Danmark, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 30 und 31; s. auch EuGH, Urteil Nordania Finans und BG Factoring, EU:C:2008:144, HFR 2008, 530, Rz 22, 24 und 26, zu Investitionsgütern, die im Rahmen der laufenden Tätigkeit des Unternehmers -dort steuerpflichtig- genutzt werden
  5. vgl. EuGH, Urteil Floridienne und Berginvest vom 14.11.2000 – C-142/99, EU:C:2000:623, BFH/NV Beilage 2001, 37, Rz 27 ff.
  6. vgl. EuGH, Urteil EDM vom 29.04.2004 – C-77/01, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 65 ff.
  7. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 69
  8. vgl. EuGH, Urteil Régie dauphinoise, EU:C:1996:290, HFR 1996, 772, Rz 17
  9. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 77
  10. vgl. EuGH, Urteil EDM, EU:C:2004:243, BFH/NV Beilage 2004, 259, Rz 76 und 78
  11. vgl. dazu EuGH, Urteil NCC Construction Danmark, EU:C:2009:669, HFR 2010, 85, Rz 34
  12. vgl. dazu BFH, Urteil vom 21.10.2015 – XI R 40/13, BFH/NV 2016, 353, Rz 56 f., m.w.N.

 
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