Keine Organschaft mit einem Nichtunternehmer

29. Januar 2016 | Umsatzsteuer
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Die Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers voraus.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war streitig, ob eine GmbH steuerpflichtige Leistungen gegen Entgelt an ihre Alleingesellschafterin, einer Kassenärztlichen Vereinigung, erbracht hat. Geschäftsführer der GmbH war der stellvertretende Geschäftsführer der Kassenärztlichen Vereinigung. Die Kassenärztliche Vereinigung (KV) ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die gemäß § 75 Abs. 1 Satz 1 SGB V die vertragsärztliche Versorgung sicherzustellen hat. Dies umfasst die Zurverfügungstellung von Notdiensten in Bereitschaftsdienstpraxen (BDP). Die ärztliche Tätigkeit wird dabei durch Ärzte erbracht, die ihre Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung erbringen und abrechnen. Die KV ist demgegenüber hoheitlich tätig. Im Zusammenhang mit einer Umstrukturierung des Notdienstes aus arbeitsrechtlichen und tarifvertraglichen Gründen gründete die KV die GmbH. Unternehmensgegenstand der GmbH ist die Erfüllung von Aufgaben, die der KV nach dem SGB V obliegen. Die GmbH war auf privatrechtlicher Grundlage für die KV tätig. Die Tätigkeit der GmbH beschränkte sich dabei darauf, das nicht-ärztliche Personal wie medizinische Fachangestellte und Arzthelfer einzustellen und der KV zum Einsatz in den BDP zu überlassen. Die Arbeiten des überlassenen Personals betrafen die Abwicklung organisatorischer Aufgaben in den BDP wie auch untergeordnete Heilbehandlungsmaßnahmen. Die GmbH berechnete die Aufwendungen für Löhne und Sozialversicherungsbeiträge des überlassenen Personals an die KV weiter, die diese Kosten über ein Umlageverfahren finanzierte.

Nach Ansicht des erstinstanzlich hiermit befassten Finanzgerichts des Saarlandes1 erbrachte die GmbH an die KV Leistungen gegen Entgelt, die mangels Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auch steuerbar waren. Die Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft mit einem Nichtunternehmer als Organträger sei nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht möglich. Dies verstoße auch nicht gegen Art. 11 MwStSystRL 2006/112/EG. Die Leistungen der GmbH seien auch nicht steuerfrei. Der Bundesfinanzhof bestätigte dies:

Die GmbH hat steuerbare Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unternehmer erbracht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind steuerbar auch die Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen2. Wie der EuGH im Urteil „Saudaçor“3 zudem entschieden hat, sind auch „Zahlungen zur Deckung der Betriebskosten“ Entgelt, steht eine Leistungserbringung im öffentlichen Interesse der Steuerbarkeit nicht entgegen und kommt den Bestimmungen der Richtlinie 2004/18/EG für die Mehrwertsteuer keine Bedeutung zu. Hierin liegt kein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wie die GmbH meint. Denn bei einer Anstellung des Personals direkt bei der KV fehlt es an einem Umsatztatbestand nach § 1 UStG. Insoweit liegen nicht miteinander vergleichbare Sachverhalte vor.

Die GmbH erbrachte ihre Leistungen auch als Unternehmerin.

Die GmbH war gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG gewerblich, nachhaltig und auch zur Einnahmeerzielung tätig. Auf eine Gewinnerzielungsabsicht kommt es nicht an. Unerheblich ist auch, dass die GmbH nur für die KV und damit nur für ihre Gesellschafterin tätig war.

Als GmbH ist die GmbH keine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG. Sie kann auch nicht geltend machen, dass für sie gemäß Art. 13 MwStSystRL als Einrichtung des öffentlichen Rechts das zugunsten der öffentlichen Hand bestehende Privileg der Nichtbesteuerung anzuwenden sei.

Nach Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 MwStSystRL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Der EuGH hat es im Urteil Saudaçor4 für möglich gehalten, dass eine Aktiengesellschaft als Einrichtung des öffentlichen Rechts angesehen werden kann, für die Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL gilt. Dies erfordert aber auch nach der Auffassung des EuGH, dass die Aktiengesellschaft „im Rahmen der öffentlichen Gewalt handelt“5. Hierfür müssen Tätigkeiten vorliegen, die von den Einrichtungen des öffentlichen Rechts „im Rahmen der ihnen eigenen rechtlichen Regelung ausgeübt werden. Nicht dazu gehören Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Der EuGH hat auch klargestellt, dass der Gegenstand oder der Zweck der Tätigkeit insoweit unerheblich sind und dass die Tatsache, dass die Ausübung der in Rede stehenden Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen umfasst, die Feststellung erlaubt, dass diese Tätigkeit einer öffentlich-rechtlichen Regelung unterliegt“6. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die hoheitlichen Befugnisse, über die eine Aktiengesellschaft ggf. verfügt, kein Instrument sind, um die wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben7.

Im Streitfall kann der Bundesfinanzhof offenlassen, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine Aktiengesellschaft als Einrichtung des öffentlichen Rechts anzusehen sein könnte. Denn selbst wenn die GmbH als derartige Einrichtung tätig geworden wäre, übte sie ihre Tätigkeit auf privatrechtlicher, nicht aber auf öffentlich-rechtlicher Grundlage aus. Letzteres macht auch die GmbH nicht geltend.

Das Finanzgericht hat eine zwischen der GmbH und der KV bestehende Organschaft sowohl nach nationalem Recht als auch nach dem Unionsrecht zutreffend verneint.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

In Bezug auf das Erfordernis einer Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers hat der BFH bereits entschieden, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts Organträger sein kann, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist8. Die Unternehmereigenschaft des Organträgers gehört danach entgegen der Auffassung der GmbH zu den Voraussetzungen, nicht aber zu den Rechtsfolgen der Organschaft.

Nach dieser Rechtsprechung entspricht der Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dem des § 2 Abs. 1 UStG und dem Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit in Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL. Ebenso wie bei § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG handelt es sich um den Tätigkeitsbereich, in dem der Unternehmer nachhaltig Leistungen gegen Entgelt erbringt9. Hieran fehlt es z.B. bei einer hoheitlichen Tätigkeit, bei der entweder keine entgeltlichen Leistungen erbracht werden oder es aber zumindest an einem wettbewerbsrelevanten Verhalten fehlt10.

Dass der Unternehmensbegriff des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils „VNLTO“11 ggf. abweichend auszulegen sein könnte12 ist für die Auslegung von § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 UStG sowie von § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG ohne Bedeutung.

Auf der Grundlage der bisherigen BFH-Rechtsprechung, an der der Bundesfinanzhof festhält, besteht im Streitfall keine Organschaft zwischen der GmbH und der KV, da die KV nach den im Revisionsverfahren nicht angegriffenen und für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die keine unternehmerische Tätigkeit i.S. von § 2 UStG (Art. 9 und 13 MwStSystRL) ausübte.

Eine weitergehende Organschaft als nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht.

Nach Art. 11 MwStSystRL kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Zudem können die Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.

Der Steuerpflichtige kann sich gegenüber dem nationalen Recht zwar nicht auf Art. 11 MwStSystRL berufen. Diese Bestimmung ist aber gleichwohl bei der Auslegung des nationalen Rechts zu berücksichtigen.

Wie der EuGH zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG bereits ausdrücklich entschieden hat, erfüllt diese Bestimmung „nicht die Voraussetzungen, um unmittelbare Wirkung zu entfalten“, sondern hat nur „bedingten Charakter“. Dies beruht darauf, dass die in dieser Bestimmung vorgesehene enge Verbindung in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht einer „Präzisierung auf nationaler Ebene“ bedarf und die „Anwendung nationaler Rechtsvorschriften voraussetzt, die den konkreten Umfang dieser Verbindungen bestimmen“13. Dies gilt auch für Art. 11 MwStSystRL.

Bei der Auslegung des nationalen Rechts ist zu berücksichtigen, dass die Mitgliedstaaten, die die Ermächtigung nach Art. 11 MwStSystRL ausüben, die danach vorgesehene Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen grundsätzlich nicht von weiteren als den dort genannten Voraussetzungen abhängig machen dürfen, so dass Wirtschaftsteilnehmern keine weiteren Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufgebürdet werden dürfen14.

Im Hinblick auf das Erfordernis einer Unternehmereigenschaft der an der Zusammenfassung beteiligten Personen hat der EuGH in einem gegen Irland gerichteten Vertragsverletzungsverfahren entschieden, dass „die Kommission nicht dargetan [hat], dass die Ziele von Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie für eine Auslegung sprechen, wonach nichtsteuerpflichtige Personen nicht in eine Mehrwertsteuergruppe einbezogen werden können“15. Der EuGH begründet dies damit, dass diese Regelung bezweckt, „die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung oder um bestimmte Missbräuche zu verhindern wie z.B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen“16. Dabei geht der EuGH davon aus, dass die „Möglichkeit für die Mitgliedstaaten, eine Gruppe von Personen, die eine oder mehrere Personen umfasst, die unter Umständen einzeln nicht die Eigenschaft des Steuerpflichtigen haben, als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, diesen Zielen jedoch offenkundig nicht zuwider[läuft].“ Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass „die Anwesenheit von solchen Personen in einer Mehrwertsteuergruppe zu einer Verwaltungsvereinfachung sowohl für diese Gruppe als auch für die Steuerverwaltung beiträgt und die Verhinderung bestimmter Missbräuche ermöglicht, wobei die Anwesenheit sogar unabdingbar für diese Zwecke sein kann, wenn sie allein die engen Beziehungen herstellt, die auf finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Ebene zwischen den diese Gruppe bildenden Personen bestehen müssen, damit sie zusammen als ein Steuerpflichtiger behandelt werden“17.

Sollte die Einbeziehung von Nichtsteuerpflichtigen „zu Missbräuchen führen können“, seien die Mitgliedstaaten aber zur Schaffung von Sondermaßnahmen berechtigt18. Insoweit hat das nationale Gericht zu prüfen, ob sich Voraussetzungen des nationalen Rechts, die sich nicht aus Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ergeben, deshalb mit dem Unionsrecht vereinbar sind, weil es sich um eine für die Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderliche und geeignete Maßnahme handelt19.

Für das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erfordernis einer eigenen Unternehmereigenschaft des Organträgers besteht danach eine hinreichende Grundlage im Unionsrecht. Zwar geht diese Bedingung über die in Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL ausdrücklich genannten Voraussetzungen hinaus. Das Erfordernis der Unternehmereigenschaft des Organträgers ist aber im nationalen Kontext zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen erforderlich wie auch geeignet.

Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil ergeben, der dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird20.

MwStSystRL fasst mehrere Personen zu einem Steuerpflichtigen zusammen, um „die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbständigkeit zu knüpfen“21.

Das dient dazu, „bestimmte Missbräuche zu verhindern wie z.B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen“21. Ebenso wie die bloße Aufspaltung kann aber auch die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen für sich genommen als missbräuchlich anzusehen sein, wenn die Zusammenfassung nicht bloßen Vereinfachungscharakter hat, sondern dazu dient, „in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen“, die darin besteht, dass -wie bei den Leistungen zwischen unterschiedlichen Betriebsabteilungen eines Einheitsunternehmens- Innenleistungen zwischen den organschaftlich zusammengefassten Unternehmen nicht steuerbar sind (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG), so dass Innenleistungen für nichtunternehmerische Zwecke nichtsteuerbar erbracht werden können und das Entstehen einer nach § 15 UStG nicht abziehbaren Vorsteuer vermieden wird.

Die Unternehmereigenschaft des Organträgers verhindert das Entstehen derartiger Vorteile. Aus diesem Grund verlangt das nationale Recht auch eine Unternehmerstellung der Organgesellschaft, wie sich daraus ergibt, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Regelung zur Selbständigkeit gewerblicher oder beruflicher Tätigkeiten ist.

Die Beschränkung der Organschaft auf Unternehmer bewirkt somit, dass die Organschaft nicht entgegen ihrem Vereinfachungszweck als reines steuerrechtliches Gestaltungsinstrument zur Vermeidung nichtabziehbarer Vorsteuerbeträge in Anspruch genommen werden kann22.

Zu berücksichtigen ist schließlich auch, dass keinerlei Umstände ersichtlich sind, die es entsprechend dem Vereinfachungszweck von Art. 11 MwStSystRL rechtfertigen könnten, einen Unternehmer und einen Nichtunternehmer für Zwecke der Umsatzsteuer zu einer Person zusammenzufassen. Soweit der EuGH meint, dass Nichtunternehmer zur Schaffung der Verbindungsvoraussetzungen in die Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen einzubeziehen seien, versteht dies der Bundesfinanzhof dahingehend, dass z.B. die finanzielle Eingliederung einer Enkel- in eine Muttergesellschaft auch über eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft erfolgen kann. Dabei ist die Tochtergesellschaft allerdings nicht in den Organkreis einzubeziehen. Der Bundesfinanzhof kann daher offenlassen, wie eine wirtschaftliche Verbindung oder Eingliederung zwischen einem Unternehmer und einem Nichtunternehmer begründet werden könnte.

Die Leistungen sind auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL steuerfrei. Diese Bestimmung setzt bereits nach ihrem Wortlaut einen Zusammenschluss mehrerer Personen voraus und ist einer erweiternden Auslegung nicht zugänglich. Demgegenüber erbringt die GmbH ihre Leistungen nur an die KV als ihren Alleingesellschafter.

Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung der GmbH auch nicht aus dem EuGH-Urteil „Stichting“23. Denn der EuGH hat in diesem Urteil die Steuerfreiheit als „Zusammenschluss“ unter ausdrücklicher Bezugnahme auf den Wortlaut des Befreiungstatbestandes abgelehnt. Dass der EuGH sich dabei darauf bezog, dass eine Stiftung Leistungen für eine andere Stiftung erbrachte, ohne dass die eine Stiftung Mitglied der anderen war24, reicht für die Begründung der Steuerfreiheit nicht aus. Denn eine derartige Mitgliedschaft ist nur eine von mehreren Bedingungen der Steuerfreiheit. Im Streitfall fehlt es dabei am Erfordernis eines Zusammenschlusses und damit an einer anderen Voraussetzung der Steuerfreiheit als im EuGH-Urteil Stichting25.

Soweit sich die GmbH schließlich auch hier auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität beruft, berücksichtigt sie nicht hinreichend, dass dieser Grundsatz keine Regel des Primärrechts der Union, sondern ein bloßer Auslegungsgrundsatz ist, der es nicht erlaubt, den Anwendungsbereich einer eindeutigen Bestimmung der Richtlinie auszuweiten26.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2015 – V R 67/14

  1. FG Saarland, Urteil vom 18.11.2014 – 1 K 1480/12, EFG 2015, 683
  2. BFH, Urteil vom 05.12 2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II. 1.a
  3. EuGH, Urteil vom 29.10.2015 – C-174/14, EU:C:2015:733, Rz 36 ff. und 45 ff.
  4. EuGH, Urteil vom 29.10.2015 – C-174/14, EU:C:2015:733
  5. EuGH, Urteil Saudaçor, EU:2015:733, Rz 69
  6. EuGH, Urteil Saudaçor, EU:2015:733, Rz 70
  7. EuGH, Urteil Saudaçor, EU:2015:733, Rz 72
  8. BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter II. 1.b zu § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.02.2014 – V R 5/13, BFHE 245, 92, unter II. 1.a, m.w.N.
  11. EuGH, Urteil vom 12.02.2009 – C-515/07, EU:C:2009:88
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 16.06.2015 – XI R 15/13, BFHE 250, 276, BStBl II 2015, 865
  13. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015 – C-108/14, – C-109/14, EU:C:2015:496, Rz 50 f.
  14. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 36 und 38
  15. EuGH, Urteil Kommission/Irland vom 09.04.2013 – C-85/11, EU:C:2013:217, Rz 50
  16. EuGH, Urteil Kommission/Irland, EU:C:2013:217, Rz 47
  17. EuGH, Urteil Kommission/Irland, EU:C:2013:217, Rz 48
  18. EuGH, Urteil Kommission/Irland, EU:C:2013:217, Rz 49
  19. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 43
  20. vgl. EuGH, Urteil Halifax vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121, Leitsatz 2
  21. EuGH, Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 40, und Kommission/Irland, EU:C:2013:217, Rz 47
  22. vgl. hierzu z.B. Grune/Mönckedieck, UR 2012, 541; Heintzen, DStR 1999, 1799; Leonard, DStR 2010, 721
  23. EuGH, Urteil vom 15.06.1989 – 348/87, EU:C:1989:246
  24. EuGH, Urteil Stichting in EU:C:1989:246, Rz 14
  25. EuGH, Urteil Stichting in EU:C:1989:246
  26. EuGH, Urteil Malburg vom 13.03.2014 – C-204/13, EU:C:2014:147, Rz 43

 
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