Lieferung – umsatzsteuerlich

15. Februar 2016 | Umsatzsteuer
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Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Diese Bestimmung setzt Art. 14 Abs. 1 der MWSt-System-Richtlinie 2006/112/EG (vormals Art. 5 Abs. 1 der Sechsten USt-Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht um.

Der unionsrechtliche Begriff “Lieferung von Gegenständen” bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen. Er umfasst vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer1. Der BFH umschreibt diesen Vorgang seit jeher und ebenfalls in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag, ohne damit inhaltlich von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen2.

Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann z.B. dann vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist oder der Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands dem Abnehmer auf sonstige Weise zuwendet. Dem Herausgabeanspruch des Eigentümers kommt dabei z.B. dann keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zu, wenn der Nutzungsberechtigte nach dem Nutzungsvertrag verlangen kann, dass ihm das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem geringen Entgelt übertragen wird3.

Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten4. Dies ist vom nationalen Gericht festzustellen5.

Dabei ergibt sich aus diesen Grundsätzen nicht, dass eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit notwendige Voraussetzung für das Vorliegen einer Lieferung ist.

Bereits der Gesetzeswortlaut von § 3 Abs. 1 UStG sieht vor, das der liefernde Unternehmer “den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen”. Diese Bestimmung sieht damit vor, dass eine Lieferung durch eine direkte Auslieferung an einen Dritten6 bewirkt werden kann7. In diesem Fall hat der Abnehmer selbst keine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den Liefergegenstand. Aus der Aussage, dass es für eine umsatzsteuerrechtliche Verfügung “genügt”, tatsächlich auf den Liefergegenstand einzuwirken8, ergibt sich nicht, dass ein “tatsächliches Einwirken auf den Gegenstand” notwendige Voraussetzung für eine Lieferung wäre.

Dass eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit des Erwerbers bestehen müsste, ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union oder des Bundesfinanzhofs.

Im Gegenteil geht der Unionsgerichtshof z.B. im Urteil VSTR9 zur Zuordnung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung davon aus, dass es Vorgänge gibt, bei denen in Bezug auf denselben Liefergegenstand zwei aufeinanderfolgende Lieferungen, aber nur eine innergemeinschaftliche Beförderung durchgeführt wurden (sog. Reihengeschäft). Gelangt der Liefergegenstand bei einem Reihengeschäft unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer und holt der letzte Abnehmer die Ware beim ersten Lieferer ab, so erlangt der erste Abnehmer grundsätzlich zu keinem Zeitpunkt eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den Liefergegenstand, obwohl zwei Lieferungen vorliegen10.

Eine Lieferung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Liefergegenstand in Vollzug einer auf Eigentumsübertragung gerichteten Vereinbarung durch Einräumung mittelbaren Besitzes übergeben wird11. Auch in diesem Fall hat der Erwerber keine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Urteil “Fast Bunkering Klaipèda” des Unionsgerichtshofs12.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender bzw. als Leistungsempfänger anzusehen ist13. Dem entspricht die Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs, wonach die einschlägigen Vertragsbedingungen bei der Feststellung der Leistungsbeziehungen zu berücksichtigen sind, da die vertragliche Situation normalerweise die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen widerspiegelt14.

Eine von den “vertraglichen Vereinbarungen” abweichende Bestimmung des Leistenden kommt lediglich bei Vorliegen besonderer Umstände in Betracht15. Der Unionsgerichtshof hat hierzu entschieden, dass sich herausstellen kann, “dass einige Vertragsbestimmungen gelegentlich die wirtschaftliche und geschäftliche Realität der Transaktionen nicht vollständig widerspiegeln”, was insbesondere der Fall sein kann, wenn die betreffenden Vertragsbestimmungen eine missbräuchliche Gestaltung darstellen16.

Wann eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, regelt im nationalen Recht § 42 AO. Diese Bestimmung ist im Umsatzsteuerrecht anwendbar. Unionsrechtlich sind nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erlangen, verboten. Davon kann ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung ergangenen nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird17.

Liegt eine solche missbräuchliche Praxis vor, so sind die Vertragsbestimmungen in der Weise neu zu definieren, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis darstellenden Transaktionen bestanden hätte18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. September 2015 – XI R 21/13

  1. ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. z.B. EuGH, Urteile Shipping and Forwarding Enterprise Safe vom 08.02.1990 – C-320/88, EU:C:1990:61, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1991, 289, Rz 7 f.; Auto Lease Holland vom 06.02.2003 – C-185/01, EU:C:2003:73, UR 2003, 137, Rz 32; Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 – C-118/11, EU:C:2012:97, UR 2012, 230, Rz 39; NLB Leasing vom 02.07.2015 – C-209/14, EU:C:2015:440, MwStR 2015, 636, Rz 29, m.w.N.
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFHE 249, 343, BFH/NV 2015, 772, Rz 66, m.w.N.
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16.04.2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 26, m.w.N.; vom 24.10.2013 – V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513, Rz 24
  4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2006 – V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, unter II. 1.b aa, Rz 20; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II. 2.a, Rz 27
  5. vgl. z.B. EuGH, Urteile Shipping and Forwarding Enterprise Safe, EU:C:1990:61, UR 1991, 289, Rz 13; Centralan Property vom 15.12 2005 – C-63/04, EU:C:2005:773, UR 2006, 418, Rz 63; Evita-K vom 18.07.2013 – C-78/12, EU:C:2013:486, UR 2014, 475, Rz 34
  6. z.B. Zweiterwerber
  7. vgl. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 UStG Rz 158
  8. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 653
  9. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C-587/10, EU:C:2012:592, UR 2012, 832
  10. vgl. zu einem solchen Sachverhalt z.B. BFH, Urteil vom 25.02.2015 – XI R 30/13, BFHE 249, 336, BFH/NV 2015, 769
  11. vgl. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, Rz 18
  12. EuGH, Urteil vom 03.09.2015 – C-526/13, EU:C:2015:536, UR 2015, 785
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22, m.w.N.
  14. EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 43
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2006 – V R 9/03, BFHE 213, 144, BStBl II 2006, 933, unter II. 2.a, Rz 16
  16. EuGH, Urteil Newey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 44 f.
  17. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.04.2013 – V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 28; vom 16.06.2015 – XI R 17/13, BFHE 250, 470, BFH/NV 2015, 1655, Rz 36, m.w.N. aus der Rechtsprechung des EuGH
  18. EuGH, Urteil Newey, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 50, m.w.N.

 
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