Kapitalbeschaffungskosten für einen Beteiligungserwerb – und der Vorsteuerabzug

16. Juni 2016 | Umsatzsteuer
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Kosten, die einer Holdinggesellschaft im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften entstehen, in deren Verwaltung sie durch das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen oder technischen Dienstleistungen Eingriffe vornimmt, eröffnen ihr hinsichtlich der für diese Kosten bezahlten Mehrwertsteuer grundsätzlich ein Recht auf vollständigen Vorsteuerabzug.

An dem erforderlichen Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb fehlt es, wenn das eingeworbene Kapital in keinem Verhältnis zu dem Beteiligungserwerb steht. Werden Leistungsbezüge sowohl für eine wirtschaftliche als auch für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit verwendet, ist eine Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.

Der Bundesfinanzhof setzt damit eine – in zwei anderen Verfahren ergangene – Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union um, der im “Lerantia & Minerva und Marenave”, Urteil1 entschieden hatte, dass Art. 17 Abs. 2 und 5 der “Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage” in der durch die Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 geänderten Fassung wie folgt auszulegen ist:

  • Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, und die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer ist grundsätzlich vollständig abzuziehen, es sei denn, dass bestimmte nachgelagerte Umsätze gemäß der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall darf das Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden.
  • Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die nur bei einigen von ihnen an der Verwaltung teilnimmt, hinsichtlich der übrigen dagegen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, so dass die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer nur im Verhältnis zu den der wirtschaftlichen Tätigkeit inhärenten Kosten nach von den Mitgliedstaaten festgelegten Aufteilungskriterien abgezogen werden kann, die bei der Ausübung dieser Befugnis Zweck und Systematik der Sechsten Richtlinie berücksichtigen und insoweit eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit tatsächlich zuzurechnen ist, was zu prüfen Sache der nationalen Gerichte ist.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 der MwStSystRL 2006/112/EG, wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. § 15 UStG ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen2.

Weiter erforderlich ist ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz3.

Die Holdinggesellschaft ist Unternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 UStG. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Dem entspricht unionsrechtlich Art. 9 MwStSystRL, wonach als Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt.

Zwar ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie -unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, kein Mehrwertsteuerpflichtiger i.S. von Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug gemäß Art. 168 MwStSystRL berechtigt4.

Nimmt aber die Holdinggesellschaft Eingriffe in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, vor, z.B. durch das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen oder technischen Dienstleistungen, übt sie insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 MwStSystRL aus. Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer solchen Holdinggesellschaft getragen werden, eröffnen hinsichtlich der für diese Kosten bezahlten Mehrwertsteuer gemäß Art. 168 MwStSystRL grundsätzlich ein Recht auf vollständigen Vorsteuerabzug5.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat die Holdinggesellschaft Beratungsleistungen bei betriebswirtschaftlichen Fragen der Aufforstung, der Materialwirtschaft, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens, des Personalwesens sowie des Unternehmensbestandes erbracht, sie hat Wirtschaftspläne erstellt und war für die Beschaffung von Vergleichsdaten des Marktumfelds bezüglich des Kaufs und Verkaufs von Plantagen und anderen wirtschaftlich nutzbaren Grundstücken in – X verantwortlich. Sie hat damit administrative und kaufmännische Dienstleistungen an ihre Gesellschaften erbracht und damit in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaften in – X eingegriffen; sie ist Unternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 UStG.

Der Holdinggesellschaft steht aber kein weitergehender Anspruch auf Vorsteuerabzug als vom Finanzgericht anerkannt zu.

Die Leistungen, die die Holdinggesellschaft aufgrund der Vertriebsvereinbarung bezogen hat, berechtigen sie nicht zum Vorsteuerabzug, weil sie diese nicht i.S. des § 15 Abs. 1 UStG für ihr Unternehmen bezogen hat. Es hat sich insoweit um Leistungen für die Einwerbung von Kommanditkapital gehandelt. Unionsrechtlich setzt der Vorsteuerabzug gemäß Art. 168 MwStSystRL voraus, dass die Leistungsbezüge des Steuerpflichtigen “für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden”, d.h., die Mehrwertsteuer kann nur abgezogen werden, wenn die Eingangsumsätze direkt und unmittelbar mit zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen. Das Recht auf Abzug der für den Bezug von Gegenständen oder Dienstleistungen auf der Eingangsstufe entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der auf der Ausgangsstufe versteuerten, zum Abzug berechtigenden Umsätze gehören6.

Zwar sind Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als der wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft zugeordnet anzusehen. Folglich eröffnet die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer gemäß Art. 168 MwStSystRL ein Recht auf vollständigen Vorsteuerabzug5. Die Kosten für die Einwerbung von Kapital in der vorliegenden Größenordnung (Kapitaleinlage der Gründungskommanditisten: 862.500 €; bilanzierte Beteiligungswertansätze zum 31.12 2007: 1.100.000 €; Erhöhung des Kommanditkapitals bis 2009 auf 7.800.000 €)) sind aber Kosten, die nicht im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an Tochtergesellschaften mit einem Stammkapital von 10.000 US-$ stehen, weil es des eingeworbenen Kapitals jedenfalls nicht in dieser Größenordnung bedurfte. Der Einwand der Holdinggesellschaft hiergegen, dass für die Verhältnisse im Gründungsjahr Besonderheiten gälten, greift nicht durch, weil nicht erkennbar ist, dass sich der Umfang der von der Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaften erbrachten Beratungsleistungen in den Folgejahren verändert haben könnte.

Hinzu kommt, dass die Beteiligungen an den Tochtergesellschaften schon vor der Ausgabe der Kommanditanteile bestanden.

Die Holdinggesellschaft hat nicht dargelegt, dass bzw. welche der übrigen von ihr bezogenen Leistungen (sonstige Leistungen, Leistungen aus dem Projektentwicklungsvertrag und die Lieferungen für die Büroausstattung) ausschließlich ihrer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit zuzuordnen sind.

Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, trägt die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen7.

Da somit davon auszugehen ist, dass die Holdinggesellschaft die übrigen Leistungen sowohl für ihre wirtschaftliche als auch für ihre nichtwirtschaftliche Tätigkeit verwendet hat, ist eine Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen8. Das Finanzgericht hat insoweit insgesamt Vorsteuern zu einem Anteil von etwa 25 % entspricht. Im Rahmen der analog § 15 Abs. 4 UStG maßgeblichen wirtschaftlichen Zurechnung aufgrund einer sachgerechten Schätzung stand der Holdinggesellschaft jedenfalls kein darüber hinausgehender Anspruch auf Vorsteuerabzug zu.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die aufgrund des Projektentwicklungsvertrages bezogenen Leistungen zu einem nicht unerheblichen Teil im Zusammenhang mit der Ausgabe von Kommanditanteilen standen (z.B. Prüfung der wirtschaftlichen Tragfähigkeit eines Investitions, Finanzierungs- und Ertragskonzeptes, die Erstellung von Planrechnungen bis zur Konzeption eines Fondsmodells für die Realisierung des Anlageprojekts, das Erstellen eines gestatteten Emissionsprospektes und von Gesellschafts, Kauf- und Treuhandverträgen) und für einen weiteren Teil ungeklärt ist, ob sie der unternehmerischen Beratungstätigkeit oder der Ausgabe von Kommanditanteilen zuzuordnen sind (Verhandlungen mit Behörden, Kreditinstituten und anderen Interessengruppen sowie die Beratung beim Projektaufbau). Allein die Auswahl von geeigneten Grundstücken in X, die Beratung und Unterstützung beim Grundstückskauf und die Klärung von dinglichen Belastungen stehen in erkennbarem Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit der Holdinggesellschaft.

Im Streitfall kann auch offen bleiben, ob ein weitergehender Vorsteuerabzug im Rahmen einer Schätzung nach § 15 Abs. 4 UStG nicht bereits daran scheitert, dass die Steuer auf Leistungsentgelte -sofern keine Investitions- oder Fehlmaßnahmen vorliegen- eine Obergrenze für den Vorsteuerabzug darstellt9. Denn im Streitfall beschränkte sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Holdinggesellschaft -abgesehen von der Untervermietung von Büroräumen- auf Beratungsleistungen an ihre beiden Tochtergesellschaften in einer Größenordnung von jeweils 10.000 € jährlich. Nach den Verhältnissen des Streitfalls kommt der wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gegenüber ihrer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit eine nur untergeordnete Bedeutung zu. Hierfür spricht das Verhältnis der vereinbarten jährlichen Leistungsentgelte von 20.000 € zu den bilanzierten Beteiligungswertansätzen zum 31.12 2007 in Höhe von 1.100.000 €, der Kapitaleinlage der Gründungskommanditisten in Höhe von 862.500 € und der Erhöhung des Kommanditkapitals bis 2009 auf 7.800.000 €. Bestätigt wird dies durch einen Vergleich zwischen den tatsächlich erzielten Leistungsentgelten und den mehr als 40-fach höheren vorsteuerbelasteten Aufwendungen der Holdinggesellschaft im Streitjahr.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – V R 6/14

  1. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C-108/14 und – C-109/14, EU:C:2015:496
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.07.2008 – V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213 zu Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie 77/388/EWG
  3. BFH, Urteile vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 21 ff.; vom 09.12 2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 12 ff.; vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 22 ff.; und vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 30 ff.
  4. EuGH, Urteile Larentia & Minerva und Marenave, EU:C:2015:496, Rz 18; Cibo Participations vom 27.09.2001 – C-16/00, EU:C:2001:495, Rz 18, und Portugal Telecom vom 06.09.2012 – C-496/11, EU:C:2012:557, Rz 31
  5. EuGH, Urteile Larentia & Minerva und Marenave, EU:C:2015:496, Rz 25
  6. EuGH, Urteile Larentia & Minerva und Marenave, EU:C:2015:496, Rz 23; Cibo Participations, EU:C:2001:495, Rz 31; Portugal Telecom, EU:C:2012:557, Rz 36
  7. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 23.10.2014 – V R 23/13, BFHE 247, 480, BStBl II 2015, 313, Rz 18; vom 01.09.2010 – V R 39/08, BFHE 231, 308, BStBl II 2011, 658, Rz 31, zu der in § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO- getroffenen Darlegungs- und Beweislastregelung bei Auslandssachverhalten; EuGH, Urteil Evita-K vom 18.07.2013 – C-78/12, EU:C:2013:486, Rz 37; BFH, Beschlüsse vom 03.02.2016 – V B 35/15, BFH/NV 2016, 794, Rz 12; vom 26.02.2014 – V S 1/14 (PKH), BFH/NV 2014, 917, Leitsatz 1 und Rz 6
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 32; vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 33, 34

 
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